Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 3 июня 2010 г. N КА-А40/15142-09 по делу N А40-20118/07-98-129 Признавая недействительным решение налогового органа в части доначислений по налогу на прибыль, суд исходил из того, что общество правомерно отразило в налоговой декларации по налогу на прибыль за спорный период сумму убытков прошлых лет, выявленных в отчетном (налоговом) периоде, кроме того, изменения в порядке определения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, ухудшающие положение налогоплательщика, не имеют обратной силы

Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа
от 3 июня 2010 г. N КА-А40/15142-09 по делу N А40-20118/07-98-129

ГАРАНТ:

Резолютивная часть постановления объявлена 27 мая 2010 г.

Федеральный арбитражный суд Московского округа в составе:

председательствующего-судьи Власенко Л.В.,

судей Егоровой Т.А., Жукова А.В.,

при участии в заседании:

от заявителя: Пушкин И.С. (дов. от 21.02.2008 г. N 225);

от заинтересованного лица: Рубайлов В.В. (дов. от 13.01.2010 г. N 05-24/01095);

от третьих лиц: не явились, извещены,

рассмотрев 27 мая 2010 г. в судебном заседании кассационную жалобу ИФНС России N 24 по г. Москве, заинтересованного лица на решение от 27 июля 2009 г. Арбитражного суда г. Москвы, принятое судьей Котельниковым Д.В., на постановление от 12 ноября 2009 г. Девятого арбитражного апелляционного суда, принятое судьями Катуновым В.И., Птанской Е.А., Яремчук Л.А. по иску (заявлению) ОАО "Фаберлик" о признании недействительным решения в части к ИФНС России N 24 по г. Москве (правопреемнику ИФНС России N 37 по г. Москве), третьи лица - ООО "ПрофАрт-Бизнес", ООО "Атланта", ООО "Логос" и ООО "Ронто" установил:

ОАО "Фаберлик" обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с заявлением о признании частично недействительным решения ИФНС России N 37 по г. Москве (далее - Налоговой инспекции) от 02.04.07 г. N 12-10/16489 о доначислении налога на добавленную стоимость, налога на прибыль, налога на рекламу, налога на доходы иностранных юридических лиц, пени и штрафов по этим налогам.

В качестве третьих лиц участие в деле принимают Общества с ограниченной ответственностью "ПрофАрт-Бизнес", "Атланта", "Логос" и "Ронто".

Решением Арбитражного суда г. Москвы от 26.02.2008 г. требование Общества частично удовлетворено.

Девятый арбитражный апелляционный суд постановлением от 04.06.2008 г. изменил резолютивную часть решения суда, уточнив сумму налога на прибыль и налога на добавленную стоимость, по которой удовлетворено требование Общества.

Постановлением Федерального арбитражного суда Московского округа от 08.09.2008 г. указанное постановление суда апелляционной инстанции оставлено без изменения.

Налоговая инспекция обратилась в Высший Арбитражный Суд Российской Федерации с заявлением о пересмотре в порядке надзора принятых по делу судебных актов, попросив их отменить в части признания недействительным ее решения по налогу на прибыль в сумме 1 750 807 руб. 92 коп. и соответствующих пеней.

Определением от 24.11.08 г. N ВАС-15277/08 коллегия судей Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации отказала в передаче в Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации настоящего дела для пересмотра в порядке надзора оспариваемых по делу судебных актов, указав при этом на то, что при принятии решения суды руководствовались подпунктом 1 пункта 2 статьи 265 НК РФ, однако положения данного пункта применяются в текущем налоговом периоде только в случае, когда период возникновения расходов, понесенных налогоплательщиком, неизвестен, во всех других случаях расходы, относящиеся к прошлым налоговым периодам, подлежат отражению в налоговом учете с соблюдением требований статей 54 и 272 Налогового кодекса Российской Федерации, данная позиция сформирована постановлением Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 09.09.2008 года N 4894/08.

