Учет материальных запасов (А. Репин, "Бюджетные организации: бухгалтерский учет и налогообложение", N 3, март 2011 г.)

Учет материальных запасов

В статье будет рассмотрен порядок бюджетного учета материальных запасов бюджетными учреждениями, не являющимися получателями субсидий в рамках выполнения государственного (муниципального) задания в 2011 году.

Общие положения

Порядок бюджетного учета материальных запасов регулируется приказами Минфина РФ от 01.12.2010 N 157н "Об утверждении Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений и Инструкции по его применению" (далее - Инструкция N 157н) и от 06.12.2010 N 162н "Об утверждении Плана счетов бюджетного учета и Инструкции по его применению" (далее - Инструкция N 162н).

Напомним, что Инструкция N 157н содержит общие положения по ведению бухгалтерского учета бюджетными, казенными и автономными учреждениями, в том числе учета материальных запасов. В развитие указанного нормативного акта разработана Инструкция N 162н, предназначенная для применения:

- органами государственной власти (государственными органами);

- органами местного самоуправления;

- органами управления государственными и территориальными внебюджетными фондами;

- государственными (муниципальными) казенными учреждениями;

- государственными академиями наук;

- иными юридическими лицами, согласно законодательству РФ осуществляющими бюджетные полномочия получателей бюджетных средств;

- бюджетными учреждениями до принятия федеральными органами исполнительной власти, субъектами РФ, органами местного самоуправления решения о предоставлении им субсидии из соответствующего бюджета бюджетной системы РФ согласно п. 1 ст. 78.1 БК РФ.

Объект учета

Условия отнесения товарно-материальных ценностей к материальным запасам не претерпели значительных изменений по сравнению с правилами, действовавшими в 2010 году. Как и ранее, к ним относятся предметы, используемые в деятельности бюджетного учреждения в течение периода, не превышающего 12 месяцев, независимо от их стоимости, готовая продукция, товары для продажи. Кроме того, с 01.01.2011 к материальным запасам относятся следующие материальные ценности независимо от их стоимости и срока службы (п. 99 Инструкции N 157н):

- лесные дороги, подлежащие рекультивации;

- постельное белье и постельные принадлежности (матрацы, подушки, одеяла, простыни, пододеяльники, наволочки, покрывала, спальные мешки и т.п.) и иной мягкий инвентарь;

- готовые к установке строительные конструкции и детали (металлические, железобетонные и деревянные конструкции, блоки и сборные части зданий и сооружений, сборные элементы; оборудование для отопительной, вентиляционной, санитарно-технической и иных систем (отопительные котлы, радиаторы и т.п.);

- оборудование, требующее монтажа и предназначенное для установки. К оборудованию, требующему монтажа, относится оборудование, которое может быть введено в действие только после сборки его частей и прикрепления к фундаменту или опорам зданий и сооружений, а также комплекты запасных частей такого оборудования. При этом в состав оборудования включаются и контрольно-измерительная аппаратура или иные приборы, предназначенные для монтажа в составе установленного оборудования, и другие материальные ценности, необходимые для строительно-монтажных работ;

- инвалидная техника и средства передвижения для инвалидов;

- драгоценные и другие металлы для протезирования;

- спецоборудование для научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ, приобретенное по договорам с заказчиками для обеспечения выполнения условий договоров до передачи его в научное подразделение;

- материальные ценности специального назначения.

В соответствии с п. 21 Инструкции N 162н для учета операций с материальными запасами применяются следующие группировочные счета:

- 0 105 30 000 "Материальные запасы - иное движимое имущество учреждения";

- 0 105 40 000 "Материальные запасы - предметы лизинга".

