"Карету мне, карету!", или Как в налоговом учете отразить расходы на доставку работников (Е.В. Вайтман, "Российский налоговый курьер", N 5, март 2011 г.)

"Карету мне, карету!", или Как в налоговом учете отразить расходы на доставку работников

Одной из составляющих*(1) социального пакета, предоставляемого сотрудникам, может быть доставка их до места работы и обратно либо компенсация сотрудникам расходов на проезд. Вправе ли работодатель учесть расходы на доставку персонала при расчете налога на прибыль?

Расходы организации-работодателя на оплату проезда сотрудников к месту работы и обратно транспортом общего пользования, специальными маршрутами или ведомственным транспортом при расчете налога на прибыль не учитываются. Это указано в пункте 26 статьи 270 НК РФ. Однако из данного правила есть несколько исключений.

В каких случаях расходы на доставку уменьшают налогооблагаемую прибыль организации

В налоговом учете расходы на доставку сотрудников от места жительства (сбора) до места работы и обратно вправе признавать организации, которые работают вахтовым методом или в полевых (экспедиционных) условиях. Ведь вахтовый метод применяется при значительном удалении места работы от места постоянного проживания работников или места нахождения работодателя (ст. 297 ТК РФ). Чтобы организация, работающая вахтовым методом, смогла учесть в целях налогообложения расходы на доставку персонала, такие расходы должны быть предусмотрены коллективным договором (подп. 12.1 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Кроме того, затраты на доставку сотрудников к месту работы и обратно (или только в одну сторону) уменьшают налогооблагаемую прибыль еще в двух случаях (п. 26 ст. 270 НК РФ):

- если оплата проезда обусловлена технологическими особенностями производства;

- если обязанность работодателя доставлять сотрудников к месту работы и обратно закреплена в трудовых и (или) коллективном договорах.

Из буквального прочтения пункта 26 статьи 270 НК РФ следует, что для признания расходов на доставку персонала достаточно выполнения хотя бы одного из указанных условий. То есть стоимость доставки, обусловленной технологическими особенностями производства, можно включить в расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль, даже если оплата проезда не предусмотрена условиями трудового (коллективного) договора. И наоборот, закрепление в трудовом (коллективном) договоре обязанности работодателя своевременно доставлять сотрудников к месту работы и обратно уже является достаточным основанием для отражения подобных расходов в налоговом учете. Конечно, речь идет только о тех расходах, которые соответствуют требованиям пункта 1 статьи 252 НК РФ, то есть являются обоснованными, подтверждены надлежаще оформленными документами и произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Организация вправе осуществлять доставку работников своими силами (если, например, в компании есть собственный или арендованный транспорт необходимой вместимости и водители) либо заключить договор перевозки пассажиров со сторонней специализированной организацией.

Мнение Минфина России. Специалисты финансового ведомства неоднократно разъясняли, что для признания в налоговом учете расходов, связанных с перевозкой работников, необходимо одновременное выполнение обоих условий, указанных в пункте 26 статьи 270 НК РФ. Иными словами, организация имеет право учесть расходы на доставку персонала при расчете налога на прибыль, только если данные расходы обусловлены технологическими особенностями производства и предусмотрены трудовыми или коллективными договорами (письма Минфина России от 11.05.2006 N 03-03-04/1/434 и 03-03-04/1/435 и от 04.12.2006 N 03-03-05/21).

Впоследствии Минфин России согласился, что для признания расходов, связанных с доставкой работников к месту работы и обратно, достаточно уже того, что такие расходы работодателя были предусмотрены трудовыми (коллективными) договорами (письма от 07.11.2007 N 03-03-06/1/777 и от 13.11.2007 N 03-03-06/1/810). В указанных письмах Минфин России ссылается на статью 255 НК РФ. В ней говорится, что в расходы организации на оплату труда, уменьшающие налогооблагаемую прибыль, включаются любые начисления работникам в денежной или натуральной форме, стимулирующие, компенсационные и поощрительные начисления и надбавки, связанные с режимом работы или условиями труда, предусмотренные нормами законодательства РФ, трудовыми или коллективными договорами. Видимо, при подобных обстоятельствах расходы на перевозку работников следует рассматривать как часть системы оплаты труда и, значит, отражать в налоговом учете в составе расходов на оплату труда. Такие затраты могут быть учтены на основании пункта 25 статьи 255 НК РФ, то есть как другие виды расходов, произведенных в пользу работника и предусмотренных трудовым или коллективным договором.

