О.В. Бойков. Комментарий к информационному письму Президиума ВАС РФ от 17.03.2003 N 71 "Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой Налогового кодекса Российской Федерации" (Наиболее актуальные вопросы предпринимательской деятельности. Комментарии судебной практики ВАС РФ. / Отв. ред. Л.А. Новоселова, М.А. Рожкова). - Специально для системы ГАРАНТ, 2011 г.

Комментарий к информационному письму Президиума ВАС РФ от 17.03.2003 N 71 "Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой Налогового кодекса Российской Федерации"

ГАРАНТ:

См. справку "Наиболее актуальные вопросы предпринимательской деятельности. Комментарии судебной практики ВАС РФ. / Отв. ред. Л.А. Новоселова, М.А. Рожкова"

1. Комментируемый Обзор, несмотря на произошедшие после его принятия изменения (порой существенные) налогового законодательства, сохраняет в основном практическое значение. Исключение составляют п. 12, 14, 19, о чем ниже будет сказано подробнее. Более того, по некоторым вопросам Обзор остается единственным обобщенным выражением соответствующей позиции Высшего Арбитражного Суда РФ.

2. Пункты 1 и 2 Обзора относятся к теме применения п. 2 ст. 20 НК РФ о взаимозависимости лиц, который в отличие от п. 1 этой статьи не содержит какого-либо (даже примерного) перечня случаев, подпадающих под его действие. Взаимозависимость лиц, как известно, является одним из оснований, при наличии которых налоговые органы в соответствии со ст. 40 НК РФ вправе проверять цены по сделкам. В случаях, предусмотренных законом, взаимозависимость лиц может влечь и иные последствия.

Пункт 2 ст. 20 НК РФ устанавливает, что суд может признать лица взаимозависимыми по иным основаниям, не предусмотренным п. 1 данной статьи, если отношения между этими лицами могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг).

В практике быстро встал вопрос о порядке применения нормы, содержащейся в п. 2 ст. 20 НК РФ: имеется ли здесь в виду предварительный или последующий судебный контроль? Иными словами, должно ли судебное признание факта взаимозависимости лиц предшествовать решению налогового органа о размере налогообложения или же факт взаимозависимости может устанавливаться судом уже при рассмотрении налогового спора по существу?

В приводимом в п. 1 Обзора деле налогоплательщик требовал признать недействительным решение налогового органа о доначислении налога и пени, полагая, что проверка налоговым органом правильности применения цен могла быть осуществлена только после признания судом факта взаимозависимости лиц.

Высший Арбитражный Суд РФ не согласился с налогоплательщиком и занял иную позицию, которая в п. 1 Обзора изложена следующим образом: установление факта взаимозависимости лиц по обстоятельствам иным, чем перечисленные в п. 1 ст. 20 НК РФ, судом осуществляется с участием налогового органа и налогоплательщика в ходе рассмотрения дела, касающегося обоснованности вынесения решения о доначислении налога и пени.

Позиция ВАС РФ последовательна. Суд исходит из того, что в установленных ст. 45 НК РФ случаях взыскания налога в судебном порядке не значится взыскание налога по основанию, предусмотренному п. 2 ст. 20 НК РФ. Кроме того, поскольку правовые последствия взаимозависимости лиц восходят к ст. 40 НК РФ, то данная позиция ВАС РФ является логическим продолжением вывода Постановления Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 г. N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" (п. 9) о том, что положения ст. 45 НК РФ о взыскании сумм налога в судебном порядке не распространяются на случаи доначисления налога по правилам ст. 40 НК РФ.

Наряду с ответом на вопрос о порядке применения п. 2 ст. 20 НК РФ в рассматриваемом пункте Обзора содержится и положение, связанное с применением п. 2 ст. 20 по существу, а именно налогоплательщик и его контрагент признаны взаимозависимыми лицами на том основании, что учредителями этих организаций являются одни и те же граждане, которые заинтересованы во взаимодействии своих организаций и установлении выгодных условий купли-продажи.

Только к существу п. 2 ст. 20 НК РФ относится п. 2 Обзора. В нем указывается, что юридическое лицо и его руководитель с учетом конкретных обстоятельств могут быть признаны взаимозависимыми лицами в смысле ст. 20 Кодекса.

