Профессиональное суждение бухгалтера при ведении учета по договорам строительного подряда (Л.И. Куликова, "Бухгалтерский учет", N 5, 6, май, июнь 2010 г.)

Профессиональное суждение бухгалтера при ведении учета по договорам строительного подряда

Важнейшей областью профессионального суждения при ведении учета по договорам строительного подряда является выбор одного варианта из нескольких, предлагаемых ПБУ 2/2008. Кроме того, некоторые его нормы носят общий характер, а специфика деятельности подрядных строительных организаций требует конкретизации учетных правил.

Общий порядок признания доходов и расходов по договору строительного подряда

На основании п. 7 ПБУ 2/2008 доходы по договору строительного подряда признаются организацией доходами от обычных видов деятельности (выручкой по договору) в соответствии с ПБУ 9/99.

Одним из основных условий признания в учете подрядчика выручки по названным договорам является принятие работ заказчиком.

Сдача результата работ подрядчиком и приемка его заказчиком оформляются актом, подписанным обеими сторонами. Оформление приемки производится путем составления унифицированной формы первичной учетной документации по учету работ в капитальном строительстве - "Акта о приемке выполненных работ" (ф. N КС-2), который подписывается представителями подрядчика и заказчика.

Договоры строительного подряда, длительность выполнения которых составляет более одного отчетного года, относятся к работам с длительным циклом изготовления. В связи с этим возможна поэтапная сдача работ заказчику. В ПБУ 9/99 предусмотрено два варианта признания в бухгалтерском учете выручки от выполнения работ с длительным циклом изготовления: по завершении выполнения работы в целом; по мере готовности работы.

При втором варианте учета выручка от выполнения конкретной работы признается в бухгалтерском учете по мере готовности, если возможно ее определить. При применении этого варианта учета в бухгалтерской отчетности подлежит раскрытию информация о способе определения готовности работ, выручка от выполнения которых признается по мере готовности.

Если сумма выручки от выполнения работы не может быть определена, то она принимается к учету в размере признанных в бухгалтерском учете расходов по выполнению этой работы, которые будут впоследствии возмещены организации.

Согласно п. 10 ПБУ 2/2008 расходы по договору строительного подряда признаются организацией расходами от обычных видов деятельности в соответствии с ПБУ 10/99.

Специфический порядок признания выручки и расходов по договору строительного подряда

В ПБУ 2/2008 рассматривается порядок ведения учета подрядчиками либо субподрядчиками при выполнении договоров:

- строительного подряда;

- оказания услуг в области архитектуры, инженерно-технического проектирования в строительстве и иных услуг, неразрывно связанных со строящимся объектом;

- на выполнение работ по восстановлению зданий, сооружений, судов, по их ликвидации (разборке), включая связанное с ликвидацией восстановление окружающей среды.

Указанные договоры должны соответствовать одному из двух условий:

первое, длительность выполнения работ по договору составляет более одного отчетного года (договор носит долгосрочный характер);

второе, сроки начала и окончания работ по договору приходятся на разные отчетные даты.

Объект бухгалтерского учета по договорам строительства комплекса объектов по единому проекту

Бухгалтерский учет доходов, расходов и финансовых результатов ведется отдельно по каждому исполняемому договору. Когда одним договором предусмотрено строительство комплекса объектов для одного или нескольких заказчиков, необходимо определить, как вести бухгалтерский учет. При этом на основании положений п. 4 и 5 ПБУ 2/2008 можно предусмотреть два варианта:

первый, учет строительства каждого объекта вести отдельно (как отдельный договор);

второй, учет строительства всех объектов вести в комплексе (как один договор).

Для принятия решения необходимо проанализировать техническую документацию на строительство комплекса объектов, возможность достоверного определения доходов и расходов по каждому объекту, взаимосвязь отдельных договоров, порядок их исполнения (табл. 1).