Учет операций с материальными запасами ведется на следующих счетах:

Наименование счета	Объект учета
0 105 31 000 "Медикаменты и перевязочные средства - иное движимое имущество учреждения"	Медикаменты, компоненты, эндопротезы, бактерийные препараты, сыворотки, вакцины, кровь, перевязочные средства и т.д.
0 105 32 000 "Продукты питания - иное движимое имущество учреждения"	Продукты питания, продовольственные пайки, молочные смеси, лечебно-профилактическое питание и т.д.
0 105 33 000 "Горюче-смазочные материалы - иное движимое имущество учреждения"	Все виды топлива, горючих и смазочных материалов: дрова, уголь, торф, бензин, керосин, мазут, автол и т.д.
0 105 34 000 "Строительные материалы - иное движимое имущество учреждения"	Все виды строительных материалов: - силикатные материалы (цемент, песок, гравий, известь, камень, кирпич, черепица), лесные материалы (лес круглый, пиломатериалы, фанера и т.п.), строительный металл (железо, жесть, сталь, цинк листовой и т.п.), металлоизделия (гвозди, гайки, болты, скобяные изделия и т.п.), санитарно-технические материалы (краны, муфты, тройники и т.п.), электротехнические материалы (кабели, лампы, патроны, ролики, шнуры, провода, предохранители, изоляторы и т.п.), химико-москательные (краска, олифа, толь и т.п.) и другие аналогичные материалы; - готовые к установке строительные конструкции и детали (металлические, железобетонные и деревянные конструкции, блоки и сборные части зданий и сооружений, сборные элементы; оборудование для отопительной, вентиляционной, санитарно-технической и иных систем (отопительные котлы, радиаторы и т.п.); - оборудование, требующее монтажа и предназначенное для установки. К оборудованию, требующему монтажа, относится оборудование, которое может быть введено в действие только после сборки его частей и прикрепления к фундаменту или опорам зданий и сооружений, а также комплекты запасных частей такого оборудования. В состав оборудования включаются и контрольно-измерительная аппаратура или другие приборы, предназначенные для монтажа в составе установленного оборудования, и другие материальные ценности, необходимые для строительно-монтажных работ
0 105 35 000 "Мягкий инвентарь - иное движимое имущество учреждения"	Белье (рубашки, сорочки, халаты и т.п.); постельное белье и принадлежности (матрацы, подушки, одеяла, простыни, пододеяльники, наволочки, покрывала, спальные мешки и т.п.); одежда и обмундирование, включая спецодежду (костюмы, пальто, плащи, полушубки, платья, кофты, юбки, куртки, брюки и т.п.); обувь, включая специальную (ботинки, сапоги, сандалии, валенки и т.п.); спортивная одежда и обувь (костюмы, ботинки и т.п.); прочий мягкий инвентарь. В состав специальной одежды входит: специальная одежда, специальная обувь и предохранительные приспособления (комбинезоны, костюмы, куртки, брюки, халаты, полушубки, тулупы, различная обувь, рукавицы, очки, шлемы, противогазы, респираторы, другие виды специальной одежды). Предметы мягкого инвентаря маркируются материально ответственным лицом в присутствии руководителя учреждения или его заместителя и работника бухгалтерии специальным штампом несмываемой краской без порчи внешнего вида предмета, с указанием наименования учреждения, а при выдаче предметов в эксплуатацию производится дополнительная маркировка с указанием года и месяца выдачи их со склада. Маркировочные штампы должны храниться у руководителя учреждения или его заместителя
0 105 36 000 "Прочие материальные запасы - иное движимое имущество учреждения"	- спецоборудование для научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ, приобретенное по договорам с заказчиками для обеспечения выполнения условий договоров до передачи его в научное подразделение; - молодняк всех видов животных и животные на откорме, птицы, кролики, пушные звери, семьи пчел независимо от их стоимости; - приплод молодняка при наличии в учреждениях рабочего скота; - посадочный материал; - реактивы и химикаты, стекло и химпосуда, металлы, электроматериалы, радиоматериалы и радиодетали, фотопринадлежности, подопытные животные и прочие материалы для учебных целей и научно-исследовательских работ, драгоценные и другие металлы для протезирования, а также инвалидная техника и средства передвижения для инвалидов; - хозяйственные материалы (электрические лампочки, мыло, щетки и др.), канцелярские принадлежности (бумага, карандаши, ручки, стержни и др.); - посуда; - возвратная или обменная тара (бочки, бидоны, ящики, банки стеклянные, бутылки и т.п.), как свободная (порожняя), так и с материальными ценностями; - корма и фураж (сено, овес и др.), семена, удобрения; - книжная, иная печатная продукция, кроме печатной продукции, предназначенной для продажи, а также библиотечного фонда и бланочной продукции строгой отчетности (бланков ценных бумаг, квитанционных книжек, голограмм, аттестатов, дипломов, удостоверений, трудовых книжек (вкладышей к ним) и др., изготовленных типографским способом по форме, утвержденной правовым актом органа власти, содержащей номер, серию, имеющих степень защиты и специальные требования по их хранению, выдаче и уничтожению (далее - бланки строгой отчетности); - запасные части, предназначенные для ремонта и замены изношенных частей в машинах и оборудовании, транспортных средствах, объектах производственного и хозяйственного инвентаря; - материалы специального назначения; - иные материальные запасы
0 105 37 000 "Готовая продукция - иное движимое имущество учреждения"	Продукция, изготовленная в учреждении для целей продажи
0 105 38 000 "Товары - иное движимое имущество учреждения"	Материальные ценности, приобретенные учреждением для продажи
0 105 39 000 "Наценка на товары - иное движимое имущество учреждения"	Торговая надбавка (скидка)
0 105 44 000 "Строительные материалы - предметы лизинга"	Строительные материалы, являющиеся предметом договора финансовой аренды (лизинга)
0 105 46 000 "Прочие материальные запасы - предметы лизинга"	Прочие материальные запасы, являющиеся предметом договора финансовой аренды (лизинга)