В приведенном в п. 2 Обзора деле общество продало 35 квартир своему директору. При этом владельцами 100% акций общества являлись директор и его сын. Решение о продаже, цене продажи и рассрочке платежа было принято на общем собрании акционеров (в составе двух указанных граждан).

В данном случае, отмечается в комментируемом пункте Обзора, характер взаимосвязи покупателя и продавца свидетельствует о возможном влиянии этой связи на условия и результаты сделки, поэтому и те и другие должны быть признаны взаимозависимыми лицами в смысле п. 2 ст. 20 НК РФ.

В другом случае, указывается в этом же пункте Обзора, суд признал взаимозависимыми лицами два общества, поскольку руководитель одного из них имел долю в размере 25% во втором обществе.

Первое дело из упомянутых в п. 2 Обзора дел интересно и тем, что в нем показано последствие признания лиц взаимозависимыми, не исчерпывающееся положениями ст. 40 НК РФ. Речь идет о том, что ст. 212 Кодекса к случаям (а их всего три), когда в налоговую базу по налогу на доходы физических лиц включается доход в виде материальной выгоды, относит материальную выгоду, полученную в соответствии с гражданско-правовым договором от приобретения товаров (работ услуг) у физических лиц, организаций и индивидуальных предпринимателей, являющихся взаимозависимыми по отношению к налогоплательщику.

К сказанному по п. 1 и 2 Обзора надо добавить, что п. 2 ст. 20 НК РФ проверялся на предмет соответствия его Конституции РФ. В Определении от 4 декабря 2003 г. N 441-О Конституционный Суд РФ отметил, что п. 2 ст. 20 НК РФ не нарушает конституционных прав налогоплательщиков.

3. В п. 3-6 Обзора рассматриваются некоторые вопросы раздела НК РФ об общих правилах исполнения обязанности по уплате налогов.

При использовании п. 3 Обзора следует иметь в виду, что норма, содержащаяся ранее в подп. 16 п. 1 ст. 31 НК РФ, находится теперь, в силу Федерального закона от 27 июля 2006 г. N 137-ФЗ, в подп. 2 п. 2 ст. 45 Кодекса. Решение законодателя о перемещении указанной нормы из главы Кодекса о налоговых органах в главу об исполнении обязанности по уплате налога является оправданным, поскольку суть данной нормы в установлении возможности исполнения налоговой обязанности одного лица за счет другого лица.

Впрочем, еще более правильным было бы выделение такого правила в самостоятельную статью главы об исполнении обязанности по уплате налога с указанием в ст. 45 НК РФ только на судебный порядок применения этого правила.

Пункты 4 и 5 Обзора, связанные с применением ст. 40 НК РФ, относятся к актуальной теме трансфертного ценообразования. В обоих пунктах затронут только один аспект (да и то самым общим образом) этой сложной проблемы: использование для целей ст. 40 Кодекса рыночной цены товара (работ, услуг).

Как известно, абз. 1 п. 3 ст. 40 НК РФ предусматривает, что налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пеней в случаях, указанных в этой статье. В частности, по сделкам между взаимозависимыми лицами, если цены на товары (работы, услуги) по таким сделкам отклоняются более чем на 20% от рыночной цены на идентичные (однородные) товары (работы, услуги).

И хотя комментируемые пункты Обзора не приводят положительных примеров определения рыночной цены, они имеют определенную ценность, которая заключается в том, что акцентируется внимание налоговых органов на необходимости установления рыночной цены как условия применения ст. 40 НК РФ. При этом даются негативные примеры неправильного понимания рыночной цены сделки, что также имеет значение для участников налоговых правоотношений.

В п. 4 Обзора констатируется, что налоговым органом рыночные цены вообще не устанавливались, а в целях перерасчета налога использован показатель себестоимости услуг. В п. 5 Обзора также указывается, что уровень рыночных цен налоговым органом не исследовался и не устанавливался, а для целей налогообложения ошибочно использовалась средняя цена реализации продукции налогоплательщиком.

Пункт 5 Обзора характерен тем, что показывает различие имеющих некоторое внешнее сходство подп. 4 п. 2 ст. 40 НК РФ и абз. 1 п. 3 этой же статьи. Подпункт 4 п. 2 ст. 40 Кодекса, в котором говорится о соотношении между собственными ценами налогоплательщика, предусматривает лишь повод для контроля со стороны налогового органа, в то время как абз. 1 п. 3 ст. 40 НК РФ устанавливает условие применения рыночной цены для целей налогообложения.