Поскольку оспариваемые судебные акты были вынесены арбитражными судами до указанного постановления Президиума ВАС РФ, коллегия судей Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации на основании пункта 5.1 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 14.02.2008 года N 14 "О внесении дополнений в Постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.03.2007 года N 17 "О применении Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при пересмотре вступивших в законную силу судебных актов по вновь открывшимся обстоятельствам" указала на то, что Налоговая инспекция вправе обратиться в установленном порядке с заявлением о пересмотре оспариваемого судебного акта по вновь открывшимся обстоятельствам.

ГАРАНТ:

По-видимому, в тексте предыдущего абзаца допущена опечатка. Имеется в виду пункта 5.1 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.03.2007 года N 17

Получив данное определение, Налоговая инспекция обратилась в Арбитражный суд г. Москвы с заявлением от 08.12.2008 г. о пересмотре вступившего в законную силу решения Арбитражного суда г. Москвы от 26.02.2008 г. по вновь открывшимся обстоятельствам в части признания недействительным ее решения по налогу на прибыль в сумме 1 750 807 руб. 92 коп. и соответствующих пеней, начисленных по основаниям, изложенным в п. 1.3.1.1 раздела 1 мотивировочной части решения налогового органа.

Решением от 20.02.2009 г. суд удовлетворил это заявление, отменив решение Арбитражного суда г. Москвы от 26.02.2008 г. в части признания недействительным ее решения по налогу на прибыль в сумме 1 750 807 руб. 92 коп. и соответствующих пеней, начисленных по основаниям, изложенным в п. 1.3.1.1 раздела 1 мотивировочной части решения налогового органа, назначив дело к рассмотрению.

Решением Арбитражного суда г. Москвы от 27.07.2009 г. заявленное Обществом требование удовлетворено.

Постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 12.11.2009 г. в порядке процессуального правопреемства произведена замена ИФНС России N 37 по г. Москве на ИФНС России N 24 по г. Москве (далее - Налоговую инспекцию), решение Арбитражного суда г. Москвы от 27.07.2009 г. оставлено без изменения.

Постановлением от 20.01.2010 г. Федерального арбитражного суда Московского округа решение Арбитражного суда г. Москвы от 27.07.2009 г. и постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 12.11.2009 г. отменены по кассационной жалобе Налоговой инспекции, в удовлетворении требования Общества отказано.

Общество обратилось в Федеральный арбитражный суд Московского округа с заявлением от 12.04.2010 г. о пересмотре по вновь открывшимся обстоятельствам указанного постановления суда кассационной инстанции.

Постановлением от 26.05.2010 г. Федерального арбитражного суда Московского округа заявление Общества удовлетворено, постановление от 20.01.2010 г. суда кассационной инстанции отменено по вновь открывшимся обстоятельствам, кассационная жалоба Налоговой инспекции назначена к рассмотрению.

В кассационной жалобе Налоговая инспекция просит отменить решение Арбитражного суда г. Москвы от 27.07.2009 г. и постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 12.11.2009 г., в удовлетворении требования Общества отказать, в обоснование чего приводятся доводы о том, что заявитель неправомерно отразил расходы, относящиеся к 2002 г., в декларации по налогу на прибыль за 2003 г., так как на основании ст.ст. 252, 272 НК РФ данные расходы должны быть отнесены к соответствующему налоговому периоду.

Налоговый орган считает выводы судов противоречащими положениям налогового законодательства, полагая, что первичные учетные документы заявителя позволяют однозначно определить налоговый период, в котором они подлежали учету для целей исчисления налоговой базы (2002 год), а Общество вправе было подать уточенную налоговую декларацию за 2002 год, отнесение же расходов к налоговой базе 2003 г. противоречит нормам Налогового кодекса Российской Федерации и правовой позиции ВАС РФ, изложенной в Постановлении Президиума ВАС РФ от 09.09.2008 г. N 4894/08.

Налоговый орган считает неправомерным вывод судов относительного того, что в результате исключения суммы расходов из налоговой базы по налогу на прибыль в 2003 году данная сумма расходов является неучтенной ни в одном налоговом периоде, поэтому необходимо принять сумму спорных расходов Общества к учету в 2002 году с соответствующей корректировкой размера налоговых обязательств за указанный год в сторону уменьшения.

