Налогообложение расходов на доставку сотрудников в различных ситуациях (Е.В. Беляева, "Российский налоговый курьер", N 5, март 2011 г.)

Налогообложение расходов на доставку сотрудников в различных ситуациях

На с. 61-65 этого номера рассмотрены проблемные моменты, возникающие у организаций при отражении в налоговом учете расходов на перевозку работников корпоративным транспортом. Теперь на конкретных ситуациях из практики проанализируем налоговые последствия для работодателя, организовавшего за свой счет доставку работников к месту работы и обратно. Также разберемся, возникает ли у работников доход, облагаемый НДФЛ, и обязан ли работодатель начислить на стоимость перевозки страховые взносы во внебюджетные фонды.

Итак, необходимость доставки сотрудников к месту работы и обратно за счет работодателя может быть вызвана технологическими особенностями производства (например, многосменный режим работы организации или ее удаленность от остановок общественного транспорта). Но даже если таких обстоятельств нет, организация-работодатель вправе добровольно взять на себя обязанность по перевозке работников к месту работы и обратно, закрепив это в трудовых (коллективном) договорах. Рассмотрим особенности налогообложения расходов, связанных с доставкой персонала, в каждом из указанных вариантов. Кроме того, проанализируем возможные комбинации этих вариантов. Порядок налогообложения расходов на доставку сотрудников в каждой из ситуаций представлен в таблице.

Ситуация первая - доставка обусловлена технологическими особенностями и предусмотрена трудовыми (коллективным) договорами

Налог на прибыль. Организация, которая перевозит сотрудников к месту работы и обратно в силу технологических особенностей производства, обязанность которой по доставке персонала отражена в трудовых или коллективных договорах, вправе учесть расходы на доставку при расчете налога на прибыль. Ведь ею выполнено не одно, а даже оба условия, о которых говорится в пункте 26 статьи 270 НК РФ.

Если организация-работодатель перевозит сотрудников собственными силами, в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, она может включить:

- сумму ежемесячной амортизации, начисленной по собственным транспортным средствам, используемым для доставки персонала к месту работы и обратно (п. 1 ст. 257 и ст. 259 НК РФ);

- арендную плату, уплачиваемую за арендованный на стороне транспорт (подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ);

- материальные расходы, непосредственно связанные с доставкой работников, в том числе затраты на приобретение горюче-смазочных материалов и запасных частей (п. 1 ст. 254 НК РФ);

- расходы на оплату труда водителей, автослесарей, механиков и др. (ст. 255 НК РФ);

- расходы на содержание служебного транспорта, в том числе расходы на мойку транспорта, оплату услуг парковок, выплату работникам компенсаций за использование для служебных поездок личных автомобилей (подп. 11 п. 1 ст. 264 НК РФ);

- иные обоснованные расходы, непосредственно связанные с перевозкой работников (подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ).

При доставке сотрудников силами сторонних перевозчиков (специализированных транспортных компаний) стоимость этих услуг включается в прочие расходы, связанные с производством и реализацией, на основании подпункта 49 пункта 1 статьи 264 НК РФ.

НДФЛ. При определении налоговой базы по НДФЛ учитываются все доходы физического лица, полученные им как в денежной, так и в натуральной форме, а также доходы в виде материальной выгоды (п. 1 ст. 210 НК РФ). В целях налогообложения НДФЛ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и определяемая в соответствии с главой 23 Налогового кодекса (ст. 41 НК РФ). Оплата организациями за работника (полностью или частично) товаров, работ, услуг и имущественных прав в его интересах признается доходом, полученным физическим лицом в натуральной форме (подп. 1 п. 2 ст. 211 НК РФ).

В рассматриваемой ситуации доставка персонала осуществляется в связи с производственной необходимостью, так как работники не имеют возможности добраться до места работы и обратно общественным транспортом. Поэтому оплата организацией услуг по перевозке сотрудников либо их перевозка собственными силами работодателя не признается экономической выгодой (доходом) работников. Следовательно, стоимость услуг по доставке персонала не включается в доходы работников и не облагается НДФЛ. Аналогичные разъяснения приведены в письмах Минфина России от 11.05.2006 N 03-03-04/1/434 и 03-03-04/1/435, от 04.12.2006 N 03-03-05/21 и от 13.11.2007 N 03-03-06/1/809.

