Продажа объекта недвижимости: актуальные вопросы налогового и бухгалтерского учета у продавца и покупателя (Т. Ильинова, "Финансовая газета", N 8, февраль 2011 г.)

Продажа объекта недвижимости: актуальные вопросы налогового и бухгалтерского учета у продавца и покупателя

Бухгалтерский и налоговый учет выбытия основного средства у продавца

В соответствии с п. 29 ПБУ 6/01 "Учет основных средств", утвержденного приказом Минфина России от 30.03.01 г. N 26н (ред. от 25.10.10 г.), стоимость объекта основных средств, который выбывает или не способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем, подлежит списанию с бухгалтерского учета.

Если иное не предусмотрено законом или договором, обязательство продавца передать недвижимость покупателю считается исполненным после вручения этого имущества покупателю и подписания сторонами соответствующего документа о передаче (п. 1 ст. 556 ГК РФ).

На основании п. 76 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 13.10.03 г. N 91н (ред. от 25.10.10 г.), выбытие объекта основных средств признается в бухгалтерском учете организации на дату единовременного прекращения действия условий принятия их к бухгалтерскому учету, приведенных в п. 2 настоящих Методических указаний. Упомянутые условия повторяют условия принятия к учету в п. 4 ПБУ 6/01, где сказано, что актив принимается организацией к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, если одновременно выполняются следующие условия:

объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;

объект предназначен для использования в течение длительного времени, т.е. срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта;

объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

Поскольку в момент передачи объекта недвижимого имущества покупателю по акту приема-передачи действие указанных условий прекращается, основания для дальнейшего учета объекта в составе основных средств отсутствуют, и на дату передачи объекта недвижимости по акту приема-передачи он подлежит списанию с бухгалтерского учета организации - продавца.

Вследствие выбытия объекта недвижимого имущества из состава основных средств организации-продавца, в момент его передачи по акту начисление амортизации по этому объекту прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем его выбытия, в силу п. 22 ПБУ 6/01.

В период с момента выбытия объекта до признания расходов от него сумма затрат может быть учтена на счете 97 "Расходы будущих периодов".

Продажа недвижимого имущества отражается в бухгалтерском учете организации-продавца следующими записями.

В момент передачи объекта покупателю по акту приема-передачи:

Дебет 01, субсчет "Выбытие основных средств", Кредит 01 - списана первоначальная стоимость объекта;

Дебет 02, Кредит 01, субсчет "Выбытие основных средств" - списана сумма начисленной амортизации;

Дебет 97, Кредит 01, субсчет "Выбытие основных средств" - остаточная стоимость объекта отнесена на расходы будущих периодов.

В момент государственной регистрации сделки:

Дебет 62, Кредит 91 - признана выручка от реализации объекта;

Дебет 91, Кредит 68 - начислен НДС;

Дебет 91, Кредит 97 - учтен расход в виде остаточной стоимости объекта.

Аналогично в соответствии с п. 1 ст. 256 НК РФ амортизируемым имуществом в целях налогообложения признаются имущество и результаты интеллектуальной деятельности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности, используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации.

Таким образом, в момент прекращения использования объекта в производственных, управленческих или других целях для извлечения дохода происходит его выбытие из состава амортизируемого имущества в налоговом учете.

Согласно п. 2 ст. 259 НК РФ начисление амортизации прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда произошло полное списание стоимости амортизируемого объекта либо когда он выбыл из состава амортизируемого имущества налогоплательщика по любым основаниям.

После передачи объекта недвижимого имущества покупателю по акту приема-передачи его использование организацией-продавцом прекращается. Соответственно с момента передачи объект подлежит исключению из состава амортизируемого имущества, а амортизацию прекращают начислять с 1-го числа месяца, следующего за месяцем передачи.

Выручка в бухгалтерском и налоговом учете

Одним из условий признания выручки в бухгалтерском учете, установленных п. 12 ПБУ 9/99 "Доходы организации", утвержденного приказом Минфина России от 6.05.99 г. N 32н (ред. от 8.11.10 г.), является необходимость перехода права собственности (владения, пользования и распоряжения) на ценности от организации к покупателю. Согласно п. 12 ПБУ 9/99 если в отношении денежных средств и прочих активов, полученных организацией в оплату, не исполнено хотя бы одно из названных в этом пункте условий, то в бухгалтерском учете организации признается кредиторская задолженность, а не выручка.

Таким образом, выручка от реализации объекта недвижимого имущества признается в бухгалтерском учете продавца только после государственной регистрации сделки, поскольку именно с этого момента происходит переход права собственности на объект.

В налоговом учете порядок признания доходов при методе начисления установлен ст. 271 НК РФ, согласно п. 3 которой датой получения дохода признается дата реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), определяемая в соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ, независимо от фактического поступления денежных средств.