Таблица 1

Учет строительства каждого объекта ведется отдельно	Учет строительства всех объектов ведется в комплексе
На строительство каждого объекта имеется техническая документация По каждому объекту могут быть достоверно определены доходы и расходы	В силу взаимосвязи отдельные договоры фактически относятся к единому проекту с нормой прибыли, определенной в целом по договорам Договоры исполняются одновременно или последовательно (непрерывно следуя один за другим)

Корректировка выручки по договору на суммы отклонений, претензий и поощрительных платежей

Величина выручки по договору определяется исходя из стоимости работ по определенной в договоре цене, корректируемой в случаях и на условиях, предусмотренных договором.

Алгоритм определения выручки по договору может быть представлен следующим образом:

Выручка по договору = Стоимость работ по договору + (-) Отклонения + Претензии + Поощрительные платежи

Отклонения - изменения стоимости работ по договору, возникающие в ходе исполнения договора и согласованные сторонами. Причинами отклонений, приводящих к увеличению выручки, могут быть:

- использование более качественных и дорогостоящих строительных материалов и конструкций;

- выполнение работ, более сложных по сравнению с предусмотренными в технической документации;

- выполнение работ, не предусмотренных в технической документации.

Уменьшение выручки по договору связано с неисполнением каких-либо работ, предусмотренных в технической документации.

Претензии предъявляются организацией к заказчикам и иным лицам, указанным в договоре. Предметом претензии может быть возмещение затрат, не учтенных в смете, которые организация была вынуждена понести в связи с действиями (бездействием) указанных лиц, или возмещение разумных расходов. Последние могут быть понесены в связи с установлением и устранением дефектов в технической документации, предоставленной заказчиком или проектной организацией, и задержкой или остановкой работы из-за неоказания заказчиком организации содействия, предусмотренного условиями договора.

Поощрительные платежи - суммы, выплачиваемые организации дополнительно сверх сметы по условиям договора (например, за сокращение сроков строительства).

Корректировка выручки по договору на суммы отклонений, претензий и поощрительных платежей производится при выполнении двух условий:

первое, такие суммы будут признаны заказчиками или иными лицами, указанными в договоре, которым они предъявлены;

второе, их сумма может быть достоверно определена.

Однако на отчетную дату у организации могут возникнуть сомнения в поступлении сумм отклонений, претензий и поощрительных платежей, которые были включены в выручку по договору и отражены в отчете о прибылях и убытках за предыдущие отчетные периоды.

Подрядчик, обнаруживший в ходе строительства не учтенные технической документацией работы и, в связи с этим, необходимость проведения дополнительных работ и увеличения сметной стоимости строительства, обязан сообщить об этом заказчику.

При невыполнении этих обязанностей он лишается права требовать от заказчика оплаты выполненных им дополнительных работ и возмещения вызванных этим убытков. В этом случае "сомнительные" суммы признаются расходами по обычным видам деятельности отчетного периода. Выручка по договору, признанная в предыдущие отчетные периоды, не корректируется (пример 1).

Пример 1

Организация-подрядчик заключила договор с заказчиком на выполнение работ по восстановлению здания. Стоимость работ по договору в отчетном периоде составила 500 000 руб. Кроме того, условиями договора предусмотрено проведение дополнительных работ, не учтенных технической документацией, в случае обнаружения в ходе строительства необходимости таких работ на сумму 100 000 руб. Выручка по договору подрядчика составила 600 000 руб. (500 000 + 100 000), которая была отражена в отчете о прибылях и убытках за 2009 г.

В январе 2010 г. у подрядчика возникли сомнения в отношении поступления сумм от заказчика за проведение дополнительных работ в размере 80 000 руб. В этом случае сумма 80 000 руб. будет признана расходом по обычным видам деятельности подрядчика. Выручка по договору, показанная в отчете о прибылях и убытках за 2009 г., в сумме 600 000 руб., не корректируется.

Учет доходов, непосредственно не связанных с исполнением договора

Подрядная организация может получать дополнительные доходы, которые непосредственно не связаны с исполнением договора строительного подряда. К ним относятся доходы по договору купли-продажи от продажи организацией излишних строительных материалов и конструкций, приобретенных для исполнения договора; доходы в виде арендной платы за сданные в аренду другим лицам строительные машины и оборудование, которые временно не используются для исполнения договора. Эти доходы в выручку по договору не включаются. Их учет организация может вести: в составе прочих доходов; путем уменьшения прямых расходов по договору.

