ПБУ 12/2010 "Информация по сегментам" (И. Ложников, "Финансовая газета", N 8, 9, февраль, март 2011 г.)

ПБУ 12/2010 "Информация по сегментам"

Положение по бухгалтерскому учету "Информация по сегментам" ПБУ 12/2010, утвержденное приказом Минфина России от 8.11.10 г. N 143н, вводится начиная с отчетности за 2011 г. вместо ранее действовавшего ПБУ 12/2000, которое было утверждено приказом Минфина России от 27.01.2000 г. N 11н.

ПБУ 12/2010 состоит из пяти разделов. В раздел I "Общие положения" внесены существенные коррективы в части субъектов, обязанных применять данное ПБУ. В частности, если ранее нормы ПБУ 12/2000 касались только групп организаций (объединений юридических лиц) при составлении ими сводной отчетности, то теперь (начиная с отчета за 2011 г.) представление информации по сегментам стало обязательным для организаций, являющихся эмитентами публично размещаемых ценных бумаг. Для остальных субъектов хозяйствования, кроме кредитных организаций, на которые ПБУ 12/2010 не распространяется, его применение носит добровольный характер.

В разделе II "Выделение сегментов" отсутствует дифференциация сегментов на операционные и географические. При этом следует подчеркнуть, что в качестве одной из основополагающих характеристик сегмента вводится возможность для сегмента (направления деятельности) организации сформировать финансовые показатели отдельно от показателей других частей деятельности организации. Кроме того, сохраняется утилитарная направленность информации по сегментам, а следовательно, и принципов их выделения, которые формируются постольку, поскольку в них заинтересованы лица, наделенные в организации полномочиями по принятию решений в распределении ресурсов внутри организации и оценке этих результатов, т.е. руководство предприятия.

Раздел III "Отчетные сегменты" сохранены ранее действовавшие критерии признания сегмента отчетным, к которым относятся:

выручка сегмента от продаж покупателям (заказчикам) организации и подразумеваемая выручка от операций с другими сегментами составляет не менее 10% общей суммы выручки всех сегментов;

финансовый результат (прибыль или убыток) сегмента составляет не менее 10% от наибольшей из двух величин: суммарной прибыли сегментов, финансовым результатом которых является прибыль, или суммарного убытка сегментов, финансовым результатом которых является убыток;

активы сегмента составляют не менее 10% суммарных активов всех сегментов.

Организация обязана при наличии хотя бы одного из перечисленных условий считать такой сегмент отчетным.

Сохранена и норма, обеспечивающая репрезентативность информации по отчетным сегментам, согласно которой на отчетные сегменты должно приходиться не менее 75% объемов производства организации (объема выручки от продаж). В противном случае организация обязана сформировать информацию о деятельности организации путем искусственного выделения сегментов, т.е. независимо от того, удовлетворяет ли вновь выделенный сегмент требованиям к отчетному сегменту, предусмотренным п. 10 ПБУ 12/2010.

Новым моментом в правилах представления информации об отчетных сегментах является рекомендация по ограничению их количества. В частности, если число отчетных сегментов более 10, то организации предлагается рассмотреть возможность объединения отчетных сегментов с целью сокращения их общего количества.

В разделе IV "Оценка показателей отчетных сегментов" определяются не только правила оценки тех или иных видов активов и обязательств, но и устанавливается порядок их распределения между собой. Особо следует отметить, что ПБУ 12/2010 вводится новая норма в правилах оценки отдельных показателей деятельности организации, входящей в информацию по отчетному сегменту. Согласно указанной норме допускается представление данных о финансовых результатах, величине (стоимости) активов, объеме выручки и общей величине обязательств исходя из оценки, в которой они представляются полномочным лицам организации для принятия решений (по данным управленческого учета). В практике деятельности организаций достаточно широко используются внутрифирменные цены, которые могут существенно отличаться от принятых ею же правил оценки активов и обязательств, используемых в бухгалтерском учете. Например, расчеты между подразделениями и филиалами организации могут производиться по плановым ценам и т.п.

