С какого момента завершенный строительством объект следует облагать налогом на имущество? (Д.В. Дурново, "Строительство: бухгалтерский учет и налогообложение", N 2, февраль 2011 г.)

С какого момента завершенный строительством объект следует облагать налогом на имущество?

На страницах журнала мы неоднократно обращались к данной теме - приводили позиции Минфина и налоговых органов и отмечали противоречивость судебной практики. Полагаем, высказанная Президиумом ВАС в Постановлении от 16.11.2010 N 4451/10ВАС-4451/10 точка зрения в ближайшее время, скорее всего, не приведет к изменению подхода контролеров, но неизбежно скажется на принимаемых арбитрами решениях*(1). А потому бухгалтеру следует знать, к каким выводам пришел высший хозяйственный суд страны.

Налоговая инспекция доначислила организации налог на имущество в отношении завершенного строительством и реконструкцией комплекса зданий, указав, что их стоимость должна включаться в налоговую базу с момента получения разрешения на ввод в эксплуатацию и государственной регистрации права собственности, а не после издания приказа руководителя о вводе объекта в эксплуатацию.

К сведению. Разрешение на ввод в эксплуатацию гостинично-административного комплекса было выдано в декабре 2006 года, право собственности зарегистрировано в июле 2007 года, а приказ руководителя о вводе комплекса в эксплуатацию издан в декабре 2007 года.

Предприятие настаивало на том, что инспекторы неверно определили дату, начиная с которой возникает обязанность уплаты налога на имущество. Цена вопроса была высокой (размер недоимки по налогу превысил 11,6 млн. руб.), арбитры разных инстанций поддерживали то налогоплательщика, то инспекторов. Принимаемые судами решения не устраивали то одну, то другую сторону. Поэтому точку в затянувшемся споре мог поставить только Президиум ВАС, который дал толкование условий, при единовременном наличии которых объект принимается к учету в качестве основных средств и, соответственно, становится объектом налогообложения.

Итак, в силу п. 4 ПБУ 6/01 "Учет основных средств"*(2) актив принимается организацией к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, если одновременно выполняются следующие условия:

а) объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;

б) объект предназначен для использования в течение длительного времени, то есть в течение срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

в) организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта;

г) объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

Обратите внимание! По мнению судей, последнее из названных условий не позволяет признать в составе основных средств те объекты, в отношении которых еще необходимо осуществление дополнительных капитальных вложений для доведения их до состояния готовности и возможности эксплуатации. При этом факт регистрации права собственности на законченный капитальным строительством объект сам по себе не означает соответствие этого объекта названному условию.

В данном случае материалами дела было подтверждено и судами установлено, что:

- согласно договору на строительство и реконструкцию здания приняты от подрядчиков в следующем состоянии: внутренние перегородки (газобетон) без отделки, стены и потолки без штукатурки и подготовки под отделку, полы без цементной стяжки и отделочных покрытий, помещения без установки внутренних дверей, выполнения окраски, электромонтажных и сантехнических работ;

- после регистрации права собственности в зданиях проводились отделочные работы, в результате чего размер капитальных вложений (с даты внесения записи в ЕГРП до момента издания приказа о вводе объектов в эксплуатацию) увеличился почти на 275 млн. руб.;

- инспекция не представила доказательств того, что до издания указанного приказа гостинично-административный комплекс использовался или мог быть использован по своему назначению.

Арбитры пришли к выводу, что строительство и последующая внутренняя отделка должны рассматриваться как единый процесс создания здания, по завершении которого и возникает объект, отвечающий признакам основного средства.

Обратите внимание! Президиум ВАС подчеркнул, что выдаваемое на основании ст. 55 ГрК РФ разрешение на ввод здания в эксплуатацию само по себе не может рассматриваться в качестве доказательства доведения строящегося объекта до состояния готовности и возможности его эксплуатации. Этот документ удостоверяет иные характеристики объекта, а именно его соответствие градостроительному плану земельного участка и проектной документации и осуществление строительства согласно выданному разрешению на строительство. При выполнении после получения разрешения на ввод здания в эксплуатацию отделочных работ для доведения объекта до состояния, пригодного к использованию, основания для квалификации этого объекта в качестве основного средства отсутствуют.

Высшие арбитры отметили, что этот вывод основывается также на применении норм законодательства о бухгалтерском учете, регламентирующих формирование первоначальной стоимости основных средств при их принятии к учету. В частности, согласно п. 23, 24, 26, 32 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств*(3) в первоначальную стоимость включаются также затраты на приведение основных средств в состояние, пригодное для использования. Это правило должно применяться вне зависимости от основания возникновения у организации права на соответствующий объект (как в случае его приобретения, так и при строительстве). Возможность начисления амортизации по объектам недвижимости, по которым закончены капитальные вложения, в силу п. 52 названного документа также обусловлена выполнением требования о фактическом вводе объекта в эксплуатацию.

Окончательный вердикт: строящийся объект недвижимости не отвечает признакам основного средства при невозможности его использования на момент получения разрешения на ввод в эксплуатацию и продолжения выполнения после получения такого разрешения отделочных работ для доведения здания до состояния, пригодного к использованию.

* * *

Президиум ВАС достаточно четко сформулировал свою позицию по практическому применению п. 4 ПБУ 6/01 в отношении строящихся объектов недвижимости. При рассмотрении аналогичных дел нижестоящие арбитражные суды должны руководствоваться мнением Президиума ВАС. Следовательно, шансы налогоплательщиков одержать верх в споре с налоговым органом значительно возросли. Позицию суда будет определять не наличие (отсутствие) разрешения на ввод объекта в эксплуатацию и свидетельства о праве собственности на него, а факт осуществления (неосуществления) расходов на доведение здания до состояния готовности и его возможной эксплуатации. Если стоимость здания окончательно не сформирована и предприятие не использует его в своей хозяйственной деятельности, основания для квалификации его в качестве основного средства и объекта налогообложения отсутствуют.

Д.В. Дурново,

главный редактор издательства "Аюдар Пресс"

"Строительство: бухгалтерский учет и налогообложение", N 2, февраль 2011 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) В названном постановлении Президиум ВАС указал, что представленное толкование правовых норм является общеобязательным и подлежит применению при рассмотрении арбитражными судами аналогичных дел.

*(2) Утверждено Приказом Минфина РФ от 30.03.2001 N 26н.

*(3) Утверждены Приказом Минфина РФ от 13.10.2003 N 91н.