Отметим, что специалисты Минфина России в письме от 04.12.2006 N 03-03-05/21 указали, что, по их мнению, расходы организации-работодателя на доставку сотрудников к месту работы и оплату проезда от места работы до дома в черте города нельзя признать обоснованными. То есть такие расходы не могут быть учтены при расчете налога на прибыль.

По всей видимости, данный вывод был сделан исходя из конкретной ситуации, указанной в запросе налогоплательщика. В запросе ничего не говорилось о наличии или отсутствии технологических особенностей производства. Следовательно, если, к примеру, организация осуществляет доставку своих сотрудников от ближайшей станции метро до офиса, находящегося в промышленной зоне города вдали от маршрутов общественного транспорта, то такие расходы она вправе признать в целях налогообложения прибыли.

Мнение эксперта

Т.В. Морозова, эксперт ООО "Дельта-Налог":

"В пункте 26 статьи 270 НК РФ указаны исключения, при которых расходы на оплату проезда работников к месту работы и обратно могут быть учтены при расчете налога на прибыль, - обусловленность перевозки технологическими особенностями производства и отражение в трудовых или коллективном договорах. Для признания расходов в налоговом учете одновременное выполнение обоих условий не является обязательным, поскольку в пункте 26 статьи 270 НК РФ речь идет о двух разных ситуациях:

- ситуация первая - расходы на проезд работников предусмотрены в трудовых или коллективном договорах. В этом случае затраты работодателя, связанные с перевозкой сотрудников, отражаются в составе расходов на оплату труда и признаются при расчете налога на прибыль на основании пункта 25 статьи 255 НК РФ (как другие виды расходов в пользу работника, предусмотренных трудовым или коллективным договором);

- ситуация вторая - доставка работников к месту работы и обратно обусловлена технологическими особенностями производства. Приведу несколько примеров: территориальное расположение организации не позволяет добраться до нее на общественном транспорте или график работы предприятия таков, что у сотрудников нет возможности вовремя доехать общественным транспортом к началу работы либо уехать с работы по окончании рабочей смены. Наличие соответствующих технологических особенностей (отсутствие маршрутов общественного транспорта, график работы организации и т.п.) необходимо документально подтвердить.

Правильность вывода о том, что в пункте 26 статьи 270 НК РФ предусмотрены две разные ситуации, при любой из которых расходы на доставку работников могут быть учтены в целях налогообложения прибыли, подтверждается решениями арбитражных судов. Примеры подобных решений - постановления ФАС Волго-Вятского округа от 28.01.2008 по делу N А11-12900/2006-К2-23/842 и ФАС Поволжского округа от 30.05.2008 по делу N А65-16782/07.

Таким образом, при наличии технологических особенностей производства организация вправе признать в налоговом учете расходы на перевозку работников к месту работы и обратно, даже если соответствующее условие о доставке не включено в трудовые или коллективный договоры. И наоборот, работодатель может учесть расходы на проезд работников, если согласно трудовым (коллективному) договорам он обязан перевозить работников к месту работы и обратно. Наличие технологических особенностей производства в этом случае не является обязательным для отражения расходов в целях налогообложения прибыли".

Судебная практика. Налоговые органы при проведении проверок обычно исключают расходы на доставку сотрудников до места работы и обратно, если выполнено лишь одно условие, указанное в пункте 26 статьи 270 Налогового кодекса. Поэтому для защиты своих прав в подобных ситуациях налогоплательщики вынуждены обращаться в суды.

Рассматривая споры по данной тематике, арбитражные суды чаще всего соглашаются с возможностью признания расходов на доставку персонала, даже если выполняется только одно условие, предусмотренное в пункте 26 статьи 270 НК РФ. Так, ФАС Восточно-Сибирского округа поддержал налогоплательщика, несмотря на отсутствие в трудовых договорах условия о доставке работников от места работы и обратно служебным транспортом работодателя (коллективный договор не заключался). Ведь данные расходы связаны с технологическими особенностями производства, так как обусловлены режимом работы торговых объектов и их удаленностью от населенных пунктов и места проживания работников (постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 27.09.2010 по делу N А33-18167/2008). К аналогичным выводам пришли ФАС Московского округа в постановлении от 17.06.2009 N КА-А40/4234-09 по делу N А40-17745/08-80-41 и ФАС Поволжского округа в постановлении от 13.03.2008 по делу N А55-8279/07.