Для обеспечения достоверности информации по отчетным сегментам организация обязана раскрывать наиболее существенные показатели, а именно:

выручку от продаж покупателям (заказчикам) по каждому виду продукции, товаров, работ, услуг или однородных групп продукции, товаров, работ, услуг;

по каждому географическому региону деятельности:

величину выручки от продаж покупателям (заказчикам) организации, в том числе отдельно от продаж в Российской Федерации и от продаж за рубежом;

стоимость внеоборотных активов по данным бухгалтерского баланса организации, в том числе размещенных на территории Российской Федерации, размещенных за рубежом.

В случае если в оперативных целях руководители организации используют для характеристики финансовых результатов (прибыли или убытка) разные правила оценки, то Минфин России требует от организаций применять в этом случае (при представлении информации по отчетным сегментам) правила оценки, используемые в бухгалтерском учете.

Из сказанного напрашивается вывод, что с целью соблюдения принципов рациональной организации бухгалтерского учета, предотвращения дополнительных трудозатрат предприятиям следует использовать правила оценки активов и обязательств, доходов и расходов, применяемые в бухгалтерском учете.

В разделе V "Раскрытие информации по отчетным сегментам" установлены требования к информации по отчетным сегментам, включаемой в состав бухгалтерской (финансовой) отчетности.

При этом подобная информация приводится в пояснениях к бухгалтерской отчетности. Формат (вид) представления отчетности по сегментам в тексте ПБУ не оговорен. Тем не менее исходя из отечественного опыта и мировой практики считаем наиболее целесообразным размещение информации по раскрытию финансовых показателей отчетных сегментов в табличной форме (с последующими (при необходимости) письменными разъяснениями (в произвольной форме) отдельных ее показателей), что делает ее более компактной и наглядной для восприятия.

Непосредственно основные сведения о деятельности организации по отчетным сегментам в ПБУ 12/2010 сгруппированы по следующим направлениям:

общая информация;

показатели отчетных сегментов;

способы оценки показателей отчетных сегментов;

сопоставление совокупных показателей отчетных сегментов с величиной соответствующих статей бухгалтерского баланса или отчета о прибылях и убытках организации;

иная информация, предусмотренная ПБУ 12/2010.

В составе общей информации приводится описание принятых в организации критериев выделения отчетных сегментов. Например, основой такого выделения могут быть виды выпускаемой продукции - для предприятий машиностроения, пищевой промышленности и т.п. или соответствующие переделы (циклы) - для предприятий металлургической и легкой промышленности и т.п., а также состав выпускаемой продукции, входящей в каждый отчетный сегмент.

Важнейшими показателями деятельности выбранных отчетных сегментов являются следующие:

финансовый результат (прибыль или убыток) за отчетный период;

общая величина активов на отчетную дату;

общая величина обязательств на отчетную дату (если такие данные представляются полномочным лицам организации);

выручка от продаж покупателям (заказчикам) организации;

подразумеваемая выручка от операций с другими сегментами;

проценты (дивиденды) к получению;

проценты к уплате;

величина амортизационных отчислений по основным средствам и нематериальным активам;

иные существенные доходы и расходы;

налог на прибыль организаций.

Необходимо сделать некоторые комментарии к порядку исчисления приведенных показателей, включая показатели:

1. Финансовый результат (прибыли или убытки) за отчетный период - может указываться прибыль (убыток) от продаж продукции (работ, услуг), выпущенной данным сегментом в отчетном периоде, как разница между договорной стоимостью проданной продукции (работ, услуг) и ее фактической производственной себестоимостью (без учета расходов на продажу) или ее полной себестоимостью (при распределении расходов на продажу между видами продукции).

При существенных различиях между объемами продаж и объемами выпуска продукции (т.е. при значительном росте или сокращении остатков готовой продукции на складах) целесообразно данный расчет производить исходя из объемов выпущенной готовой продукции.

2. Общая величина активов на отчетную дату - приводится величина стоимости имущества, участвующего в производстве соответствующего вида продукции (отчетного сегмента), сложившаяся на конец отчетного периода. В связи с этим необходимо отметить, что не всегда возможно точно соотнести определенные виды внеоборотных активов (прежде всего основных средств) с производством конкретных видов продукции (работ, услуг), поскольку одно и то же оборудование участвует в производстве продукции разных сегментов; сказанное относится и к использованию производственных площадей организации. Например, заготовительные цеха (раскройные производства), цеха по изготовлению спецоснастки, цеха термообработки, ремонтные подразделения и т.п. обеспечивают деятельность всех сегментов. Поэтому организация должна установить соответствующие критерии отнесения (распределения) их стоимости по отчетным сегментам.