Второй вариант учета доходов, непосредственно не связанных с исполнением договора, вызывает необходимость уточнения, как эти операции отражаются в учете, поскольку ПБУ 2/2008 не определяет порядок их учета на бухгалтерских счетах. В связи с чем предлагается введение отдельного субсчета "Доходы, непосредственно не связанные с исполнением договора строительного подряда" к счету 46 "Выполненные этапы по незавершенным работам".

Рассмотрим порядок отражения доходов на счетах, не связанных с исполнением договора (табл. 2), используя пример 2.

Пример 2

Организация-подрядчик заключила договор с заказчиком на выполнение работ по восстановлению здания. В процессе выполнения работ были проданы излишние строительные материалы, приобретенные для исполнения договора, на сумму 100 000 руб. Возможны два варианта учета.

Таблица 2

Содержание хозяйственной операции	Сумма, руб.	Корреспонденция счетов
		Д-т	К-т
I Вариант
Признаны доходы от продажи излишних строительных материалов	100 000	62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"	91 "Прочие доходы"
II Вариант
Предъявлено к оплате за излишние строительные материалы	100 000	62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"	46 "Выполненные этапы по незавершенным работам", субсч. "Доходы, непосредственно не связанные с исполнением договора строительного подряда"
На сумму доходов от продажи излишних строительных материалов уменьшены прямые расходы по договору	100 000	46 "Выполненные этапы по незавершенным работам", субсч. "Доходы, непосредственно не связанные с исполнением договора строительного подряда"	20 "Основное производство"

Поскольку порядок отражения в учете доходов, непосредственно не связанных с исполнением договора, в случае уменьшения прямых расходов по договору на сумму этих доходов не определен, целесообразно использовать первый вариант.

Порядок учета предвиденных расходов

В состав расходов по договору включаются прямые, косвенные и прочие расходы.

Прямые - это расходы, непосредственно связанные с исполнением договора. Косвенные расходы - часть общих расходов организации на исполнение договоров, приходящаяся на данный договор. Прочие расходы по договору - расходы, не относящиеся к строительной деятельности организации, но возмещаемые заказчиком по условиям договора. Они могут включать, например, отдельные виды расходов на общее управление организацией, на проведение научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ.

Прямые расходы по договору подряда подразделяются на фактически понесенные и предвиденные. Предвиденные или ожидаемые неизбежные расходы - расходы, которые возмещаются заказчиком по условиям договора.

Организация может учитывать их следующими двумя способами:

- по мере возникновения в процессе работ по строительству (устранению недоделок в проектах и строительно-монтажных работах, разборке оборудования из-за дефектов антикоррозийной защиты и т.п.);

- путем образования резерва на покрытие предвиденных расходов (гарантийное обслуживание и гарантийный ремонт созданного объекта).

Резерв на покрытие предвиденных расходов образуется при условии, что они могут быть достоверно определены. При формировании резерва организация должна определить ежемесячную сумму отчислений в него (пример 3).

Пример 3

Организация-подрядчик заключила договор с заказчиком на выполнение работ по строительству здания. По условиям договора в течение одного года после окончания работ по строительству подрядчик осуществляет гарантийный ремонт созданного объекта. Предполагаемая сумма расходов на гарантийный ремонт составляет 480 000 руб. Ежемесячная сумма отчислений в резерв - 40 000 руб. (480 000 руб. : 12 мес). По мере осуществления строительства подрядная организация формирует резерв на покрытие предвиденных расходов путем включения их в состав прямых расходов бухгалтерской записью:

Д-т сч. 20 "Основное производство",

К-т сч. 96 "Резервы предстоящих расходов"

40 000 руб.

Способы распределения косвенных расходов

Косвенные расходы по договору включаются в расходы по каждому договору путем распределения общих расходов организации на исполнение договоров. Способы распределения между договорами косвенных расходов определяются организацией самостоятельно.

Таким образом, способ распределения косвенных расходов должен быть установлен в учетной политике организации и применяться систематически и последовательно.

При распределении косвенных расходов могут быть использованы сметные нормы и расценки, отражающие современный уровень производственных, технологических и организационных нормативов в строительстве (пример 4).