4. Налоговый кодекс РФ устанавливает много различных сроков. Значительная часть из них зависит от предшествующих сроков. Последствия несоблюдения сроков НК РФ устанавливает не всегда. И здесь приходится определяться судебной практике. В связи с этим в отношении трех конкретных вопросов излагается правовая позиция Высшего Арбитражного Суда РФ в п. 6, 9, 11 Обзора.

Представляется, что, несмотря на заметное изменение законодательства, положения этих пунктов сохраняют свое значение.

В силу Федерального закона от 4 ноября 2005 г. N 137-ФЗ порядок взыскания недоимки с индивидуальных предпринимателей был приравнен к порядку ее взыскания с налогоплательщика - организации (а не к порядку взыскания налога с обычных физических лиц, как это сделано в п. 6 и 9 Обзора) с распространением тем самым на индивидуальных предпринимателей правила о взыскании налога непосредственно на основании решения налогового органа, и этот порядок стал регулироваться не ст. 48, а ст. 46 НК РФ. Однако для индивидуальных предпринимателей это не сказалось на практике исчисления сроков, поскольку п. 6 и 9 Обзора всегда понимались шире приведенных в них примеров, используясь и в отношении налогоплательщиков-организаций.

В принципиальном плане этот подход поддержан и в Постановлении Пленума ВАС РФ от 22 июня 2006 г. N 25 "О некоторых вопросах, связанных с квалификацией и установлением требований по обязательным платежам, а также санкциям за публичные правонарушения в деле о банкротстве" (п. 24 и 25). В нем, в частности, указывается, что при исчислении срока давности взыскания недоимки в судебном порядке в соответствии со ст. 46 НК РФ необходимо исходить из того, что он начинает течь с момента окончания 60-дневного срока на бесспорное взыскание недоимки за счет денежных средств. Пропуск налоговым органом срока направления требования об уплате налога не влечет изменения порядка исчисления срока на бесспорное взыскание недоимки, в течение которого налоговый орган должен принять решение о взыскании налога за счет денежных средств и выставить инкассовое поручение на его перечисление в бюджет.

Наряду с этим при использовании п. 6 и 9 Обзора надо иметь в виду, что приведенные в них дела должны приниматься во внимание с учетом изменений законодательства. В силу Федерального закона от 27 июля 2006 г. N 137-ФЗ изменилось начало исчисления срока направления требования об уплате налога (теперь со дня выявления недоимки), появилась возможность восстановления срока для обращения налогового органа в суд, предусмотрено составление акта при выявлении в ходе камеральной проверки нарушений налогового законодательства.

В п. 11 Обзора при исчислении цепочки сроков следует учитывать изменения, внесенные в НК РФ указанным выше Федеральным законом от 27 июля 2006 г., а именно: установлен максимальный срок для проведения дополнительных мероприятий налогового контроля (п. 6 ст. 101 НК РФ), изменились порядок взыскания штрафов с организаций и индивидуальных предпринимателей и начальный момент течения срока в случаях обращения налоговых органов в суд, стало возможным восстановление этого срока (ст. 46, 115 НК РФ).

5. В п. 7, 8, 13 Обзора разъясняются отдельные положения раздела НК РФ о налоговой декларации и налоговом контроле.

В п. 7 ВАС РФ определил свою позицию по являющемуся и сейчас актуальным вопросу: должна ли представляться налоговая декларация при отсутствии у налогоплательщика суммы налога для уплаты по итогам соответствующего налогового периода. Статья 80 НК РФ устанавливает, что налоговая декларация представляется каждым налогоплательщиком по каждому налогу, подлежащему уплате этим налогоплательщиком, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах. Таким образом, речь идет о толковании словосочетания "налог, подлежащий уплате этим налогоплательщиком".

Высший Арбитражный Суд РФ, отметив, что в силу указанной нормы обязанность налогоплательщика представлять налоговую декларацию по тому или иному виду налога обусловлена не наличием суммы такого налога для уплаты, а положением закона об этом виде налога, которым соответствующее лицо отнесено к числу плательщиков данного налога, сделал вывод, что отсутствие у налогоплательщика по итогам конкретного налогового периода суммы налога для уплаты само по себе не освобождает его от обязанности представления налоговой декларации по данному налоговому периоду, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах.

