УСН: какой объект налогообложения выбрать? (Е. Сатаев, "Практическая бухгалтерия", N 3, март 2011 г.)

УСН: какой объект налогообложения выбрать?

Переходя на УСН или создавая собственный бизнес с применением "упрощенки", организации и предприниматели сразу сталкиваются с выбором объекта налогообложения. Как выгоднее определять налоговую базу: исходя из доходов или доходов, уменьшенных на величину расходов? Однозначного ответа нет, и в статье мы разберем факторы, влияющие на налоговое бремя "упрощенцев" при обоих объектах налогообложения.

"Доходная" УСН - не значит прибыльная

"Упрощенцы", платящие налог с доходов, применяют налоговую ставку в размере 6 процентов (п. 1 ст. 346.20 НК РФ). Общеустановленная ставка для объекта налогообложения "доходы минус расходы" существенно выше - 15 процентов, однако региональные органы власти могут снизить ее для отдельных категорий плательщиков до 5 процентов (п. 2 ст. 346.20 НК РФ). В рамках статьи мы будем рассматривать только максимальную ставку, то есть 15 процентов.

Логично, что с доходов налог взимается по более низкой ставке, чем с доходов, уменьшенных на расходы. Ведь налоговая база без учета расходов в любом случае выше, значит, налоговая нагрузка должна быть ниже.

Обратите внимание: существует лишь один вид расходов, который можно принять к налоговому учету при "доходной" УСН. Это страховые взносы всех видов, а также пособия по временной нетрудоспособности, выплаченные работникам (п. 3 ст. 346.21 НК РФ). При этом сумма налога (или авансовых платежей) не может быть уменьшена более чем на 50 процентов.

Ключевым критерием, влияющим на выбор объекта налогообложения, является соотношение доходов и расходов налогоплательщика. Если организация переходит с общего режима налогообложения на УСН, она должна иметь представление о данных показателях и спрогнозировать их на будущее. Новым же фирмам и предпринимателям, сразу выбравшим "упрощенку", придется сложнее.

Опасность объекта налогообложения "доходы" заключается в том, что даже при получении фактической прибыли налогоплательщик может остаться в убытке. Кому-то данное утверждение может показаться странным, однако докажем его на примере.

Пример

ООО "Полюс" в 2011 году состоит на УСН с объектом налогообложения "доходы". По итогам I квартала 2011 года величина доходов составила 4 500 000 руб., а величина расходов - 4 400 000 руб. (включая страховые взносы в размере 350 000 руб.). Видно, что фактическая прибыль (без учета налогов) равна 100 000 руб.

Рассчитаем сумму авансового платежа за I квартал без учета страховых взносов:

4 500 000 руб. х 6% = 270 000 руб.

Так как страховые взносы могут занизить сумму авансового платежа максимум на 50%, то итоговая сумма составляет 135 000 руб.

Теперь сравним сумму авансового платежа и размер прибыли ООО "Полюс". Видно, что заплатить в бюджет требуется больше, чем составила прибыль фирмы. Образуется убыток на 35 000 руб.

В приведенном примере организация получает прибыль, а если она остается в убытке, то ситуация становится совсем пессимистической. Ведь доходы никуда не деваются, а расходы (за исключением страховых взносов) не влияют на налоговую базу. Поэтому при подозрении на риск получения убытков (или слишком низкой прибыли по сравнению с доходами) выбирать объект налогообложения "доходы" при УСН крайне не рекомендуется.

Представим, что ООО "Полюс" применяло бы объект налогообложения "доходы минус расходы". Тогда налоговая база составила бы 100 000 рублей (если допустить, что все расходы можно включить в налоговую базу), а сумма авансового платежа за I квартал приняла бы значение 15 000 рублей (100 000 руб. х 15%). "На руках" останется 85 000 рублей.

Делим доходы на расходы

Чтобы грамотно выбрать объект налогообложения при УСН, мы рекомендуем составить квартальный план доходов и расходов предприятия. При этом важно помнить, что перечень расходов, принимаемых к учету при "доходно-расходной" УСН, закрыт (п. 1 ст. 346.16 НК РФ). Такого понятия, как "другие обоснованные расходы", глава 26.2 Налогового кодекса не содержит. Поэтому лучше всего в плане расходов указывать, какие из них можно включить в налоговую базу по УСН, а какие нельзя.