В качестве возможных вариантов считаем целесообразным предложить следующее:

а) в части производственного оборудования - распределение его стоимости пропорционально времени загрузки на выпуск соответствующих видов продукции (т.е. отчетного сегмента), а если такой учет в организации не ведется - пропорционально плановой трудоемкости или плановой себестоимости фактически выпущенной продукции (выполненных операций);

б) в части производственных площадей, в частности:

стоимости зданий и сооружений основных цехов, включая их оснащение (вентиляционное и отопительное оборудование, систему пожарно-охранной сигнализации и т.д.), - исходя из занимаемой площади участков, связанных с выпуском соответствующих видов продукции;

стоимости зданий и сооружений вспомогательных цехов, включая их оснащение, - исходя из трудоемкости или стоимости работ, выполняемых для производства соответствующих видов продукции (ремонтные, транспортные цеха и т.п.).

Если невозможно установить прямой взаимосвязи между размером занимаемых площадей и видами выпускаемой продукции, то допустимо использование иных критериев распределения (например, пропорционально базе, выбранной в организации для отнесения накладных расходов).

В случае если продукция (работы, услуги) цехов вспомогательного производства выделена в самостоятельный отчетный сегмент или объединена в составе прочих сегментов (прочего сегмента), то стоимость их зданий и сооружений приводится по самостоятельным (отдельным) отчетным или прочим сегментам;

стоимости зданий обслуживающих производств и хозяйств - исходя из трудоемкости или стоимости работ и услуг, выполняемых для отчетного сегмента;

в) в части остатков материально-производственных запасов (далее - МПЗ) на складах и в иных местах хранения по отчетным сегментам может осуществляться в отношении:

сырья, материалов и комплектующих изделий - если их принадлежность непосредственно связана с выпуском конкретного вида продукции (их групп), т.е. с деятельностью отчетного сегмента, то указанные остатки включаются в стоимость активов отчетного сегмента прямым путем на основании данных аналитического бухгалтерского учета;

используемых для выпуска продукции нескольких отчетных сегментов - пропорционально производственной программе будущего (расчетного) периода;

топлива - пропорционально выбранной в организации экономически обоснованной базе распределения, например нормам расхода топлива на производство единицы продукции, либо пропорционально плановой (нормативной) материалоемкости выпускаемых видов продукции (сегментов);

г) в части остатков незавершенного производства:

в цехах основного производства - исходя из данных инвентаризации незавершенного производства, а в межинвентаризационный период - по данным производственных отчетов (внутренней отчетности) организации. При этом данная работа в межинвентаризационный период, как правило, проводится в несколько этапов.

На первом этапе определяется величина (стоимость) незавершенного производства в целом по организации - как разница между суммой стоимости незавершенного производства на начало периода (месяца) плюс затраты организации, произведенные в отчетном периоде (месяце), минус плановая себестоимость фактически выпущенной из производства в этом периоде (месяца) продукции (фактический объем на плановые издержки). При этом в плановую себестоимость фактически выпущенной продукции включаются и все непроизводительные расходы, фактически допущенные в этом отчетном периоде, включая потери от брака, оплату простоев и т.п., независимо от того, связаны они с фактически выпущенной продукцией или незавершенным производством.

На втором этапе производится распределение незавершенного производства по видам продукции (заказам), т.е. по отчетным сегментам. Необходимость дополнительной процедуры распределения стоимости незавершенного производства связана с тем, что на многих предприятиях одни и те же детали и полуфабрикаты могут идти на производство различных видов продукции, поэтому невозможно их сразу соотнести с конкретным видом продукции, заказом, т.е. с отчетным сегментом.