Можно использовать и другие способы распределения косвенных расходов. Например, пропорционально заработной плате строительных рабочих.

Пример 4

Организация-подрядчик выполняет работы по двум договорам строительного подряда. Учет строительства каждого объекта ведется отдельно. В отчетном периоде сумма фактически произведенных косвенных расходов составила 500 000 руб. В соответствии с учетной политикой распределение косвенных расходов производится пропорционально сметной стоимости работ. Расходы по смете на строительство объекта N 1 составляют 1 000 000 руб., на строительство объекта N 2 - 1 500 000 руб.

Расчет распределения представлен в табл. 3.

Таблица 3

Наименование объектов	Сметная стоимость строительства, руб.	Коэффициент распределения	Сумма косвенных расходов, руб.
Объект N 1	1 000 000		200 000 (1 000 000 х 0,2)
Объект N 2	1 500 000		300 000 (1 500 000 х 0,2)
Итого	2 500 000	0,2 (500 000 : 2 500 000)	500 000

Порядок учета расходов, понесенных до даты подписания договора

Организация может нести расходы, которые связаны непосредственно с подготовкой и подписанием договора (на разработку технико-экономического обоснования, подготовку договора страхования рисков строительных работ и т.п.). Они могут быть учтены путем включения в состав расходов по договору или прочих расходов подрядной организации.

Их включение в состав расходов по договору производится при выполнении двух условий:

- во-первых, расходы могут быть достоверно определены;

- во-вторых, в отчетном периоде, в котором они возникли, существует вероятность, что договор будет подписан.

Расходы, понесенные в связи с предстоящими работами, предварительно учитываются как расходы будущих периодов (пример 5).

ПБУ 2/2008 установлено, что расходы, относящиеся к выполненным по договору работам, учитываются как затраты на производство (пример 6).

По мере признания выручки по договору расходы по договору списываются для определения финансового результата отчетного периода (пример 7).

Если организация не может достоверно определить сумму расходов, понесенных до даты подписания договора, или нет уверенности в том, что договор строительного подряда будет подписан, эти расходы признаются прочими расходами того периода, в котором понесены, и будут отражены по дебету счета 91 "Прочие расходы".

Условия и порядок определения финансового результата по договору строительного подряда способом "по мере готовности"

ПБУ 2/2008 предусматривается признание выручки и расходов по договору способом "по мере готовности", если финансовый результат (прибыль или убыток) исполнения договора на отчетную дату может быть достоверно определен.

Необходимыми и достаточными условиями достоверного определения финансового результата являются:

- уверенность, что организация получит экономические выгоды, связанные с договором;

- возможность идентификации и достоверного определения понесенных расходов по договору.

Пример 5

Организация-подрядчик в октябре 2009 г. до момента подписания договора строительного подряда понесла расходы на разработку технико-экономического обоснования. Эти работы выполнила сторонняя организация. Сумма расходов составила 180 000 руб. В октябре существует уверенность, что договор подряда будет подписан в январе 2010 г. Организация учитывает расходы на разработку технико-экономического обоснования следующим образом:

Д-т сч. 97 "Расходы будущих периодов",

К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

180 000 руб.

Пример 6

В январе 2010 г. подписан договор строительного подряда. В этом месяце расходы на разработку технико-экономического обоснования включаются в состав расходов по договору, что отражается бухгалтерской записью:

Д-т сч. 20 "Основное производство",

К-т сч. 97 "Расходы будущих периодов"

180 000 руб.

Пример 7

В марте 2010 г. организация отразила в учете выручку по договору строительного подряда, подписанного в январе 2010 г. Расходы на разработку технико-экономического обоснования будут списаны в марте 2010 г. бухгалтерской записью:

Д-т сч. 90 "Продажи", субсч. "Себестоимость продаж",

К-т сч. 20 "Основное производство"

180 000 руб.

Содержание заключенных договоров предопределяет дополнительные условия достоверного исчисления финансового результата исполнения договора.

ПБУ 2/2008 рассматривает следующие виды договоров.