В Письме Минфина РФ от 29.12.2010 N 02-06-07/5396 приведена таблица соответствия Плана счетов бюджетного учета, утвержденного Приказом Минфина РФ от 30.12.2008 N 148н "Об утверждении Инструкции по бюджетному учету" (далее - Инструкция N 148н), Плану счетов бюджетного учета, утвержденному Приказом Минфина РФ N 162н. На стр. 47 представлена таблица соответствия Плана счетов бюджетного учета по учету материальных запасов, применяемых в 2010 и 2011 годах.

Принятие материальных запасов к учету

Материальные запасы принимаются к бухгалтерскому учету по фактической стоимости. При этом определение фактической стоимости материальных запасов зависит от условия их получения. Так, фактической стоимостью материальных запасов, приобретенных за плату, признаются (п. 102 Инструкции N 157н):

- суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу);

Таблица соответствия Плана счетов бюджетного учета по учету материальных запасов, применяемых в 2010 и 2011 годах

План счетов 2010 года		План счетов 2011 года
Инструкция N 148н		Инструкции N 157н и N 162н
Наименование счета	Номер счета		Номер счета	Номер счета
Материальные запасы	0 105 00 000	Материальные запасы	0 105 00 000
			0 105 30 000 Материальные запасы - иное движимое имущество учреждения	0 105 40 000 Материальные запасы - предметы лизинга
Медикаменты и перевязочные средства	0 105 01 000	Медикаменты и перевязочные средства	0 105 31 000
Продукты питания	0 105 02 000	Продукты питания	0 105 32 000
Горюче-смазочные материалы	0 105 03 000	Горюче-смазочные материалы	0 105 33 000
Строительные материалы	0 105 04 000	Строительные материалы	0 105 34 000	0 105 44 000
Мягкий инвентарь	0 105 05 000	Мягкий инвентарь	0 105 35 000
Прочие материальные запасы	0 105 06 000	Прочие материальные запасы	0 105 36 000	0 105 46 000
Материальные запасы (в части ценностей, предназначенных для реализации)	0 105 01 000, 0 105 02 000, 0 105 05 000, 0 105 06 000	Товары	0 105 38 000
Аналога нет		Наценка на товары	0 105 39 000
Готовая продукция	0 105 07 000	Готовая продукция	0 105 37 000

- суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением материальных ценностей;

- таможенные пошлины и иные платежи, связанные с приобретением материальных запасов;

- вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретены материальные запасы, в соответствии с условиями договора;

- суммы, уплачиваемые за заготовку и доставку материальных запасов до места их использования, включая страхование доставки. Если в сопроводительном документе поставщика указано несколько наименований материальных запасов, то расходы по их доставке (в рамках договора поставки) распределяются пропорционально стоимости каждого наименования материального запаса в их общей стоимости;

- суммы, уплачиваемые за доведение материальных запасов до состояния, в котором они пригодны для использования в запланированных целях (подработка, сортировка, фасовка и улучшение технических характеристик полученных запасов, не связанных с их использованием);

- иные платежи, непосредственно связанные с приобретением материальных запасов.