В кассационной жалобе налоговый орган указывает на то, что судами не исследовался вопрос о том, что данные расходы фактически не были включены налогоплательщиком в 2002 г., данный период не был охвачен выездной налоговой проверкой, вывод судов не основан на доказательствах.

В судебном заседании представитель Налоговой инспекции поддержал доводы кассационной жалобы, представитель Общества приводил возражения относительно них по мотивам, указанным в обжалуемых судебных актах и отзыве на кассационную жалобу и дополнении к нему, полагая выводы судов правильными.

Доводы кассационной жалобы рассмотрены по правилам ч. 3 ст. 284 АПК РФ в отсутствие представителей третьих лиц, извещенных надлежащим образом о времени и месте судебного разбирательства. Отзывов на кассационную жалобу от третьих лиц не получено.

Изучив материалы дела, выслушав представителей сторон, обсудив доводы кассационной жалобы и возражений относительно них, проверив правильность применения судами норм материального и процессуального права, суд кассационной инстанции не усматривает оснований для отмены судебных актов.

Судами установлено, что оспариваемое в части решение Налоговой инспекции вынесено по результатам выездной налоговой проверки заявителя за 2003-2005 г.г., в п. 1.3.1.1 мотивировочной части которого указано, что Общество в 2003 году отразило в налоговой декларации по налогу на прибыль за 2003 год сумму убытков прошлых лет, выявленных в отчетном (налоговом) периоде.

Из положений статьи 272 Налогового кодекса Российской Федерации следует, что по общему правилу расходы, произведенные налогоплательщиком, должны быть учтены в целях исчисления налога на прибыль в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся.

Этот вывод подтверждается также пунктом 1 статьи 54 НК, согласно которому налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.

При обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем (отчетном) налоговом периоде перерасчет налоговых обязательств производится в периоде совершения ошибок. В случае невозможности определения конкретного периода корректируются налоговые обязательства отчетного периода, в котором выявлены ошибки (искажения).

Следовательно, положения подпункта 1 пункта 2 статьи 265 Кодекса подлежат применению в текущем налоговом периоде только в случае, когда период возникновения расходов, понесенных налогоплательщиком, неизвестен. Во всех других случаях расходы, относящиеся к прошлым налоговым периодам, подлежат отражению в налоговом учете с соблюдением требований статей 54 и 272 Кодекса.

Суды установили, что спорное доначисление налога на прибыль обосновано Налоговой инспекцией тем, что представляется возможным определить период, к которым спорные расходы относятся.

Обязательность соблюдения указанного условия подтверждается также Инструкцией по заполнению декларации по налогу на прибыль организаций, утвержденной приказом МНС России от 29.12.2001 года N БГ-3-02/585, действовавшей в рассматриваемый налоговый период, согласно которой в разделе "Убытки, приравниваемые к внереализационным расходам" по строке 090 приложения N 7 к листу 02 декларации показывается сумма убытков прошлых налоговых периодов, выявленная в текущем отчетном (налоговом) периоде, если по выявленным в налоговом периоде расходам не представляется возможным определить конкретный период совершения ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы.

Следовательно, действия Общества по включению в состав внереализационных расходов 2003 года расходов, относящихся к 2002 году нельзя признать правомерными. Приведенная выше позиция изложена в постановлении Президиума ВАС РФ от 09.09.2008 г. N 4894/08.

Однако, суд кассационной инстанции, оставляя обжалуемые судебные акты в силе, исходит из нижеследующего.

Пункт 1 ст. 311 АПК РФ предусматривает в качестве основания для пересмотра судебного акта по вновь открывшимся обстоятельствам существенные для дела обстоятельства, которые не были и не могли быть известны заявителю.

