Оценка нефинансовых активов и достоверность финансовой отчетности (Е.А. Мизиковский, Э.С. Дружиловская, "Аудиторские ведомости", N 3, март 2011 г.)

Оценка нефинансовых активов и достоверность финансовой отчетности

Рассматриваются вопросы, связанные с оценкой нефинансовых активов крупных и крупнейших российских организаций. Даются рекомендации, позволяющие выбирать способы оценки нефинансовых активов, способствующие повышению достоверности финансовой отчетности.

Целью аудита, как известно, является проверка достоверности отчетных данных организации. Такая проверка невозможна без анализа объективности применяемой в организации методики оценки объектов учета. Рассмотрим влияние, которое оказывает на достоверность показателей финансовой отчетности выбор методики оценки нефинансовых активов, а именно основных средств, нематериальных активов и запасов. Эта методика изложена в ПБУ 6/01, ПБУ 14/2007 и ПБУ 5/01, в настоящее время значительно приближенных к требованиям международных стандартов финансовой отчетности.

Исследование, проведенное в ряде российских организаций, показало, что в практической деятельности эти организации далеко не всегда применяют разрешенные российскими стандартами бухгалтерского учета (далее - РСБУ) варианты оценки нефинансовых активов, обеспечивающие формирование достоверной информации в финансовой отчетности. Как нам представляется, причина сложившейся ситуации кроется в расхождениях в методиках оценки нефинансовых активов в РСБУ и НК РФ. Это приводит к тому, что при выборе организацией варианта оценки, допустимого указанными ПБУ, но не соответствующего требованиям налогового законодательства, организация вынуждена вести двойные расчеты по РСБУ и НК РФ, а это значительно повышает затраты на учетный процесс и вносит путаницу в исчисление соответствующих налогов. Естественно, стремясь снизить эти затраты, организации зачастую выбирают те из допустимых нормативными документами по бухгалтерскому учету вариантов оценки нефинансовых активов, которые не противоречат и налоговому законодательству.

В исследовании участвовали 50 крупных российских организаций (не относящиеся к крупнейшим отечественным корпорациям, но и не являющиеся малыми и средними). Ни в одной из них не проводилась переоценка основных средств и нематериальных активов, не отражалось обесценение нематериальных активов, не применялся способ начисления амортизации указанных активов, отличный от линейного, не пересматривались в соответствии с ПБУ 14/2007 сроки полезного использования и способы начисления амортизационных отчислений по нематериальным активам, не создавался резерв под снижение стоимости материальных ценностей, предусмотренный ПБУ 5/01. Более половины указанных организаций включали в себестоимость незавершенного производства и готовой продукции общехозяйственные расходы.

Результаты исследования в обобщенном виде представлены ниже:

- переоценка основных средств - не проводилась;

- способ начисления амортизации основных средств - линейный;

- переоценка нематериальных активов - не проводилась;

- учет обесценения нематериальных активов - не осуществлялся;

- способ начисления амортизации нематериальных активов - линейный;

- оценка незавершенного производства и готовой продукции - общехозяйственные расходы включались в себестоимость производимой продукции либо относились на себестоимость продаж;

- оценки выбывающих запасов - по средней себестоимости;

- резерв под снижение стоимости материальных ценностей - не создавался.

Заметим, что если выбор линейного способа начисления амортизации основных средств и нематериальных активов, отсутствие их переоценки и учета обесценения нематериальных активов, включение в себестоимость готовой продукции и незавершенного производства общехозяйственных расходов не противоречат регламентациям соответствующих ПБУ, то в ряде случаев мы сталкиваемся и с очевидным невыполнением требований нормативных документов по бухгалтерскому (финансовому) учету. К таким случаям относится отказ от создания резерва под снижение стоимости материальных ценностей и пересмотра сроков полезного использования, а также способов начисления амортизации нематериальных активов.