Страховые взносы в ПФР, ФОМС и ФСС России. С 2011 года этими страховыми взносами облагаются любые выплаты и иные вознаграждения, начисленные в пользу физических лиц в рамках трудовых отношений и гражданско-правовых договоров, предметом которых является выполнение работ или оказание услуг, а также по авторским и лицензионным договорам. Данная норма закреплена теперь в части 1 статьи 7 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ (далее - Закон N 212-ФЗ). Перечень выплат, не облагаемых страховыми взносами, установлен в статье 9 Закона N 212-ФЗ. Стоимость доставки работников к месту работы и обратно в этой статье не упоминается.

Казалось бы, в ситуации, когда работники не имеют иной возможности добраться к месту работы и обратно, оплата работодателем проезда может быть квалифицирована как компенсация, связанная с выполнением физическим лицом трудовых обязанностей. Такие компенсационные выплаты не облагаются страховыми взносами в ПФР, ФОМС и ФСС России, если они установлены законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления (подп. "и" п. 2 ч. 1 ст. 9 Закона N 212-ФЗ). Однако обязанность работодателя оплачивать проезд работников к месту работы и обратно не предусмотрена действующим законодательством. Решение о перевозке сотрудников работодатель принимает самостоятельно с учетом технологических особенностей производства и пожеланий персонала.

Таблица. Налогообложение расходов на доставку сотрудников к месту работы и (или) обратно

Ситуация	Налог на прибыль	НДФЛ	Страховые взносы в ПФР, ФОМС и ФСС России	Страховые взносы на травматизм
Доставка работников обусловлена технологическими особенностями производства и предусмотрена трудовыми (коллективным) договорами	Стоимость доставки включается в прочие расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль (подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ)	Не облагается	Начисляются*	Начисляются*
Доставка работников обусловлена технологическими особенностями производства, но не закреплена в трудовых (коллективном) договорах	Стоимость доставки включается в прочие расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль (подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ)	Не облагается	Начисляются*	Начисляются*
Доставка работников предусмотрена трудовыми (коллективным) договорами, но не обусловлена технологическими особенностями производства	Стоимость доставки включается в расходы на оплату труда, уменьшающие налогооблагаемую прибыль (п. 25 ст. 255 НК РФ)	Облагается*	Начисляются*	Начисляются*
Доставка работников не обусловлена технологическими особенностями производства и не предусмотрена трудовыми (коллективным) договорами	Стоимость доставки в целях налогообложения прибыли не учитывается (п. 26 ст. 270 НК РФ)	Облагается*	Начисляются*	Начисляются*
* При наличии персонифицированного учета сотрудников, фактически пользовавшихся корпоративным транспортом.

Мнение эксперта

М.С. Кузнецова, аудитор ООО "Аудиторская компания "Райвел":

"В некоторых случаях стоимость доставки работников до места работы и обратно за счет средств работодателя признается доходом работника, полученным им в натуральной форме, а значит, облагается НДФЛ. Так, у работника, пользующегося служебным транспортом, возникает доход, облагаемый НДФЛ, если доставка персонала до места работы и обратно не обусловлена технологическими особенностями производства, а осуществляется в силу условий коллективного или трудового договора.

Если необходимость доставки работников продиктована технологическими особенностями, нельзя говорить, что работник получил доход. Расходы на доставку персонала в этой ситуации рассматриваются как компенсация (возмещение) затрат, связанных с исполнением работником трудовых или иных обязанностей. Такие расходы нельзя назвать выплатами, начисленными в пользу работника, то есть они не являются доходом сотрудника. Следовательно, удерживать НДФЛ и начислять страховые взносы во внебюджетные фонды не нужно"

Таким образом, на стоимость доставки работников к месту работы и обратно нужно начислять страховые взносы в ПФР, ФОМС и ФСС России, уплачиваемые в соответствии с Законом N 212-ФЗ. Тем более что обязанность работодателя доставлять сотрудников к месту работы и обратно закреплена в трудовых (коллективном) договорах, то есть перевозка осуществляется в рамках трудовых отношений.