Вариант 1. Договор с твердой ценой, предусматривающий уплату заказчиком твердой цены за выполнение всей обусловленной договором работы или цены, определяемой исходя из фиксированной в договоре расценки за каждую единицу выполняемой работы (конструкции, вида работ и др.).

Вариант 2. Смешанный договор, предусматривающий смешанный порядок определения цены подлежащих выполнению работ (как например, в договоре, предусматривающем возмещение заказчиком всех расходов, понесенных организацией в связи с выполнением предусмотренных договором работ, а также уплату процента от этих расходов, одновременно с согласованной максимальной ценой подлежащей выполнению работы).

При заключении этих договоров финансовый результат может быть достоверно определен при соблюдении следующих условий:

- существует уверенность, что организация получит экономические выгоды, связанные с договором;

- организация может идентифицировать и достоверно определить понесенные расходы по договору;

- имеется возможность достоверного определения общей суммы выручки по договору;

- имеется возможность идентификации и достоверного определения расходов, необходимых для завершения работ по договору;

- имеется возможность определения степени завершенности работ по договору на отчетную дату;

- фактическая величина расходов по договору соизмерима с ранее произведенными их оценками.

Таким образом, для определения финансового результата на отчетную дату способом "по мере готовности" необходимы показатели: общая сумма выручки по договору; общая сумма фактически понесенных расходов; сумма расходов, требуемая для завершения работ по договору; степень завершенности работ по договору на отчетную дату.

При способе "по мере готовности" выручка и расходы определяются исходя из степени завершенности работ по договору на отчетную дату.

Выручка и расходы по договору отражаются в отчете о прибылях и убытках в тех же отчетных периодах, в которых выполнены соответствующие работы. При этом не имеет значения, должны или не должны они предъявляться к оплате заказчику до полного завершения работ по договору (этапа работ, предусмотренного договором).

Если документально подтвержденные расходы по договору не возмещаются заказчиком, выявленная (ожидаемая) сумма превышения величины расходов над величиной выручки по договору (ожидаемый убыток) признается в соответствующем отчетном периоде.

Порядок определения финансового результата по договору строительного подряда может быть представлен следующим образом (табл. 4).

Таблица 4

Определение финансового результата	Способ определения выручки и расходов по договору	Оценка выручки по договору за отчетный период	Оценка расходов по договору за отчетный период	Комментарий
Финансовый результат исполнения договора может быть надежно определен	По мере готовности	Всего выручка по договору х Степень завершенности работ по договору на отчетную дату	Всего расходы по договору х Степень завершенности работ по договору на отчетную дату	Финансовый результат = Выручка - Расходы
Финансовый результат исполнения договора не может быть надежно определен	Выручка = Расходы	Выручка = Сумма понесенных расходов	Все расходы, понесенные за период, которые считаются возможными к возмещению	Финансовый результат = 0

Способы определения степени завершенности работ по договору на отчетную дату

Могут быть использованы следующие способы:

1) по доле выполненного на отчетную дату объема работ в общем объеме работ по договору;

2) по доле понесенных на отчетную дату расходов в расчетной величине общих расходов по договору.

При первом способе доля объема выполненных работ может быть определена путем экспертной оценки или подсчета доли, которую составляет этот объем в натуральном выражении в общем объеме работ (пример 8).

При втором способе доля понесенных на отчетную дату расходов может быть определена путем ее подсчета в натуральном или стоимостном измерителе, в расчетной величине общих расходов по договору.

Расчет доли расходов предусматривает определение:

- понесенных на отчетную дату расходов, которые подсчитываются только по выполненным работам;

- расчетной величины общих расходов по договору как суммы всех расходов, фактически понесенных на отчетную дату, и расчетной величины расходов, которые предстоит понести для завершения работ по договору.

При определении понесенных на отчетную дату расходов не принимаются в расчет расходы, понесенные в счет предстоящих работ по договору, и авансовые платежи организациям, выступающим в качестве субподрядчиков по договору.

Расходами, понесенными в счет предстоящих работ по договору, могут быть: стоимость материалов, переданных для выполнения работ, но еще не использованная для исполнения договора; арендная плата, перечисленная в отчетном периоде, но относящаяся к будущим отчетным периодам (пример 9).