Дальше следует поделить доходы на расходы. Получившееся соотношение - величина, играющая ведущую роль при определении объекта налогообложения.

Составим таблицу, позволяющую понять, при каком соотношении доходов и расходов выгоднее выбирать тот или иной объект налогообложения. При этом мы сделаем следующие допущения.

1. Доходы во всех случаях составляют 20 млн. рублей, величина расходов меняется.

2. Все расходы являются налогооблагаемыми, если выбран объект налогообложения "доходы минус расходы".

3. Страховые взносы по максимуму занижают базу по УСН, если выбран объект налогообложения "доходы", то есть на 50 процентов.

Таблица. Влияние соотношения доходов и расходов на выбор объекта налогообложения при УСН

Доходы (тыс. руб.)	Расходы (тыс. руб.)	Прибыль = Доходы за вычетом расходов (тыс. руб.)	Соотношение = Доходы : Расходы	Налог 1 (объект налогообложения - "доходы") (тыс. руб.)	Налог 2 (объект налогообложения - "доходы минус расходы") (тыс. руб.)	Прибыль за вычетом Налога 1 (тыс. руб.)	Прибыль за вычетом Налога 2 (тыс. руб.)
20 000	19 000	1000	1,05	600	150	400	850
20 000	18 000	2000	1,11	600	300	1400	1700
20 000	17 000	3000	1,18	600	450	2400	2550
20 000	16 000	4000	1,25	600	600	3400	3400
20 000	15 000	5000	1,33	600	750	4400	4250
20 000	14 000	6000	1,43	600	900	5400	5100
20 000	13 000	7000	1,54	600	1050	6400	5950
20 000	12 000	8000	1,67	600	1200	7400	6800
20 000	11 000	9000	1,82	600	1350	8400	7650
20 000	10 000	10 000	2,00	600	1500	9400	8500

Жирным шрифтом выделена строка, при которой прибыль после налогообложения при обоих вариантах совпадает. Видно, что соотношение доходов и расходов в данной строке равно 1,25. Если данный показатель ниже, то выгоднее выбирать объект налогообложения "доходы минус расходы", а если выше, то "доходы".

Также покажем на графике основные показатели таблицы: соотношение доходов и расходов (Д/Р, горизонтальная ось) и прибыль после налогообложения при обоих вариантах (ПР1 для объекта налогообложения "доходы" и ПР2 для объекта налогообложения "доходы минус расходы").

"Рис. 1. График. Прибыль при УСН в зависимости от соотношения доходов и расходов"

Конечно, в таблице и на графике представлены достаточно идеальные условия: отсутствуют расходы, не идущие в налоговую базу при объекте налогообложения "доходы", страховые взносы вполовину занижают налог при другом объекте налогообложения. На практике "пограничное" соотношение доходов и расходов может быть не точно 1,25.

Но в любом случае советуем фирмам и предпринимателям, желающим применять УСН, рассчитать предполагаемое соотношение доходов и расходов. Если доходы превышают расходы на четверть или менее, рекомендуем выбрать объект налогообложения "доходы минус расходы". В противном случае налогоплательщик рискует переплатить налог и соответственно недополучить прибыль.

Это важно. Если доходы превышают расходы на четверть или менее, выбирать объект налогообложения "доходы" невыгодно.

При применении УСН объект налогообложения можно менять раз в год, к тому же только с начала нового налогового периода (п. 2 ст. 364.14 НК РФ).

В целях налоговой оптимизации рекомендуем "упрощенцам" в конце каждого года составлять примерный бизнес-план на следующий налоговый период. Если у налогоплательщика, применяющего "доходно-расходную" УСН, дела идут в гору и соотношение доходов и расходов увеличивается, то есть резон сменить объект налогообложения на "доходы". И наоборот, если налогоплательщик, выбравший "доходы", решит, что соотношение доходов и расходов снизится, то лучше переходить на объект налогообложения "доходы минус расходы".

Е. Сатаев,

редактор-эксперт

"Практическая бухгалтерия", N 3, март 2011 г.