Проблема в том, как рассчитать базу для начисления страховых взносов по каждому работнику, который пользовался бесплатным проездом. Ведь эта база должна определяться отдельно в отношении каждого физического лица по окончании каждого календарного месяца нарастающим итогом с начала расчетного периода (календарного года). Так сказано в части 3 статьи 8 Закона N 212-ФЗ.

Получается, что для расчета страховых взносов во внебюджетные фонды работодателю необходимо вести персонифицированный учет сотрудников, пользующихся бесплатной доставкой. Но обычно, расходы на доставку осуществляются обезличенно, вести персонифицированный учет достаточно сложно, трудоемко, а порой и просто невозможно. Без данных такого учета работодатель не имеет возможности достоверно определить, какая часть стоимости доставки приходится на конкретного сотрудника, и поэтому не сможет рассчитать сумму страховых взносов во внебюджетные фонды.

Если персонифицировать выплаты невозможно, то и включать данные выплаты в базу для начисления страховых взносов в ПФР, ФОМС и ФСС России работодатель не обязан. Именно такая логика, но применительно к подоходному налогу, приведена в пункте 8 информационного письма Президиума ВАС РФ от 21.06.99 N 42.

Минфин России, разъясняя вопросы начисления ЕСН на стоимость доставки работников, указывал, что организации-работодателю следует вести персонифицированный учет сотрудников, пользующихся услугой доставки (письма от 18.05.2006 N 03-05-01-04/110 и N 03-05-01-04/128). Но никакой методики для ведения подобного учета в данных письмах не предлагалось. Лишь в письме от 30.11.2005 N 03-05-02-04/206 Минфин России рекомендовал рассчитывать доход каждого работника на основе сведений из табелей учета рабочего времени и тарифов транспортной компании, осуществляющей доставку работников.

Если работников перевозят транспортом самого работодателя, доход каждого из них можно определить исходя из общей стоимости проезда (суммы затрат, связанных с перевозкой персонала) и данных табелей учета рабочего времени или других аналогичных документов (письмо Минфина России от 17.07.2007 N 03-04-06-01/247).

В небольших организациях обычно назначается ответственное лицо, которое ежедневно составляет списки сотрудников, пользовавшихся корпоративным транспортом, а по окончании месяца подсчитывает количество поездок по каждому работнику и передает эти сведения в бухгалтерию. Еще один вариант учета - обязать сотрудников, пользовавшихся бесплатной доставкой, ежедневно отмечаться в специальном журнале. Но это также применимо только в небольших компаниях.

Следовательно, если организация может определить сумму (часть стоимости доставки), приходящуюся на каждого сотрудника, то на эту сумму она обязана начислить страховые взносы в ПФР, ФОМС и ФСС России. Если рассчитать доход каждого работника невозможно, страховые взносы не начисляются. Но в этом случае свою правоту организации, скорее всего, придется доказывать в суде. Поскольку страховые взносы во внебюджетные фонды взимаются лишь с 2010 года, арбитражная практика по данному вопросу еще не сложилась. Поэтому спрогнозировать результат судебных разбирательств пока не представляется возможным.

В любом случае, если у компании есть возможность организовать и вести персонифицированный учет работников, пользовавшихся корпоративным транспортом, рекомендуем осуществлять такой учет, а значит, на стоимость доставки начислять страховые взносы.

Страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (на травматизм). Порядок начисления этих взносов изменился с 2011 года*(1). В частности, были унифицированы база и объект обложения страховыми взносам на травматизм. Напомним, что до 2011 года страховые взносы на травматизм начислялись лишь на оплату труда (доход) работника. Это было предусмотрено в пункте 3 Правил начисления, учета и расходования средств на осуществление обязательного социального страхования от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, утвержденных постановлением Правительства РФ от 02.03.2000 N 184 (далее - Правила).