Документальное подтверждение расходов и доходов для определения финансового результата способом "по мере готовности"

Операции, которые осуществляет подрядная организация, должны оформляться оправдательными первичными документами. Унифицированные формы первичной учетной документации по учету работ в капитальном строительстве могут быть использованы только при оформлении завершенных работ и расчетов с заказчиком.

Пример 8

Компания "Стройсервис" по договору подряда производит отделочные работы в офисе заказчика - ООО "Прогресс" общей площадью 1 000 . Общая стоимость работ по договору составляет 500 000 руб., общая сумма расходов по договору - 400 000 руб. В отчетном периоде отделочные работы завершены на площади, равной 250 .

Степень завершенности работ на отчетную дату составляет 25% (250 : 1 000 х 100%). В отчете о прибылях и убытках за отчетный период будут показаны выручка в размере 125 000 руб. (500 000 руб. х 25%), расходы в размере 100 000 руб. (400 000 руб. х 25%).

Пример 9

Компания "Стройсервис" осуществляет строительство офисного здания для заказчика по договору подряда. Общая сумма работ составляет 540 000 руб. Фактически понесенные расходы в отчетном периоде составили 108 000 руб. Расчетная величина расходов, которые предстоит понести для завершения работ по договору, 252 000 руб. Расчетная величина общих расходов - 360 000 руб. (108 000 + 252 000).

Степень завершенности работ на отчетную дату составляет 30% (108 000 руб. : 360 000 руб. х 100%).

В отчете о прибылях и убытках за отчетный период будут показаны выручка в размере 162 000 руб. (540 000 руб. х 30%), расходы - 108 000 руб. (360 000 руб. х 30%).

"Акт о приемке выполненных работ" (ф. N КС-2) подписывается представителями подрядчика и заказчика.

При определении финансового результата способом "по мере готовности" первичные документы могут быть оформлены подрядчиком в одностороннем порядке.

Документальное подтверждение выполненных работ и понесенных затрат по договору подряда зависит от выбранного варианта расчета степени завершенности работ на отчетную дату.

При определении степени завершенности работ, исходя из доли понесенных на отчетную дату расходов в расчетной величине общих расходов, необходимо документальное подтверждение сумм фактически понесенных расходов по договору подряда на отчетную дату. Для этих целей может быть использован такой первичный документ, как справка о фактически понесенных расходах, где показывается общая сумма фактически понесенных расходов или величина понесенных расходов в натуральном измерении.

Финансовый результат по договору подряда на отчетную дату может быть определен на основании данных справки-расчета степени завершенности работ по договору на отчетную дату, где показываются не только понесенные расходы за отчетный период, но и расходы, необходимые для завершения работ по договору.

Для подтверждения доходов по договору подряда на отчетную дату может быть использован такой документ, как справка-расчет выручки по договору, которая составляется на основании данных справки-расчета степени завершенности работ по договору на отчетную дату.

На основании показателей справки-расчета степени завершенности работ и справки-расчета выручки по договору подряда на отчетную дату делаются бухгалтерские записи, составляется отчет о прибылях и убытках.

Введение в рабочий план счетов дополнительного субсчета

Выручка по договору, признанная способом "по мере готовности", до полного завершения работ учитывается в бухгалтерском учете как отдельный актив.

Для ее учета в рабочий план счетов бухгалтерского учета организации необходимо введение дополнительного субсчета "Не предъявленная к оплате начисленная выручка" к счету 46 "Выполненные этапы по незавершенным работам".

Дальнейший учет выручки, не предъявленной к оплате, зависит от условий договора подряда.

Вариант 1. В соответствии с договором организация-подрядчик выставляет заказчику промежуточные счета на оплату выполненных работ.

В этом случае по мере выставления промежуточных счетов начисленная выручка по предъявленным к оплате работам списывается на дебиторскую задолженность.

Вариант 2. Организация-подрядчик не выставляет заказчику промежуточных счетов.

В этом случае выручка, не предъявленная к оплате, списывается на дебиторскую задолженность при выставлении заказчику счета на оплату завершенных работ.