Реализацией товаров (работ, услуг), согласно п. 1 ст. 39 НК РФ, признается передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами (работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу.

Согласно п. 2 ст. 8 ГК РФ права на имущество, подлежащие государственной регистрации, возникают с момента регистрации соответствующих прав на него, если иное не установлено законом.

Так, в силу п. 1 ст. 551 ГК РФ право собственности на недвижимость по договору продажи недвижимости к покупателю подлежит государственной регистрации.

Исходя из изложенного доход от продажи недвижимого имущества признается для целей налогообложения прибыли на дату государственной регистрации прав собственности покупателя на этот объект, поскольку на указанную дату происходит переход права собственности от продавца к покупателю.

Необходимо отметить, что в разное время Минфин России высказал противоположные мнения по этому вопросу:

обязанность по уплате налога на прибыль возникает с момента передачи объекта недвижимости покупателю по акту (накладной) приема-передачи вне зависимости от государственной регистрации (письма Минфина России от 26.10.05 г. N 03-03-04/1/301 и от 3.07.06 г. N 03-03-04/1/554);

обязанность по уплате налога на прибыль возникает после государственной регистрации (письма от 26.10.04 г. N 03-03-01-04/1/85 и от 28.09.06 г. N 07-05-06/241).

Остаточную стоимость проданного объекта можно включить в расходы в том месяце, когда будет отражен налогооблагаемый доход от его реализации (п.п. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ).

Здесь следует обратить внимание на то, что в письме Минфина России от 28.04.10 г. N 03-03-06/1/301 высказано мнение о признании дохода от реализации имущества в момент передачи объекта недвижимости по акту приема-передачи и подачи документов на регистрацию.

Забегая вперед, скажем, что относительно уплаты налога на имущество Минфин России придерживается обратной позиции, при которой продавец остается плательщиком налога до момента государственной регистрации права собственности на недвижимость на имя покупателя (письмо Минфина России от 28.01.10 г. N 03-05-05-01/02). При этом в данном письме указано, что продавец может списать имущество со своего баланса только после регистрации перехода права собственности к покупателю, именно поэтому он и должен продолжать платить налог на имущество до момента государственной регистрации права собственности.

Таким образом, продавец, который, по мнению Минфина России, не имеет права списать с баланса имущество до момента государственной регистрации права собственности на него на покупателя, должен каким-то образом отразить в учете доход от его реализации.

По нашему мнению, налицо полная несогласованность позиции Минфина России, при которой единственное, что можно порекомендовать налогоплательщику (как продавцу, так и покупателю), - в первую очередь руководствоваться нормами действующих законодательных актов (ст. 39 и 271 НК РФ, п. 4 и 29 ПБУ 6/01, ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99 "Расходы организации", утвержденным приказом Минфина России от 6.05.99 г. N 33н (ред. от 8.11.10 г.), ст. 8 и 551 ГК РФ).

Начисление НДС

Главный вопрос в исчислении продавцом НДС при продаже недвижимости касается момента возникновения налогооблагаемой базы. Формально отгрузка, а именно передача объекта недвижимости по акту приема передачи и его реализация, непосредственно обусловленная переходом права собственности, происходят в разное время.

Например, в июне 2010 г. организация "А" заключила договор купли-продажи недвижимого имущества. В том же месяце компания передала его организации "Б" по передаточному акту до государственной регистрации перехода права собственности на данный объект. Организация "Б" зарегистрировала имущество на свое имя в августе 2010 г.

В какой момент следует начислить НДС по данной сделке: на дату фактической передачи недвижимости или на момент перехода права собственности?

По общему правилу, закрепленному п. 1 ст. 167 НК РФ, моментом определения налоговой базы по НДС является наиболее ранняя из следующих дат:

день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;

день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

В то же время п. 3 ст. 167 НК РФ содержит специальную норму, регулирующую ситуацию, когда товар не отгружается и не транспортируется, но происходит передача права собственности на него. В этом случае она приравнивается к его отгрузке. Применительно к недвижимому имуществу, подлежащему государственной регистрации, возникновение (передача) прав собственности происходит только в момент их регистрации (п. 2 ст. 8 ГК РФ). Таким образом, несмотря на то что организация фактически передала недвижимое имущество по акту в июне 2010 г., моментом определения налоговой базы по НДС будет являться наиболее ранняя из двух дат - день государственной регистрации перехода права собственности, приравненный к отгрузке, или момент оплаты.

Аналогичное мнение выражено в письме Минфина России от 22.07.08 г. N 03-07-11/261, согласно которому при реализации объектов недвижимости счета-фактуры следует выставлять не позднее 5 календарных дней считая со дня передачи права собственности (даты государственной регистрации права собственности).