Мнение эксперта

М.С. Кузнецова, аудитор ООО "Аудиторская компания "Райвел":

"Бухгалтеру организации, которая по собственной инициативе (так как технологические особенности производства отсутствуют) и за свой счет перевозит работников, нужно рассчитать сумму дохода каждого работника. Для этого необходимо вести персонифицированный учет тех сотрудников, которые пользуются бесплатной доставкой. Дело в том, что при определении налоговой базы по НДФЛ учитываются доходы, фактически полученные налогоплательщиком или право на распоряжение которыми у него возникло (п. 1 ст. 210 НК РФ). Обязанность налоговых агентов (работодателей) вести учет доходов, начисленных и выплаченных налогоплательщикам, то есть организовать персонифицированный учет, закреплена в подпункте 3 пункта 3 статьи 24 и пункте 1 статьи 230 НК РФ.

Безусловно, если речь идет о возмещении работникам стоимости проездных билетов или о ежемесячно выплачиваемой компенсации на проезд, определить сумму дохода каждого сотрудника не составляет труда.

Если доставка осуществляется таким образом, что рассчитать сумму дохода, фактически полученного каждым физическим лицом, не представляется возможным, то НДФЛ и страховые взносы во внебюджетные фонды не начисляются. Проиллюстрируем сказанное на примере. Допустим, несмотря на наличие рейсов общественного транспорта, компания для удобства своих сотрудников организовала движение автобуса от ближайшей станции метро к офису. Автобус отходит от станции метро за полчаса до начала рабочего дня. Перевозку осуществляет транспортная компания, с которой заключен соответствующий договор. Учет сотрудников при посадке в автобус не ведется. Таким образом, работодатель не располагает информацией о сотрудниках, фактически воспользовавшихся автобусом. Ведь кто-то из работников мог добраться до офиса городским транспортом или на личном автомобиле, мог приехать на работу раньше или, наоборот, опоздать. Поскольку доход каждого сотрудника в виде получения услуг по доставке определить невозможно, организация не удерживает НДФЛ и не начисляет страховые взносы во внебюджетные фонды.

Обратите внимание: положения главы 23 НК РФ не предусматривают использования расчетных методов для исчисления налоговой базы по НДФЛ. Не установлено подобных методов и при определении базы для начисления страховых взносов во внебюджетные фонды. Поэтому, чтобы рассчитать НДФЛ и страховые взносы, работодатель не только должен располагать информацией о том, что доход фактически получен работником, но еще и иметь возможность точно определить сумму этого дохода. Следовательно, если доходы невозможно персонифицировать, и, значит, нельзя рассчитать сумму дохода каждого работника, то НДФЛ не удерживается и страховые взносы не начисляются".

С 1 января 2011 года пункт 3 Правил изложен по-новому. Теперь страховые взносы на травматизм начисляются на выплаты и иные вознаграждения (как по основному месту работы, так и по совместительству) при одновременном выполнении двух условий:

- выплаты осуществляются в пользу застрахованного лица (работника) в рамках трудовых отношений;

- выплаты включаются в базу для начисления страховых взносов на травматизм в соответствии со статьей 20.1 Федерального закона от 24.07.98 N 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний" (далее - Закон N 125-ФЗ).

В пункте 2 статьи 20.1 Закона N 125-ФЗ говорится, что база для начисления страховых взносов определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, начисленных работодателем в пользу застрахованного лица (работника) в рамках трудовых отношений. Перечень выплат, не облагаемых страховыми взносами на травматизм, приведен в статье 20.2 Закона N 125-ФЗ. Этот перечень в целом аналогичен перечню выплат, не подлежащих обложению страховыми взносами в ПФР, ФОМС и ФСС России, который закреплен в статье 9 Закона N 212-ФЗ. Оплата работникам проезда к месту работы и обратно не упоминается в обоих перечнях.