Еще один интересный пример - постановление ФАС Волго-Вятского округа от 28.01.2008 по делу N А11-12900/2006-К2-23/842. В нем судьи указали: из норм пункта 26 статьи 270 НК РФ не следует, что для включения в состав расходов сумм, затраченных организацией на оплату проезда работников к месту работы и обратно, необходимо одновременное соблюдение двух условий: обусловленность технологическими особенностями производства и отражение расходов в трудовых или коллективных договорах.

Другая ситуация - обязанность работодателя своевременно доставлять сотрудников к месту работы и обратно закреплена в трудовых договорах, заключенных с работниками, и правилах внутреннего распорядка. Однако необходимость перевозить работников к месту работы и обратно напрямую не обусловлена какими-либо технологическими особенностями производства. И в этом случае суд подтвердил правомерность признания расходов на доставку персонала при расчете налога на прибыль (постановления ФАС Московского округа от 08.10.2008 N КА-А40/8061-08 по делу N А40-7918/08-109-27 и от 30.11.2009 N КА-А40/12738-09 по делу N А40-85437/08-117-403).

Что такое технологические особенности производства

В Налоговом кодексе не конкретизировано, что следует понимать под технологическими особенностями производства. Проанализировав письма Минфина России и решения арбитражных судов по данному вопросу, можно сделать вывод, что в качестве технологических особенностей производства, в частности, признаются:

- отсутствие маршрутов (рейсов) общественного транспорта к месту нахождения организации (письма Минфина России от 11.05.2006 N 03-03-04/1/434 и от 13.11.2007 N 03-03-06/1/809);

- удаленность организации, ее обособленных подразделений или производственных площадей от жилого массива и остановок транспорта общего пользования (постановления ФАС Поволжского округа от 15.06.2006 по делу N А65-9328/2005-СА1-37 и от 17.08.2006 по делу N А65-23970/2005 и ФАС Уральского округа от 02.02.2009 N Ф09-36/09-С2 по делу N А60-10365/08);

- введение в организации двухсменного режима работы с окончанием второй смены в полночь (письмо Минфина России от 11.05.2006 N 03-03-04/1/434);

- переход организации или ее отдельных подразделений на круглосуточный или многосменный режим работы, при котором ко времени начала смены или после ее окончания нет возможности добраться до места работы или обратно домой общественным транспортом (постановления ФАС Центрального округа от 16.07.2008 по делу N А68-9814/07-447/12 и ФАС Поволжского округа от 26.01.2009 по делу N А55-9610/2008). При этом наличие в организации именно ночных смен*(2) работы не является обязательным условием. Даже если последняя смена в организации завершается в 22.00, а движение единственного проходящего поблизости маршрута автобуса заканчивается в 21.00, такие обстоятельства могут рассматриваться как технологические особенности производства;

- наличие в организации непрерывного технологического цикла производства продукции, остановка которого невозможна (постановления ФАС Поволжского округа от 13.03.2008 по делу N А55-8279/07 и ФАС Московского округа от 17.06.2009 N КА-А40/4234-09 по делу N А40-17745/08-80-41);

- нестыковка расписания городского общественного транспорта с графиком работы организации (постановления ФАС Поволжского округа от 26.01.2009 по делу N А55-9610/2008 и ФАС Западно-Сибирского округа от 24.06.2009 N Ф04-3764/2009(9413-А27-40) по делу N А27-11479/2008-2);

- недостаточная пропускная способность имеющихся маршрутов транспорта общего пользования. Например, по расписанию предусмотрен один автобус каждые полчаса, а общая численность работников организации, пользующихся общественным транспортом и начинающих и завершающих работу в одно время, превышает 500 человек (постановления ФАС Поволжского округа от 17.08.2006 по делу N А65-23970/2005 и ФАС Уральского округа от 02.02.2009 N Ф09-36/09-С2 по делу N А60-10365/08);

- наличие значительных интервалов в движении маршрутов общественного транспорта, не позволяющих работникам вовремя прибыть к началу рабочего дня (смены) и уехать домой по окончании работы (постановление ФАС Уральского округа от 02.02.2009 N Ф09-36/09-С2 по делу N А60-10365/08);

- другие ситуации, при которых доставка сотрудников к месту работы и обратно возможна только специальным транспортом (письма Минфина России от 11.05.2006 N 03-03-04/1/434 и 03-03-04/1/435).