Бухгалтерский и налоговый учет объекта основного средства у покупателя

Объекты недвижимости, фактически полученные покупателем и введенные в эксплуатацию, с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию права собственности, должны отражаться в составе основных средств в налоговом учете согласно ст. 259 НК РФ и могут быть отражены в составе основных средств бухгалтерского учета на основании п. 52 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств.

При этом факт подачи документов для государственной регистрации права собственности на объект недвижимого имущества должен быть подтвержден документально распиской о приемке документов, выданной органом, осуществляющим государственную регистрацию прав. Выдача такой расписки заявителю предусмотрена п. 6 ст. 16 Федерального закона от 21.07.97 г. N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним" (ред. от 29.12.10 г.).

Вычет НДС

НК РФ не ставит право на вычет в зависимость от наличия государственной регистрации права собственности на объект недвижимости. В соответствии со ст. 171 и 172 НК РФ вычету подлежат суммы налога, уплаченные при приобретении основных средств после принятия их к учету и при наличии счетов-фактур.

При реализации товаров (работ, услуг) счета-фактуры выставляются в течение 5 календарных дней со дня отгрузки (ст. 168 НК РФ). Счет-фактура при реализации объекта недвижимости должен быть выставлен в течение 5 дней с момента перехода права собственности. Применительно к недвижимому имуществу, подлежащему государственной регистрации, возникновение (передача) прав собственности происходит только в момент их регистрации (п. 2 ст. 8 ГК РФ).

Следовательно, покупатель не может принять к вычету сумму НДС по приобретенному объекту недвижимости ранее даты отгрузки (даты перехода права собственности на объект недвижимости).

Если продавец выставил покупателю счет-фактуру раньше дня государственной регистрации права собственности покупателя на объект недвижимости, то этот счет-фактура может быть признан неправильно оформленным. Дата выписки счета-фактуры упоминается в перечне обязательных реквизитов, приведенных в п. 5 ст. 169 НК РФ, а в п. 2 указанной статьи сказано, что счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, закрепленного в пп. 5 и 6 данной статьи, не являются основанием для принятия к вычету или возмещению сумм НДС, предъявленных налогоплательщику.

Аналогичное мнение выражено в письме Минфина России от 22.07.08 г. N 03-07-11/261, согласно которому, счета-фактуры, выставленные до государственной регистрации перехода права собственности, не дают покупателю права на вычет НДС. Следуя этим разъяснениям, налоговые органы при проведении проверок отказывают покупателям недвижимости в праве на вычет сумм "входного" налога в случае, если счет-фактура датирован ранее момента внесения записи в государственный реестр прав.

Налог на имущество

В силу положений ст. 374 и 376 НК РФ обязанность по включению недвижимости в расчетную базу по налогу на имущество возникает у организации с 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия объекта к бухгалтерскому учету в качестве основного средства.

В случае передачи объекта покупателю по акту приема-передачи до момента государственной регистрации сделки с недвижимым имуществом списание объекта со счета 01 производится на дату такой передачи. Сказанное подтверждается сразу несколькими нормами действующего законодательства в области бухгалтерского учета:

п. 29 ПБУ 6/01, согласно которому стоимость объекта основных средств, который выбывает или не способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем, подлежит списанию с бухгалтерского учета;

п. 76 Методических указаний по бухгалтерскому учету ОС, в соответствии с которым выбытие объекта основных средств признается в бухгалтерском учете организации на дату единовременного прекращения действия условий принятия его к бухгалтерскому учету, поименованных в п. 2 этого документа (эти же требования представлены и в п. 4 ПБУ 6/01).

Следовательно, по логике законодателя, продавец прекращает начисление налога на имущество с месяца, следующего за месяцем передачи объекта недвижимости покупателю по акту приема-передачи.

Принятие недвижимого имущества, в частности объекта капитального строительства, к бухгалтерскому учету в качестве объекта основных средств должно производиться в случае, если указанный объект обладает всеми признаками, установленными п. 4 ПБУ 6/01.

Таким образом, как только объект недвижимости перестал использоваться продавцом и начал использоваться покупателем в производственной деятельности, обязанность по исчислению и уплате налога на имущество, не дожидаясь момента государственной регистрации, переходит к последнему.

Такая позиция отражена в решении ВАС РФ от 17.10.07 г. N 8464/07, а также в письме Минфина России от 6.09.06 г. N 03-06-01-02/35, где указано, что если объект капитального строительства на дату передачи документов на государственную регистрацию прав собственности передан по акту приема-передачи в эксплуатацию и на объекте фактически ведется хозяйственная деятельность, то данный объект недвижимого имущества обладает всеми признаками основного средства.