Непосредственное исчисление (определение) стоимости незавершенного производства по видам продукции (сегментам) может осуществляться путем умножения его общей величины (стоимости) на коэффициент (удельный вес) конкретного вида продукции. При этом указанный коэффициент может рассчитываться в организации как частное от деления плановой себестоимости определенного вида выпущенной продукции ко всей плановой себестоимости продукции, выпущенной на предприятии за отчетный период;

в цехах вспомогательного и обслуживающих производств остатки незавершенного производства либо отсутствуют (транспортные и энергетические цеха и т.п.) или их объем не является существенным. Поэтому с целью снижения трудоемкости учетных работ организация может пренебречь данными суммами, что следует зафиксировать в пояснениях к порядку оценки показателей отчетных сегментов;

д) в части остатков денежных средств следует отметить, что распределение сумм денежных средств на расчетных, валютных счетах и в кассе организации между отчетными сегментами, по нашему мнению, является достаточно условным. Поэтому организации могут пойти по одному из двух путей, а именно: первый - использовать некую условную базу, например пропорционально доле выручки от продаж продукции (работ, услуг) отчетного сегмента к общему объему выручки организации (поскольку наличие денежных средств на счетах непосредственно связано с их поступлениями от продажи продукции); второй - отказаться от подобного распределения при условии, что сумма таких остатков является несущественной, что следует зафиксировать в пояснениях к порядку оценки показателей отчетных сегментов.

3. Общая величина обязательств на отчетную дату - в связи с тем что в тексте ПБУ 12/2010 отсутствуют конкретные рекомендации, хотелось бы дать определение данному показателю. Что следует понимать под "общей величиной обязательств"? По нашему мнению, это сумма обязательств организации, указанная в разделе IV "Долгосрочные обязательства" и разделе V "Краткосрочные обязательства" бухгалтерского баланса за минусом сумм доходов будущих периодов.

В составе указанных разделов наиболее существенными являются показатели заемных средств (долгосрочных и краткосрочных), которые представлены прежде всего полученными организацией кредитами и займами. Распределение данных обязательств между отчетными сегментами (видами или группами видов продукции, работ, услуг) может осуществляться на основе прямой принадлежности полученных заемных средств, когда однозначно можно определить назначение таких кредитов и займов. К сожалению, в ряде случаев сделать это не представляется возможным, поэтому к остальным кредитам и займам при отнесении их сумм по отчетным сегментам организации должны применять соответствующие базы распределения (например, пропорционально плановой (нормативной) себестоимости (стоимости) выпущенной продукции и др.).

В случае если кредиты и займы получены для целей освоения новых видов продукции (работ, услуг), то, по нашему мнению, их величина в отчетный сегмент включаться не должна, что следует зафиксировать в пояснениях к порядку оценки показателей отчетных сегментов, а также учесть и при сопоставлении суммарной величины обязательств отчетных сегментов с величиной всех обязательств организации.

Если организация помимо отчетных сегментов имеет и прочие сегменты, каковыми, в свою очередь, могут быть сегменты, связанные исключительно с финансовой деятельностью организации, то вся сумма (величина) обязательств по полученным кредитам и займам (основная сумма долга и начисленные по ним проценты, отражаемые в составе кредиторской задолженности) независимо от их назначения, целиком приводится в составе обязательств прочего сегмента.

Второй не менее существенной "статьей" в составе обязательств является кредиторская задолженность. При этом номенклатура обязательств, приводимых организациями по данной "статье", достаточно широкая, включая задолженность перед поставщиками и подрядчиками за полученные товарно-материальные запасы, выполненные работы и оказанные услуги; перед персоналом по оплате труда; перед государственными внебюджетными фондами; по налогам и сборам и т.д. Несмотря на такое разнообразие видов кредиторской задолженности, подходы к ее распределению по отчетным сегментам должны быть аналогичны применяемым при распределении кредитов и займов. Так, если те или иные обязательства связаны с деятельностью конкретного отчетного сегмента, то сумма такого обязательства должна полностью относиться на этот отчетный сегмент. Если подобной взаимосвязи установить не представляется возможным, то для распределения обязательств следует использовать соответствующие базы распределения. Например, при распределении задолженности перед внебюджетными фондами в качестве базы распределения целесообразно применять удельные веса фактически начисленной заработной платы по видам продукции к ее общему объему; при распределении задолженности по налогам и сборам, например в части НДС, можно использовать в качестве базы удельный вес объема выпущенной продукции по отчетному сегменту к общему объему выпуска продукции (работ, услуг) в договорных ценах; при распределении налога на прибыль - удельный вес нормативной (плановой) прибыли по видам продукции к ее общему объему и т.д.