Существенными признаются обстоятельства, не известные заявителю и суду, но способные повлиять в случае их обнаружения на выводы арбитражного суда. Данные обстоятельства объективно существуют на момент принятия оспариваемого судебного акта (Определение ВАС РФ от 18.12.2009 года N ВАС-10203/09 по делу N А28-10543/2008316/26, Определение ВАС РФ от 26.11.2009 N ВАС-1599/09 по делу N А40-3206/08-27-39, Постановление ФАС Уральского округа от 20.01.2010 N Ф09-5340/07-С1 по делу N А71-8987/2006-А5 и др.).

Пунктом 5.1 Постановления Пленума ВАС РФ N 17 "О применении Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при пересмотре вступивших в законную силу судебных актов по вновь открывшимся обстоятельствам" (в редакции Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 14 февраля 2008 года N 14) дано толкование п. 1 ст. 311 АПК РФ, согласно которому судебный акт может быть пересмотрен по вновь открывшимся обстоятельствам по данному основанию в случае формирования правовой позиции ВАС РФ после принятия этого судебного акта.

В спорной ситуации правовая позиция Президиума ВАС РФ определена уже после принятия первоначально принятых по настоящему делу судебных актов, эти судебные акты обжалованы в порядке надзора и ВАС РФ вынес определение от 24.11.08 г. об отказе в передаче дела в Президиум ВАС РФ, при этом в определении содержится указание на возможность пересмотра судебного акта по вновь открывшимся обстоятельствам.

В то же время Постановлением Конституционного Суда Российской Федерации от 21 января 2010 г. N 1-П "По делу о проверке конституционности положений части 4 статьи 170, пункта 1 статьи 311 и части 1 статьи 312 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в связи с жалобами Закрытого акционерного общества "Производственное объединение "Берег", Открытых акционерных обществ "Карболит", Завод "Микропровод" и "Научно-производственное предприятие "Респиратор" признаны не противоречащими Конституции Российской Федерации взаимосвязанные положения пункта 1 статьи 311 и части 1 статьи 312 АПК Российской Федерации, допускающие - в истолковании, данном в пункте 5.1 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12 марта 2007 года N 17 "О применении Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при пересмотре вступивших в законную силу судебных актов по вновь открывшимся обстоятельствам" (в редакции Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 14 февраля 2008 года N 14), - пересмотр по вновь открывшимся обстоятельствам вступившего в законную силу судебного акта, оспариваемого заявителем в порядке надзора и основанного на положениях законодательства, практика применения которых после принятия оспариваемого судебного акта определена Высшим Арбитражным Судом Российской Федерации в постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации или в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, в том числе принятом по результатам рассмотрения другого дела в порядке надзора, постольку, поскольку по своему конституционно-правовому смыслу данные положения, в частности, не предполагают придание обратной силы правовым позициям, выраженным в соответствующем постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации или Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, без учета характера спорных правоотношений и установленных для этих случаев конституционных рамок действия правовых норм с обратной силой, как они определены в настоящем Постановлении.

Как указано в данном Постановлении, юридической силой решения Конституционного Суда Российской Федерации, которым выявляется конституционно-правовой смысл нормы, обусловливается невозможность ее применения (а значит - прекращение действия) в неконституционном истолковании, т.е. утрата силы на будущее время в любом ином - расходящемся с выявленным конституционно-правовым - смысле, допускавшемся в прежнем ее понимании. Это означает, что, по общему правилу, с момента вступления решения Конституционного Суда Российской Федерации в силу такая норма не должна толковаться каким-либо иным образом и применяться в каком-либо ином смысле. Поэтому решение, которым выявляется конституционно-правовой смысл нормы, имеет юридические последствия, аналогичные последствиям признания нормы не соответствующей Конституции Российской Федерации, предусмотренные частью второй статьи 100 Федерального конституционного закона "О Конституционном Суде Российской Федерации", гарантирующей пересмотр дела заявителя компетентным органом в обычном порядке.

Из приведенных правовых позиций Конституционного Суда Российской Федерации, сохраняющих свою силу, следует, что арбитражным судам надлежит пересматривать, в том числе по вновь открывшимся обстоятельствам, судебные акты, основанные на норме, которой в ходе применения в конкретном деле был придан смысл, расходящийся с ее конституционно-правовым смыслом, выявленным впоследствии Конституционным Судом Российской Федерации.