Нередко сотрудники имеют возможность самостоятельно доехать до места работы к началу рабочего дня (смены) общественным транспортом, но не могут добраться домой по окончании работы или наоборот. В этом случае работодатель может взять на себя перевозку персонала только в одну сторону, закрепив данное обязательство в трудовых (коллективном) договорах и обосновав необходимыми документами.

Мнение эксперта

М.С. Кузнецова, аудитор ООО "Аудиторская компания "Райвел":

"Распространенная ситуация - организация находится вдали от маршрутов и остановок общественного транспорта, поэтому она перевозит работников утром от места сбора (например, от ближайшей к офису станции метро) до офиса и обратно по окончании рабочего дня. Однако, помимо утренних и вечерних рейсов корпоративного транспорта, компания организовала движение собственного маршрутного микроавтобуса, который ходит от станции метро до офиса и обратно каждый час в течение всего рабочего дня (с 9.00 до 18.00). Можно ли при расчете налога на прибыль учесть расходы на транспорт, который курсирует на протяжении рабочего дня?

Чтобы признать названные расходы, необходимо обосновать их целесообразность, подтвердив ее, например, необходимостью эффективного использования сотрудниками рабочего времени. Сделать это несложно. Ведь практически в любой компании есть работники, которым в силу должностных обязанностей нужно в течение рабочего дня уезжать из офиса по служебным делам (бухгалтеру - в налоговую инспекцию, внебюджетные фонды, органы статистики, кассиру - в банк, менеджеру - к поставщикам и покупателям и т.д.). Если в штате организации имеются сотрудники, работа которых имеет разъездной характер (например, курьеры), можно сослаться на статью 168.1 ТК РФ. В ней указано, что расходы на служебные поездки таких работников должны возмещаться работодателем.

В споре с налоговой инспекцией может пригодиться и дополнительная аргументация, подтверждающая экономическую оправданность затрат на организацию движения собственного транспорта. Допустим, технический центр по ремонту и обслуживанию автомобилей находится в промышленной зоне города далеко от остановок общественного транспорта. До ближайшей станции метро курсирует микроавтобус, движение которого организовано специально для клиентов, оставивших свои автомобили в техническом центре на ремонт или техосмотр. Сотрудникам, работающим в техцентре, также не запрещено пользоваться микроавтобусом в случае необходимости. Как следует из локальных документов техцентра, движение микроавтобуса является составной частью клиентского сервиса и, значит, направлено на повышение конкурентных преимуществ компании. Таким образом, данные затраты являются обоснованными и могут быть учтены при расчете налога на прибыль".

Какими документами подтвердить технологические особенности производства

В зависимости от ситуации организация может подтвердить наличие технологических особенностей производства следующими документами:

- правилами внутреннего трудового распорядка (графиком работы), действующими в организации и свидетельствующими о сменном характере работы или о наличии непрерывного производства;

- приказами руководителя компании об организации доставки работников к месту работы и обратно (или в одну сторону);

- разработанными в организации маршрутом и графиком движения собственного или стороннего транспорта, используемого для доставки работников. График должен учитывать режим работы (начало и окончание рабочего дня или смены) организации или ее отдельных подразделений;

- договором о перевозке пассажиров, заключенным со сторонней специализированной компанией (если доставка осуществляется сторонним перевозчиком);

- любыми внутренними документами самой организации, свидетельствующими об использовании собственного или арендованного транспорта для перевозки работников от места сбора к месту работы и обратно (если доставка осуществляется силами самой организации);

- письмами, справками и иными документами, выданными местными органами власти и подтверждающими отсутствие маршрутов городского транспорта общего пользования вблизи места нахождения организации, ее структурных подразделений или производственных площадей;

- письмами и иными документами, предоставленными автотранспортными предприятиями, обслуживающими ближайшие маршруты общественного транспорта, об имеющихся маршрутах, остановках и расписании движения транспорта.

Е.В. Вайтман,

эксперт журнала "Российский налоговый курьер"

"Российский налоговый курьер", N 5, март 2011 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Подробнее об отражении в налоговом учете других элементов социального пакета (предоставления бесплатных обедов, оплаты медстраховки, путевок и обучения) читайте в ближайших номерах журнала. - Примеч. ред.

*(2) В трудовом законодательстве ночным признается время с 22.00 до 6.00 (ст. 96 ТК РФ).