Обратите внимание! Согласно п. 103 Инструкции N 157н если бюджетное учреждение осуществляет централизованные закупки материальных запасов и (или) торговую (производственную) деятельность, то затраты, произведенные по заготовке и доставке материальных запасов до центральных (производственных) складов (баз) и (или) грузополучателей, включая страхование доставки, могут не включаться в фактическую стоимость приобретаемых материальных запасов, а относиться к расходам на финансовый результат текущего финансового года, при условии отражения указанного порядка в своей учетной политике. Необходимо отметить, что Инструкцией N 148н указанное право предусмотрено не было.

Фактическая стоимость материальных запасов при их изготовлении самим учреждением определяется исходя из затрат, связанных с изготовлением данных активов (в порядке, определенном в учетной политике учреждения). В указанную стоимость не включается сумма общехозяйственных и иных аналогичных расходов, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением (изготовлением) материальных запасов.

Фактическая стоимость материальных запасов, остающихся у учреждения в результате разборки, утилизации (ликвидации) основных средств или иного имущества, определяется исходя из их текущей рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету, а также сумм, уплачиваемых учреждением за доставку материальных запасов и приведение их в состояние, пригодное для использования.

Оприходование материальных запасов отражается в регистрах бюджетного учета на основании первичных учетных документов (накладных поставщика и т.п.) (п. 22 Инструкции N 162н). В тех случаях, когда имеются расхождения с данными документов поставщика, составляется Акт о приемке материалов (ф. 0315004).

Учет операций по поступлению материальных запасов ведется в соответствии с содержанием хозяйственной операции:

- в журнале операций по выбытию и перемещению материальных активов в части операций принятия к учету материалов, товаров по сформированной фактической стоимости (в сумме фактических вложений) и операций по увеличению фактической (балансовой) стоимости материалов (оборудования, учитываемого в составе материалов, и т.п.) на сумму фактических затрат по их дооборудованию, модернизации;

- в журнале операций расчетов с поставщиками и подрядчиками либо в журнале операций расчетов с подотчетными лицами в части операций поступления материальных запасов по фактической стоимости их приобретения (изготовления);

- в журнале по прочим операциям - по иным операциям поступления объектов материальных запасов.

Аналитический учет материальных запасов ведется по их группам (видам), наименованиям, сортам и количеству в разрезе материально ответственных лиц и (или) мест хранения.

Аналитический учет материальных запасов, продуктов питания, молодняка животных и животных на откорме ведется на карточках количественно-суммового учета материальных ценностей (ф. 0504041).

Аналитический учет продуктов питания ведется в Оборотной ведомости по нефинансовым активам (ф. 0504035). Записи в оборотной ведомости по нефинансовым активам производятся на основании данных Накопительной ведомости по приходу продуктов питания (ф. 0504037) и Накопительной ведомости по расходу продуктов питания (0504038). Ежемесячно в Оборотной ведомости по нефинансовым активам подсчитываются обороты и выводятся остатки на конец месяца.

Учет разбитой посуды ведется материально ответственными лицами в Книге регистрации боя посуды (ф. 0504044).

Аналитический учет молодняка животных и животных на откорме ведется по видам и возрастным группам (животных на откорме - только по видам) в Книге учета животных (ф. 0504039).

Аналитический учет готовой продукции, товаров, переданных на реализацию, ведется обособленно.

Материально ответственные лица ведут учет материальных запасов в Книге (Карточке) учета материальных ценностей (ф. 0504042, 0504043) по наименованиям, сортам и количеству.