Отметим, что в крупнейших российских организациях, которые формируют финансовую отчетность по МСФО, картина несколько иная. Ниже приведены данные учетной политики крупнейших отечественных корпораций:

- переоценка основных средств - проводилась;

- способ начисления амортизации основных средств - линейный;

- переоценка нематериальных активов - не проводилась;

- учет обесценения нематериальных активов - не осуществлялся;

- способ начисления амортизации нематериальных активов - линейный;

- оценка незавершенного производства и готовой продукции - общехозяйственные расходы не включались в стоимость производимой продукции;

- способ оценки выбывающих запасов - из средней себестоимости;

- резерв под снижение стоимости материальных ценностей - создавался.

Как видим, в учетной политике выбранных организаций наблюдаются переоценка основных средств, исключение из себестоимости готовой продукции и незавершенного производства общехозяйственных расходов, создание резерва под снижение стоимости материальных ценностей. Это объясняется тем, что данные организации составляют финансовую отчетность как по российским стандартам, так и по МСФО, и в их интересах не только сближение методики оценки объектов учета с регламентациями НК РФ, но и выбор допустимых российским законодательством способов оценки, наиболее близких к требуемым в соответствии с МСФО. Однако и в этой ситуации обнаруживается неполнота использования возможностей отечественных ПБУ.

Стремление отечественных организаций уменьшить затраты на ведение бухгалтерского и налогового учета и доминирование требований налогового законодательства в выборе методики оценки активов, на наш взгляд, снижают степень достоверности информации о них в финансовой отчетности. Для подтверждения такого мнения нами вычислены значения показателей финансовой отчетности одной из российских организаций, не относящейся к крупнейшим, но и не являющейся малой и средней, при использовании способов оценки нефинансовых активов согласно учетной политике данной организации и тех вариантов оценки, которые в наилучшей степени отражают ценность этих активов, но не согласуются с требованиями НК РФ. Отметим, что в учетной политике указанной организации предусмотрено включение общехозяйственных расходов в себестоимость готовой продукции и незавершенного производства. Нами была обоснована необходимость исключения данных расходов из себестоимости указанных активов. В учетной политике рассматриваемой организации закреплен отказ от создания резерва под снижение стоимости материальных ценностей. Выполненные исследования показали, что необходимо формирование указанного резерва по готовой продукции организации. Кроме того, в учетной политике данной организации предусмотрено начисление амортизационных отчислений основных средств линейным способом. Поэтому для ряда объектов основных средств данной организации целесообразно использовать способ уменьшаемого остатка, а для некоторых объектов основных средств - способ списания стоимости пропорционально объему продукции.

В табл. 1 сопоставлены оценки нефинансовых активов рассмотренной организации по данным ее финансовой отчетности и рассчитанные на основе проведенного нами исследования.

Таблица 1

Оценки нефинансовых активов одной из отечественных организаций по данным ее финансовой отчетности и рассчитанные на основе проведенного исследования (тыс. руб.)

Нефинансовые активы	Оценка		Отклонения
	по данным финансовой отчетности	по данным проведенного исследования
Основные средства	5723	4001	-1722
Запасы, в том числе:	7819	6641	-1178
незавершенное производство	996	840	-156
готовая продукция	3640	2618	-1022

Данные табл. 1 со всей очевидностью свидетельствуют, что различия в оценках нефинансовых активов рассмотренной организации, определенные по данным ее финансовой отчетности и рассчитанные на основе проведенного нами исследования, существенны. Это приводит к значительному отличию показателей экономического анализа, определенных по данным финансовой отчетности указанной организации и по результатам проведенного исследования, а именно коэффициентов ликвидности, финансовой устойчивости, оборачиваемости и рентабельности (табл. 2).

