Комментарий к письму Федеральной налоговой службы от 22.11.2010 N ШС-37-3/15988@ (Е.С. Казаков, "Акты и комментарии для бухгалтера", N 5, март 2011 г.)

Комментарий к письму Федеральной налоговой службы от 22.11.2010 N ШС-37-3/15988@

Рассматриваемое Письмо ФНС России от 22.11.2010 N ШС-37-3/15988@ выглядит очередной попыткой контролирующих органов по возможности усложнить упрощенную систему налогообложения (УСНО). Здесь вновь продемонстрирован уход от сути УСНО, в частности, от кассового метода учета доходов и расходов.

Точнее говоря, налоговики решили совместить кассовый метод с методом начисления. По их мнению, расходы на приобретение горюче-смазочных материалов (ГСМ) надо учитывать не ранее как момента оплаты (кассовый метод), так и момента списания топлива на производственные нужды (метод начисления). Они считают необходимым выполнение обоих этих условий.

Конечно, не всегда возможно применение "чистого" кассового метода, но на этот счет в гл. 26.2 "Упрощенная система налогообложения" НК РФ предусмотрены специальные исключения. Так, например, товары, приобретенные для реализации, нужно не только оплатить, но и реализовать. Только тогда будут учитываться расходы на их приобретение (пп. 2 п. 2 ст. 346.17 НК РФ).

Но в отношении расходов на приобретение сырья и материалов, к которым относятся ГСМ, нет никаких дополнительных условий: они учитываются в момент погашения задолженности путем списания денежных средств с расчетного счета налогоплательщика, выплаты из кассы, а при ином способе погашения задолженности - в момент такого погашения (пп. 1 п. 2 ст. 346.17 НК РФ).

В пункте 12 п. 1 ст. 346.16 НК РФ указывается, что в затратах "упрощенцы" учитывают расходы на содержание служебного транспорта, но это, по нашему мнению, подразумевает цель приобретения ГСМ (направление, на которое они будут израсходованы в будущем). Условия списания на такие цели устанавливает именно пп. 1 п. 2 ст. 346.17 НК РФ.

Примечательно, что эти условия включали в себя упоминание о том, что расходы на приобретение сырья и материалов учитываются в составе расходов по мере списания такого сырья и материалов в производство. Однако это было до 01.01.2009. Указанное упоминание исчезло с внесением изменений в Федеральный закон от 22.07.2008 N 155-ФЗ.

В связи с данными поправками Минфин даже сообщал, что стоимость остатков сырья и материалов по состоянию на 1 января 2009 года, оплаченных налогоплательщиками, применяющими УСНО, до 1 января 2009 года может быть учтена в полном размере при определении налоговой базы за I квартал этого года, то есть уже не в связи со списанием в производство, а в определенной степени ранее этого события (Письмо от 04.05.2009 N 03-11-11/75*(1)). Заметим: это сообщение было доведено до территориальных налоговых органов Письмом ФНС России от 19.05.2009 N ВЕ-17-3/95@, но, видимо, некоторые чиновники налоговой службы до сих пор не знают о данном изменении*(2).

Минфин в Письме от 27.10.2010 N 03-11-11/284 дал конкретное указание: стоимость полученных и оприходованных налогоплательщиком сырья и материалов учитывается при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСНО, на дату их оплаты поставщику независимо от факта их списания в производство.

В соответствии со ст. 346.24 НК РФ налогоплательщики обязаны вести учет доходов и расходов для целей исчисления налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСНО, в Книге учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих УСНО (далее - Книга). Форма и порядок заполнения Книги утверждены Приказом Минфина России от 31.12.2008 N 154н.

Поскольку расходы, связанные с приобретением сырья и материалов, учитываются в составе расходов в момент их фактической оплаты, в Книге отражаются реквизиты соответствующего платежного поручения.

Более того, Минфин отмечает, что у налогоплательщика, применяющего УСНО, отсутствует обязанность по ведению первичных документов по учету списания сырья и материалов в производство.

Причем финансисты считают правило учета "упрощенцами" материалов в момент оплаты настолько строгим, что признают справедливым его соблюдение даже в том случае, если на момент оплаты не вполне ясно, будут ли эти материалы использованы именно в деятельности, переведенной на УСНО.

Например, по поводу ситуации совмещения УСНО и спецрежима в виде ЕНВД в Письме Минфина России от 29.01.2010 N 03-11-06/2/11 сказано следующее. Если на дату оплаты приобретенного сырья (материалов) налогоплательщиком, применяющим УСНО и систему налогообложения в виде ЕНВД, невозможно определить, для какой предпринимательской деятельности будет использовано это сырье (материалы), в графе 5 "Расходы" Книги отражается общая стоимость приобретенного сырья (материалов) на дату его оплаты.

При передаче сырья (материалов) для предпринимательской деятельности, облагаемой ЕНВД, в графе 5 Книги нужно отразить операцию уменьшения (сторно) расходов на стоимость данного сырья (материалов) по состоянию на дату его приобретения и оплаты. В этом случае при необходимости следует уточнить размер налога (авансовых платежей по налогу), уплачиваемого в связи с применением УСНО, за соответствующий налоговый (отчетный) период.

Даже если материалы были получены налогоплательщиком в момент применения УСНО с объектом налогообложения в виде доходов, а оплачены после перехода на объект налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов, затраты на них учитываются при определении налоговой базы по налогу в составе расходов, уменьшающих полученные доходы в порядке, предусмотренном п. 2 ст. 346.17 НК РФ.

Может быть, ФНС в Письме от 22.11.2010 N ШС-37-3/15988@ имела в виду, что особый порядок, требующий обязательного списания "упрощенцем" материалов в производство, распространяется только на ГСМ, о которых говорится в названном письме? Однако Минфин в Письме от 23.12.2009 N 03-11-09/413 дает прямое указание: расходы на приобретение горюче-смазочных материалов признаются после оплаты независимо от даты их списания в производство.

Таким образом, для признания затрат на приобретение ГСМ в качестве расходов на УСНО документом, на основании которого это можно сделать, является документ об оплате данных материалов. Однако, по нашему мнению, если впоследствии списание ГСМ не будет подтверждено в порядке, описанном в рассматриваемом письме, неподтвержденные суммы придется исключить из расходов в периоде оплаты соответствующих материалов и пересчитать сумму налога за данный период.

Е.С. Казаков,

эксперт журнала "Акты и комментарии для бухгалтера"

"Акты и комментарии для бухгалтера", N 5, март 2011 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) То же самое финансисты повторили в Письме от 26.02.2010 N 03-11-06/2/22.

*(2) Вероятно, это не относится к московским налоговикам, которые придерживаются той же позиции, что и Минфин (письма от 01.03.2010 N 16-15/021112 и от 26.11.2009 N 16-15/124173).