Формы указанных регистров бюджетного учета утверждены Приказом Минфина РФ от 15.12.2010 N 173н "Об утверждении форм первичных учетных документов и регистров бухгалтерского учета, применяемых органами государственной власти (государственными органами), органами местного самоуправления, органами управления государственными внебюджетными фондами, государственными академиями наук, государственными (муниципальными) учреждениями, и Методических указаний по их применению".

Перемещение и списание материальных запасов

Учет операций по выбытию и перемещению материальных запасов ведется в журнале операций по выбытию и перемещению нефинансовых активов.

Отражение в учете операций по перемещению материальных запасов внутри учреждения, передаче их в эксплуатацию осуществляется в регистрах аналитического учета материальных запасов путем изменения материально-ответственного лица на основании следующих первичных документов:

- Требование-накладная (ф. 0315006);

- Меню-требование на выдачу продуктов питания (ф. 0504202);

- Ведомость на выдачу кормов и фуража (ф. 0504203);

- Ведомость выдачи материальных ценностей на нужды учреждения (ф. 0504210).

Списание материалов и продуктов питания производится на основании:

- Меню-требования на выдачу продуктов питания (ф. 0504202);

- Ведомости на выдачу кормов и фуража (ф. 0504203);

- Ведомости выдачи материальных ценностей на нужды учреждения (ф. 0504210);

- Путевого листа (ф. 0340002, 0345001, 0345002, 0345004, 0345005, 0345007), применяющегося для списания в расход всех видов топлива;

- Акта о списании материальных запасов (ф. 0504230);

- Акта о списании мягкого и хозяйственного инвентаря (ф. 0504143), применяющегося для списания мягкого инвентаря и посуды. При этом списание посуды производится на основании данных Книги регистрации боя посуды (ф. 0504044).

Выбытие (отпуск) материальных запасов производится по фактической стоимости каждой единицы либо по средней фактической стоимости. Выбранный способ необходимо закрепить в учетной политике и применять в течение финансового года непрерывно.

Обратите внимание! Единица бухгалтерского учета материальных запасов выбирается учреждением самостоятельно таким образом, чтобы обеспечить формирование полной и достоверной информации об этих запасах, а также надлежащий контроль за их наличием и движением (п. 100 Инструкции N 157н). Выбранный способ определения единицы материальных запасов необходимо закрепить в учетной политике бюджетного учреждения. В зависимости от характера материальных запасов, порядка их приобретения и использования единицей материальных запасов может быть номенклатурный номер, партия, однородная группа и т.п. Необходимо отметить, что Инструкцией N 148н указанное право предусмотрено не было.

Выбытие материальных запасов в размере естественной убыли производится на основании актов с отражением в расходах текущего финансового года, а выбытие материальных запасов в результате хищений, недостач, потерь - на основании надлежаще оформленных актов с отражением стоимости материальных ценностей на уменьшение финансового результата текущего финансового года с одновременным предъявлением к виновным лицам сумм причиненного ущерба.

Корреспонденция счетов по поступлению и выбытию материальных запасов

Приведем корреспонденцию счетов по учету материальных запасов, опираясь на приложение 1 к Инструкции N 162н.