4. Выручка от продаж покупателям (заказчикам) организации. В части распределения между сегментами объемов полученной за отчетный год выручки серьезных проблем у организаций не возникнет. В данном случае трудность может заключаться в сопоставлении суммарной величины выручки отчетных сегментов с величиной выручки организации. Для достижения сопоставимости выручку от продаж по продукции (работам, услугам), не вошедшей (вошедшим) в номенклатуру отчетных сегментов (например, в силу их незначительного удельного веса), организации могут учитывать в показателях раздела "Прочие сегменты". По данному сегменту в данном случае также будет необходимо привести данные о финансовых результатах, стоимости активов и обязательств и других существенных для организации показателях.

5. Подразумеваемая выручка от операций с другими сегментами. В тексте ПБУ 12/2010 не раскрывается вопрос о том, о каких сегментах конкретно идет речь. По нашему мнению, речь идет о цехах вспомогательного производства (ремонтные, транспортные, энергетические, котельные и т.д.) и обслуживающих хозяйствах (прачечные, оздоровительные подразделения и т.п.).

Для характеристики деятельности этих производств необходимо определить "вид" применяемых цен. Причем данная работа может быть востребована только в том случае, если цеха вспомогательных и обслуживающих производств выделены в самостоятельные или прочие сегменты. В противном случае, т.е. если их продукция (работы, услуги) включена ("растворена") непосредственно (изначально) в стоимость (себестоимость) продукции (работ, услуг) отчетных сегментов, подобного выделения и соответствующей информации (о выручке от операций с другими сегментами) быть не может.

Какие цены могут применяться при исчислении выручки от операций с другими сегментами? Для ответа на данный вопрос нам необходимо учитывать тот факт, что на большинстве предприятий продукция вспомогательных производств идет как для внутренних нужд, так и на сторону. Поэтому такие организации применяют два вида цен - внутренние и внешние. В качестве внешних цен используются договорные цены. Внутренними могут быть цены, устанавливаемые самой организацией для расчетов между подразделениями, например условные расчеты могут производиться по плановой (нормативной) себестоимости, по фактической себестоимости прошлого года, по усредненным договорным ценам и т.п. Независимо от выбора конкретного вида внутренних цен для исчисления показателя подразумеваемой выручки от операций с другими сегментами следует указывать только сумму, равную произведению двух сомножителей, где первым выступает фактическое количество продукции (работ, услуг), переданной другим подразделениям своего предприятия (т.е. без объемов, отпущенных на сторону), а вторым - выбранная в организации цена для внутренних расчетов.

6. Проценты (дивиденды) к получению - распределение данного показателя по отчетным сегментам (видам продукции или их группам), по нашему мнению, является чрезвычайно абстрактным и условным. Дело в том, что дивиденды и проценты к получению начисляются организацией от ожидаемого (объявленного) дохода от участия в капиталах других организаций, а также от причитающихся доходов от предоставления займов другим организациям, размещения депозитных вкладов в кредитных учреждениях, осуществления иных финансовых вложений. Поэтому прямой взаимосвязи между деятельностью отчетного сегмента и получением дохода от работы других организаций и финансовых сделок с ними быть не может (за исключением организаций, для которых финансовая деятельность является основной).

Если все-таки попытаться найти хоть какую-то экономически обоснованную взаимосвязь между деятельностью отчетного сегмента и процентами (дивидендами) к получению, то можно предположить, что в качестве финансовых вложений используются, как правило, свободные денежные средства организации, основным источником формирования которых выступает полученная в организации прибыль. Поэтому в качестве базы распределения общей суммы причитающихся к получению дивидендов и процентов между отчетными сегментами может быть рекомендовано использование коэффициентов участия сегментов в формировании чистой прибыли или прибыли до налогообложения организации. Данные коэффициенты, по нашему мнению, можно рассчитать как частное от деления двух величин: в числителе - чистая прибыль (прибыль до налогообложения) отчетного сегмента организации за максимально возможное число лет исчисления данного показателя, а делитель - чистая прибыль (прибыль до налогообложения) всей организации за такое же число лет исчисления данного показателя.

Если организация помимо отчетных сегментов имеет и прочие сегменты, в том числе связанные исключительно с финансовой деятельностью организации, то вся сумма (величина) процентов (дивидендов) к получению целиком приводится в составе доходов прочего сегмента.