Конституционный Суд РФ указал, что не может ухудшаться (по сравнению с толкованием, ранее устоявшимся в судебной практике) и положение налогоплательщиков, поскольку - в силу статей 54 и 57 Конституции Российской Федерации - недопустимо придание обратной силы законам, ухудшающим положение налогоплательщиков, в том числе, как указано в Постановлении Конституционного Суда Российской Федерации от 8 октября 1997 года N 13-П, в актах официального или иного толкования либо в правоприменительной практике.

Недопустимость придания обратной силы нормативному регулированию посредством толкования, ухудшающего положение лица в его отношениях с государством, обусловлена также требованием формальной определенности правовой нормы, которое предполагает, что участники соответствующих правоотношений должны иметь возможность в разумных пределах предвидеть последствия своего поведения и быть уверенными в неизменности своего официально признанного статуса, а также приобретенных прав и обязанностей. Это исключает отмену окончательных судебных актов, определяющих права физических или юридических лиц в их отношениях с государством, в частности в случаях, когда за ними признается право на получение определенных благ, кроме случаев, когда судебный акт вынесен в результате ненадлежащего отправления правосудия, т.е. с такими нарушениями, без исправления которых невозможна компенсация ущерба, причиненного судебной ошибкой (Постановление Конституционного Суда Российской Федерации от 5 февраля 2007 года N 2-П).

Во всяком случае недопустимо придание обратной силы толкованию правовых норм, ухудшающему положение подчиненной (слабой) стороны в публичном правоотношении, - иное означало бы нарушение общих принципов правового регулирования и правоприменения, вытекающих из статей 19 (части 1 и 2), 46, 54 (часть 1) и 55 (часть 3) Конституции Российской Федерации. При этом не исключается возможность пересмотра вступивших в законную силу судебных актов на основании правовой позиции, впоследствии сформулированной в постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации или в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, если это необходимо для восстановления и защиты таких прав и интересов, которые в силу их конституционно-правового значения не допускают сохранение судебного акта в силе, в том числе если в результате нового толкования улучшается положение лиц, привлекаемых к налоговой, административной или иной публично-правовой ответственности, а также в исключительных случаях по делам, вытекающим из гражданских правоотношений, если этого требуют - по своему существу публичные - интересы защиты неопределенного круга лиц или заведомо более слабой стороны в правоотношении.

В рассматриваемой ситуации отнесение затрат к расходам по налогу на прибыль за 2003 год было осуществлено Обществом задолго до принятия Президиумом ВАС РФ Постановления от 09.09.2008 г., при первоначальном рассмотрении дела действия налогоплательщика были признаны соответствующими законодательству о налогах и сборах, в указанном Постановлении прямо не указано на то, что выявленное в процессе производства по другому делу толкование положений ст.ст. 54, 265 и 271 Налогового кодекса Российской Федерации имеет обратную силу, т.е. распространяется на правоотношения, возникшие до его принятия, при этом содержащееся в нем толкование норм ухудшает положение Общества.

Изложенные обстоятельства позволяют суду кассационной инстанции сделать вывод о необходимости отклонения кассационной жалобы Налоговой инспекции и оставлении обжалуемых судебных актов в силе.

При этом суд кассационной инстанции также учитывает, что суды первой и апелляционной инстанции, рассматривая дело по существу, обоснованно приняли во внимание, что налоговым органом не приводилось никаких возражений против обоснованности и документальной подтвержденности расходов Общества, подлежащих учету в 2002 году.

Руководствуясь ст.ст. 176, 284-289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд постановил:

решение Арбитражного суда г. Москвы от 27 июля 2009 г. и постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 12 ноября 2009 г. по делу N А40-20118/07-98-129 оставить без изменения, а кассационную жалобу ИФНС России N 24 по г. Москве - без удовлетворения.

Председательствующий судья

Л.В. Власенко

Судьи

Т.А. Егорова

А.В. Жуков