Таблица 2

Показатели экономического анализа по данным финансовой отчетности одной из отечественных организаций и рассчитанные на основе проведенного исследования

Показатели экономического анализа	По данным финансовой отчетности	На основе проведенного исследования	Отклонения
Коэффициент текущей ликвидности	2,4356	2,4763	0,0407
Коэффициент критической ликвидности	1,2038	1,3249	0,1211
Коэффициент автономии	0,5841	0,5499	-0,0342
Коэффициент маневренности	0,7365	0,8469	0,1104
Коэффициент структуры долгосрочных вложений	0,4302	0,6153	0,1851
Коэффициент устойчивого финансирования	0,7003	0,6845	0,0158
Коэффициент реальной стоимости имущества	0,4634	0,4342	-0,0292
Коэффициент оборачиваемости активов	1,7054	2,2985	0,5931
Коэффициент оборачиваемости внеоборотных активов	12,2210	15,6640	3,4430
Коэффициент оборачиваемости оборотных активов	1,9819	2,7933	0,8114
Коэффициент оборачиваемости запасов	3,4571	6,6972	3,2401
Коэффициент фондоотдачи основных средств	12,2210	15,6642	3,4432
Рентабельность продаж	0,1410	0,1067	-0,0343
Валовая рентабельность	0,1410	0,1182	-0,0228
Чистая рентабельность	0,1361	0,1055	-0,0307
Затратоотдача	0,1641	0,1195	-0,0447
Рентабельность активов	0,2404	0,2491	0,0086
Рентабельность внеоборотных активов	1,7230	1,6715	-0,0515
Рентабельность оборотных активов	0,2794	0,2927	0,0133

Таким образом, мы видим, что недостаточное использование возможностей российских стандартов бухгалтерского учета, обеспечивающих формирование достоверной оценки нефинансовых активов, в значительной степени искажает отчетную информацию отечественных организаций. Возникает вопрос, насколько необходимо такое отличие налогового законодательства от бухгалтерского. По нашему мнению, не все отличия в регламентациях налогового и бухгалтерского законодательства действительно являются необходимыми.

Например, представляется, что цель налогового законодательства не будет нарушена, если при начислении амортизации основных средств и нематериальных активов вместо нелинейного способа будут использованы способ уменьшаемого остатка, способ списания стоимости пропорционально объему продукции и способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования. Действительно, неравномерность поступлений сумм налога на прибыль в бюджет в течение срока полезного использования указанных активов имеет место и при применении нелинейного способа начисления амортизации, разрешенного Налоговым кодексом. Общая же сумма амортизационных отчислений основных средств и нематериальных активов, относимая на расходы за весь срок полезного использования указанных активов, не изменится, и, следовательно, не изменится и общая сумма налога на прибыль, подлежащая уплате.

Аналогичным образом не приведет к уменьшению общей суммы налога на прибыль и применение сроков полезного использования основных средств и нематериальных активов, определенных по правилам бухгалтерского учета, а не налогового законодательства. Полагаем также, что не нанесет ущерба исчислению налога на прибыль и разрешение в налоговом законодательстве пересмотра способов начисления амортизации и сроков полезного использования основных средств и нематериальных активов. Как нам представляется, в налоговом законодательстве можно допустить создание резерва под снижение стоимости материальных ценностей, поскольку при списании запасов, по которым был создан данный резерв, сумма резерва, отнесенная ранее на расходы, будет признана доходами, и, таким образом, общая сумма налога на прибыль, которую заплатит организация, не будет уменьшена. Разрешение формирования указанного резерва не будет существенным изменением налогового законодательства, поскольку подобная регламентация уже имеется в НК РФ в отношении создания резерва по сомнительным долгам. В результате указанных изменений организации смогут выбирать варианты оценки, способствующие формированию достоверной оценки нефинансовых активов, не боясь увеличения затрат на ведение учета, связанных с различиями в бухгалтерском и налоговом законодательстве.

Е.А. Мизиковский,

доктор экономических наук, профессор

Нижегородский государственный

университет им. Н.И. Лобачевского -

Национальный исследовательский университет

Э.С. Дружиловская,

преподаватель

Нижегородский государственный

университет им. Н.И. Лобачевского -

Национальный исследовательский университет

"Аудиторские ведомости", N 3, март 2011 г.