Делаем вывод: такая недвижимость у покупателя подлежит обложению налогом на имущество. При этом вопрос об учете недвижимости на счете 01 и включении ее в расчетную базу по налогу на имущество должен решаться в зависимости от экономической сущности объекта, а не по волеизъявлению налогоплательщика.

Однако в последнее время данная позиция стала спорной. В письме Минфина России от 28.01.10 г. N 03-05-05-01/02 сообщено, что при купле-продаже объектов недвижимости, права на которые подлежат государственной регистрации, продавец может списать имущество со своего баланса только после регистрации перехода права собственности к покупателю. Соответственно до этого момента продавец обязан уплачивать налог на имущество. Следовательно, покупатель должен начислять данный налог не с даты подписания сторонами акта приема-передачи объекта, а с момента государственной регистрации права.

Такой подход может привести к тому, что продавцу в течение периода с момента передачи объекта недвижимости покупателю до регистрации права собственности на него придется уплачивать налог со стоимости объекта, фактически эксплуатируемого другой организацией.

Противоречия с действующими законодательными нормами в области бухгалтерского учета очевидны. Переданный покупателю по акту приема-передачи объект уже не предназначен для использования у продавца в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации в течение длительного времени продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев; он уже не способен приносить продавцу экономические выгоды (доход) в будущем. Поэтому в соответствии с п. 4 ПБУ 6/01 такой объект уже не может быть квалифицирован продавцом как объект основного средства.

Анализ арбитражной практики показывает, что налоговые органы и суды не всегда придерживаются позиции Минфина России.

В письме УМНС России по г. Москве от 11.12.03 г. N 23-10/2/69867 указано на то, что если объект недвижимости согласно договору купли-продажи передан продавцом покупателю по акту (накладной) приема-передачи основных средств до государственной регистрации прав собственности на него, то этот объект списывается с баланса организации-продавца и прекращается его обязанность по уплате налога на имущество. Плательщиком налога на имущество со стоимости указанного объекта с момента передачи объекта по акту будет организация-покупатель.

Арбитры нередко поддерживают ФНС России, аргументируя свое решение следующим образом: при условии соответствия имущества всем требованиям, предусмотренным в п. 4 ПБУ 6/01, момент возникновения оснований для принятия объекта к бухгалтерскому учету в качестве основного средства определяется организацией не произвольно, а исходя из наличия оснований, с которыми законодательство о бухгалтерском учете связывает возникновение у налогоплательщика обязанности принять объект к учету (постановление ФАС Центрального округа от 21.07.09 г. по делу N А36-3999/2008).

При этом факт отсутствия государственной регистрации права собственности в связи с тем, что налогоплательщик не реализовал право на своевременное оформление недвижимого имущества в свою собственность, не является основанием для освобождения налогоплательщика (покупателя) от обязанности учета и налогообложения спорного имущества в порядке, установленном налоговым законодательством и законодательством о бухгалтерском учете.

Таким образом, в соответствии с постановлением ФАС Центрального округа контролеры в такой ситуации имеют право на доначисление налога на имущество.

В постановлении Президиума ВАС РФ от 8.04.08 г. N 16078/07 по делу N А43-30586/2006-35-962 сделан вывод о том, что ни НК РФ, ни законодательство о бухгалтерском учете не содержат такого условия для налогообложения имущества организации и его постановки на учет в качестве основного средства, как наличие у организации права собственности на объекты недвижимости, зарегистрированного в установленном порядке. Если у организации отсутствуют затраты, связанные с передачей ей объектов основных средств, передача объектов недвижимости оформлена актами приема-передачи, переданное имущество соответствует необходимым требованиям для нормальной эксплуатации и фактически эксплуатируется, то это имущество не может учитываться как незавершенные капитальные вложения. Факт принятия объектов на учет по счету 01 и использования их в производственной деятельности с начислением амортизации свидетельствует о наличии объекта обложения налогом на имущество.

Таким образом, можно констатировать, что отсутствие единого подхода к определению плательщика налога на имущество в период до даты государственной регистрации перехода права собственности на него ведет к возникновению налогового риска как у продавца, так и у покупателя.

Земельный налог

В соответствии со ст. 388 НК РФ плательщиками земельного налога признаются организации и физические лица, обладающие земельными участками на праве собственности, праве постоянного (бессрочного) пользования или праве пожизненного наследуемого владения.

Следовательно, с месяца, следующего за месяцем регистрации права собственности на недвижимость, покупатель становится плательщиком земельного налога.

Т. Ильинова,

заместитель руководителя Аудиторско-правового департамента

АКГ "Градиент Альфа"

"Финансовая газета", N 8, февраль 2011 г.