7. Проценты к уплате - в тексте ПБУ 12/2010 отсутствуют конкретные рекомендации, раскрывающие содержание данного показателя и порядок его распределения между сегментами. Поэтому считаем необходимым отметить следующее.

Прежде всего в качестве процентов к уплате принимаются расходы в сумме причитающихся в соответствии с договорами к уплате процентов по облигациям, акциям за предоставление организации в пользование денежных средств (кредитов, займов).

В части установления механизма распределения данных сумм между отчетными сегментами следует отметить, что прямой взаимосвязи между деятельностью отчетных сегментов и обязательствами организации по выплате причитающихся процентов практически не существует. Поэтому, как и при распределении процентов (дивидендов) к получению, организациям при распределении процентов к уплате придется применять условные базы. В качестве возможных вариантов считаем допустимым использовать отношение стоимости активов отчетного сегмента к общей величине активов организации, так как потребность в кредитах и займах связана в большинстве случаев с недостатком оборотных средств организации.

Если организация помимо отчетных сегментов имеет и прочие сегменты, в том числе связанные исключительно с ее финансовой деятельностью, то вся сумма (величина) процентов к уплате целиком приводится в составе расходов прочего сегмента.

8. Величина амортизационных отчислений по основным средствам и нематериальным активам - по данному показателю приводится сумма начисленной за отчетный период (год) амортизации по основным средствам и нематериальным активам в разрезе отчетных и прочих (при их наличии) сегментов. Распределение начисленной амортизации по отчетным сегментам должно производиться на основе сумм фактически начисленной за год амортизации, сгруппированной по данным аналитического бухгалтерского учета в разрезе отдельных видов (групп) основных средств и нематериальных активов. Указанная номенклатура устанавливается организацией самостоятельно. В качестве одного из возможных вариантов можно использовать перечень групп (видов) объектов основных средств и нематериальных активов, представленный в форме N 5 "Приложение к бухгалтерскому балансу", утвержденной приказом Минфина России от 22.07.03 г. N 67н). Несмотря на то что начиная с отчетности за 2011 г. указанный приказ не действует, тем не менее представленная в нем номенклатура объектов основных средств и нематериальных активов вполне может использоваться организациями.

После группировки начисленной амортизации по отдельным видам основных средств производится ее распределение по отчетным и прочим (при их наличии) сегментам. Указанное распределение следует производить пропорционально остаточной стоимости объектов основных средств, относящихся к каждому отчетному сегменту.

Что касается нематериальных активов (патенты, авторские права и т.п.), их использование, как правило, связано с производством конкретных видов продукции (работ, услуг), поэтому нет необходимости в применении условных (вспомогательных) баз распределения.

9. Налог на прибыль организации - приводится сумма начисленного в течение отчетного года налога на прибыль организации. Распределение указанной величины между отчетными и прочими (при их наличии) сегментами, как правило, может быть связано с определенными трудностями. Действительно, объектом налогообложения является вся сумма превышения доходов над расходами организации, сложившаяся в организации за отчетный год, т.е. как непосредственно являющаяся результатом деятельности отчетных сегментов, так и результатом прочей деятельности организации (уплаченные и полученные штрафы, начисленные и выплаченные проценты, реализация выбывшего имущества и т.д.). Кроме того, значительная часть доходов и расходов признается в налоговом законодательстве иначе, чем в бухгалтерском. Поэтому исходя из целей (задач), стоящих перед нами в данном случае, а именно определения роли и места отдельных производств (сегментов) в результатах деятельности организации в целом, мы можем условно разделить сумму причитающегося к уплате налога на прибыль на две части: первая - налог на прибыль от финансового результата деятельности отчетных сегментов и вторая - налог на прибыль от прочей деятельности. С этой целью налог на прибыль от прочей деятельности можно отнести к прочему сегменту, показатели которого связаны исключительно с финансовой деятельностью организации.

Что касается исчисления (распределения) налога на прибыль организации по отчетным сегментам (видам продукции или их группам), данная информация может быть получена по данным налогового учета. При ее отсутствии целесообразно использование иных (условных) методов распределения, определяемых организацией самостоятельно (например, пропорционально финансовым результатам отчетных сегментов).

И. Ложников,

директор департамента бухгалтерского учета

ЗАО "Эйч Эл Би Внешаудит", доцент

"Финансовая газета", N 8, 9, февраль, март 2011 г.