Надо иметь в виду, что ст. 80 НК РФ в редакции Федерального закона от 27 июля 2006 г. N 137-ФЗ предусматривает, что лицо, признаваемое налогоплательщиком по одному или нескольким налогам, не осуществляющее операций, в результате которых происходит движение денежных средств на его счетах в банках (в кассе организации), и не имеющее по этим налогам объектов налогообложения, представляет по данным налогам единую (упрощенную) налоговую декларацию по форме, утверждаемой Минфином России (п. 2 ст. 80 НК РФ).

В относящемся также к теме декларации п. 13 Обзора делается сохраняющий свое значение вывод, что уплата суммы исчисленного налога в установленный срок сама по себе не освобождает налогоплательщика от ответственности за несвоевременное представление налоговой декларации.

Суть п. 8 Обзора состоит в том, что в нем расценивается как повторная выездная налоговая проверка, проведенная по вопросу, который не проверялся при первоначальной проверке по тому же налогу и за тот же налоговый период. Однако следует учитывать, что ограничения на проведение повторных выездных налоговых проверок, о которых идет речь в п. 8 Обзора, содержатся теперь не в ст. 87 НК РФ, а в силу Федерального закона от 27 июля 2006 г. N 137-ФЗ в ст. 89 НК РФ (п. 5, 10, 11). При этом предусмотрено и дополнительное основание для проведения повторной выездной налоговой проверки - подача уточненной декларации, по которой сумма налога меньше первоначально заявленной. Кроме того, дополнительное (по сути) основание для повторной выездной налоговой проверки содержит и п. 10 ст. 288.1 НК РФ, предусматривающий, что налоговый орган, проводя выездную налоговую проверку организации, исключенной из реестра резидентов ОЭЗ, вправе не соблюдать ограничения, установленные, в частности, п. 5 ст. 89 Кодекса.

6. Основная часть положений Обзора (п. 12-21) связана с ответственностью за налоговые правонарушения. При этом п. 12, 14, 19 утратили свое значение в связи с изменением закона.

Статья 115 НК РФ в редакции Федерального закона от 27 июля 2006 г. N 137-ФЗ увязывает начало течения срока для обращения налогового органа в суд с иными обстоятельствами, а не с теми, о которых шла речь в прежней редакции этой статьи и которые отражены в п. 12 Обзора.

Закон РФ "О налоге на имущество предприятий", на котором основан п. 14 Обзора, утратил силу с 1 января 2004 г. в связи с введением в действие гл. 30 "Налог на имущество организаций" НК РФ. В ст. 386 этой главы установлен срок представления налоговой декларации по данному налогу.

В силу Федерального закона от 23 декабря 2003 г. N 185-ФЗ отменена обязанность организации уведомлять налоговый орган об изменениях в учредительных документах, о последствиях непредставления которых говорилось в п. 19 Обзора.

Положения целого ряда пунктов Обзора (п. 15-18, 20, 21) сохраняют свое значение. Более того, позиция п. 16 воспринята и законодателем. Статья 58 НК РФ (п. 3) в редакции Федерального закона от 27 июля 2006 г. N 137-ФЗ устанавливает, что нарушение порядка исчисления и (или) уплаты авансовых платежей не может рассматриваться в качестве основания для привлечения лица к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах.

Представляется, что как согласующееся с позицией п. 15 Обзора надо рассматривать и введение в п. 1 ст. 80 НК РФ (в редакции Федерального закона от 27 июля 2006 г. N 137-ФЗ) понятия авансового расчета, отличающегося от понятия декларации. И хотя сама ст. 80 Кодекса называется "Налоговая декларация", толкование ситуации как наличия понятий декларации в широком и узком смысле привело бы к неопределенности в вопросе об ответственности налогоплательщика. В связи с этим следует отметить принципиальную позицию Высшего Арбитражного Суда РФ, согласно которой в процессе правоприменительной практики недопустимо расширять сферу действия норм о налоговой ответственности (п. 16 и 21 Обзора).

О.В. Бойков