Если договором предусмотрено, что часть суммы за выполненные работы не подлежит оплате до выполнения определенных условий или до устранения выявленных недостатков работы, то такая сумма должна быть выделена в промежуточном счете, т.е. отражена как дебетовое сальдо по субсчету "Не предъявленная к оплате начисленная выручка" (пример 10).

Пример 10

Компания "Стройсервис" осуществляет строительство офисного здания для заказчика по договору подряда с фиксированной стоимостью 540 000 руб. Строительные работы начаты 1 октября 2009 г., окончание работ - 31 декабря 2010 г. Степень завершенности работ определяется по доле понесенных на отчетную дату расходов в расчетной величине общих расходов по договору.

Расходы на выполнение строительных работ по смете - 360 000 руб. Договором предусмотрено, что в конце 2009 г. подрядчик выставляет заказчику промежуточный счет на оплату выполненных работ на сумму 150 000 руб., в конце 2010 г. на сумму 200 000 руб. Часть суммы за выполненные работы не подлежит оплате до устранения недостатков работы. Фактические расходы за октябрь-декабрь 2009 г. составили 108 000 руб.

По состоянию на 31 декабря 2009 г. показатели будут следующими (табл. 5).

Таблица 5

Показатель	Расчет	Признано в отчетном периоде в отчете о прибылях и убытках, руб.
Степень завершенности работ	30% (108000 : 360000 х 100%)
Выручка	540000 х 30% : 100%	162000
Расходы	360000 х 30% : 100%	108000
Прибыль	162000 - 108000	54000

Бухгалтерские записи, отражающие выручку, расходы и прибыль за 2009 г. (табл. 6).

Таблица 6

Содержание операции	Сумма, руб.	Корреспонденция счетов
		Д-т	К-т
Отражена выручка по договору	162000	сч. 46, субсч."Не предъявленная к оплате начисленная выручка"	сч. 90, субсч. "Выручка"
Списаны расходы по договору	108000	сч. 90, субсч. "Себестоимость продаж"	сч. 20 "Основное производство"
Отражен финансовый результат	54000	сч. 90, субсч. "Прибыль (убыток) от продаж"	сч. 99 "Прибыли и убытки"
Выставлен промежуточный счет заказчику	150000	сч. 62 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"	сч. 46, субсч. "Не предъявленная к оплате начисленная выручка"

Таблица 7

Показатели на 31 декабря 2010 г.
Наименование показателей	Показатели на текущую дату	Признано в предыдущих периодах	Признано в отчетном периоде в отчете о прибылях и убытках
Степень завершенности работ, %	100	30
Выручка, руб.	540000	162000	378000
Расходы, руб.	360000	108000	252000
Прибыль, руб.	180000	54000	126000

По мере завершенности работ определяются показатели, которые будут отражены в отчете о прибылях и убытках.

При применении способа "по мере готовности" в каждом отчетном периоде определение выручки, расходов и финансового результата по договору производится с учетом выручки и расходов по договору, признанных в предыдущие отчетные периоды.

Бухгалтерские записи, отражающие выручку, расходы и прибыль за 2010 г. (табл. 8).

Таблица 8

Содержание операции	Сумма, руб.	Корреспонденция счетов
		Д-т	К-т
Отражена выручка по договору	378000	сч. 46, субсч. "Не предъявленная к оплате начисленная выручка"	сч. 90, субсч. "Выручка"
Списаны расходы по договору	252000	сч. 90, субсч. "Себестоимость продаж"	сч. 20 "Основное производство"
Отражен финансовый результат	126000	сч. 90, субсч. "Прибыль (убыток) от продаж"	сч. 99 "Прибыли и убытки"
Выставлен промежуточный счет заказчику	200000	сч. 62 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"	сч. 46, субсч. "Не предъявленная к оплате начисленная выручка"

Поскольку до устранения недостатков работы часть суммы за выполненные работы не подлежит оплате, такая сумма, в нашем примере 190 000 руб., отражена как дебетовое сальдо по субсчету "Не предъявленная к оплате начисленная выручка".

Л.И. Куликова,

Казанский государственный

финансово-экономический институт

"Бухгалтерский учет", N 5, 6, май, июнь 2010 г.