Содержание операции	Номер счета
	по дебету	по кредиту
Принятие к бухгалтерскому учету объектов материальных запасов, поступивших в натуральной форме при возмещении ущерба, причиненного виновным лицом	0 105 31 340-0 105 36 340	0 401 101 72
Оприходование материалов, полученных от ликвидации основных средств и остающихся в распоряжении учреждения	0 105 32 340-0 105 36 340	0 401 101 72
Формирование первоначальной стоимости материальных запасов на основании нескольких договоров с поставщиками, распоряжений (извещений)	0 106 34 340	0 302 21 730, 0 302 22 730, 0 302 26 730, 0 302 91 730, 0 302 34 730, 0 208 21 660, 0 208 22 660, 0 208 26 660, 0 208 34 660, 0 107 33 440, 1 304 04 340, 1 401 10 151, 0 401 10 180
Принятие к учету материальных запасов (за исключением готовой продукции) на основании сформированной фактической стоимости	0 105 31 340-0 105 36 340	0 106 34 440
Оприходование материальных запасов (за исключением готовой продукции) по сформированной стоимости согласно договору с поставщиком, распоряжению (извещению)	0 105 31 340-0 105 36 340	0 208 34 660, 0 302 34 730, 0 107 33 440, 1 304 04 340, 1 401 10 151, 0 401 10 180
Оприходование по рыночной стоимости излишков материальных запасов, выявленных при инвентаризации	0 105 31 340-0 105 36 340	0 401 10 180
Принятие к учету безвозмездно полученных материальных запасов	0 105 31 340-0 105 36 340	1 304 34 340, 1 401 10 151, 0 401 10 180
Принятие к учету материальных запасов, остающихся в распоряжении учреждения по результатам проведения демонтажных работ в ходе ремонта объекта основных средств	0 105 34 340, 0 105 36 340	0 401 10 180
Передача готовой продукции для использования в деятельности учреждения (для собственных нужд)	0 105 31 340, 0 105 32 340, 0 105 34 340, 0 105 35 340, 0 105 36 340	0 105 37 440
Внутреннее перемещение материальных запасов между материально ответственными лицами в учреждении	0 105 31 340-0 105 36 340	0 105 31 340-0 105 36 340
Оприходование материальных запасов в сумме их фактической стоимости, сформированной хозяйственным способом (не для продажи)	0 105 31 340, 0 105 36 340	0 106 34 440
Принятие к учету готовой продукции по себестоимости	0 105 37 340	0 109 61 000
Безвозмездная передача материальных запасов	1 304 04 340, 0 401 20 241, 0 401 20 242, 1 401 20 251, 1 401 20 252, 1 401 20 253	0 105 31 440-0 105 36 440
Внесение в уставный капитал материальных запасов	0 302 73 830	0 105 31 440-0 105 36 440
Списание израсходованных материальных запасов, естественной убыли материальных запасов в пределах установленных норм на основании оправдательных документов	0 401 20 272, 0 106 34 340, 0 109 61 272, 0 109 71 272, 0 109 81 272, 0 109 91 272	0 105 31 440-0 105 36 440
Передача материальных запасов на изготовление (создание) объектов основных средств, нематериальных или непроизведенных активов, других материальных запасов при выполнении работ, оказании услуг	0 106 11 310, 0 106 13 330, 0 106 31 310, 0 106 32 320, 0 106 34 340, 0 109 61 272, 0 109 71 272, 0 109 81 272, 0 109 91 272	0 105 31 440-0 105 36 440
Реализация излишних и неиспользуемых материальных запасов (за исключением готовой продукции):
- начисление доходов от реализации по цене реализации (в том числе НДС)	0 205 74 560	0 401 10 172
- начисление задолженности покупателя материалов по налогам, подлежащим перечислению бюджетными учреждениями в бюджет в случаях, установленных налоговым законодательством РФ	2 205 81 560	2 401 10 180
- списание с баланса стоимости реализуемого материального запаса	0 401 10 172	0 105 31 440-0 105 36 440
- списание расходов по реализации материальных запасов (по видам расходов)	0 401 10 172	0 401 20 200
Списание потерь материальных запасов, пришедших в негодность вследствие стихийных и иных бедствий, опасного природного явления, катастрофы	0 401 20 273	0 105 31 440-0 105 36 440
Списание материальных запасов вследствие выявленных недостач, хищений, иных потерь, отнесенных за счет виновных лиц:
- начисление задолженности по выявленным недостачам, хищениям, иным потерям, отнесенным за счет виновных лиц (отражается по рыночной стоимости)	0 209 74 560	0 401 10 172
- списание с баланса стоимости материальных запасов (отражается по балансовой стоимости)	0 401 10 172	0 105 31 440-0 105 36 440
Принятие к учету готовой продукции	0 105 37 340	0 109 61 000
Реализация готовой продукции, выполненных работ (оказанных услуг) по фактической стоимости	0 401 10 130	0 105 37 440
Списание естественной убыли готовой продукции	0 109 61 272, 0 109 71 272, 0 109 81 272	0 105 37 440

А. Репин,

эксперт журнала "Бюджетные

организации: бухгалтерский

учет и налогообложение"

"Бюджетные организации: бухгалтерский учет и налогообложение", N 3, март 2011 г.