Таким образом, на стоимость доставки работников к месту работы и обратно, осуществляемой согласно условиям трудовых (коллективного) договоров, необходимо начислить страховые взносы на травматизм.

Обратите внимание: если выплаты и иные вознаграждения предоставляются работнику в натуральной форме в виде товаров, работ, услуг (например, в виде бесплатной доставки к месту работы и обратно), в базу для начисления страховых взносов включается стоимость этих товаров, работ, услуг на день их выплаты. При этом в стоимость товаров (работ, услуг) включается соответствующая сумма НДС, а для подакцизных товаров - еще и сумма акцизов. Данное правило применяется при начислении как страховых взносов, уплачиваемых согласно Закону N 212-ФЗ, так и страховых взносов на травматизм.

Пример 1

Производственный цех N 3 ООО "Керамика" находится в промышленной зоне города. Регулярных маршрутов общественного транспорта поблизости (в шаговой доступности) нет. Поэтому организация приняла решение доставлять работников цеха утром от места сбора к месту работы и обратно по окончании рабочего дня. В трудовых договорах, заключенных с работниками производственного цеха N 3, закреплено, что работодатель за свой счет организует бесплатную перевозку работников до места работы и обратно. Для этого ООО "Керамика" заключило договор перевозки пассажиров со сторонней транспортной компанией. В феврале 2011 года стоимость услуг по данному договору составила 11 800 руб. (в том числе НДС 1800 руб.). По данным персонифицированного учета всего в течение февраля корпоративным транспортом было перевезено 590 человек. На 2011 год организации установлен тариф страховых взносов на травматизм в размере 0,5%.

Доставка работников производственного цеха N 3 обусловлена технологическими особенностями (отсутствием маршрутов общественного транспорта) и закреплена в трудовых договорах. Следовательно, в феврале 2011 года ООО "Керамика" при расчете налога на прибыль учитывает расходы на доставку в размере 10 000 руб. (11 800 руб. - 1800 руб.).

У работников производственного цеха N 3 не возникает дохода, облагаемого НДФЛ, так как они не имеют иной возможности добраться к месту работы и обратно по окончании рабочего дня.

Вместе с тем на сумму расходов по доставке работников (включая НДС) организация обязана начислить страховые взносы в ПФР, ФОМС и ФСС России, а также страховые взносы на травматизм. Стоимость одной поездки в феврале 2011 года составила 20 руб. (11 800 руб. : 590 чел.). Предположим, С.Н. Тихомиров (инженер-электрик производственного цеха N 3) в феврале пользовался корпоративным транспортом 30 раз. Поэтому в базу для начисления страховых взносов в отношении этого работника организация включила 600 руб. (20 руб. х 30 поездок). Аналогичным образом определяется база для начисления страховых взносов в отношении остальных сотрудников, которые пользовались транспортом.

Поскольку страховые взносы на травматизм исчисляются в целом по всем застрахованным работникам, в феврале 2011 года организация начислила эти взносы в сумме 59 руб. (11 800 руб. х 0,5%).

Ситуация вторая - доставка обусловлена технологическими особенностями, но не предусмотрена трудовыми (коллективным) договорами

Налог на прибыль. Наличие технологических особенностей производства является достаточным основанием для признания в налоговом учете расходов организации на доставку работников (п. 26 ст. 270 НК РФ). Поэтому можно не прописывать в трудовых (коллективном) договорах обязанность работодателя по перевозке сотрудников к месту работы и обратно. Но налоговые органы, как правило, исключают расходы на доставку работников, если такие расходы не предусмотрены в трудовых (коллективном) договорах. По их мнению, названные расходы можно учесть при расчете налога на прибыль, только если выполнены оба условия, указанные в пункте 26 статьи 270 НК РФ. То есть доставка работников должна быть не только вызвана технологическими особенностями производства, но и зафиксирована в трудовых (коллективном) договорах. Аналогичное мнение высказал Минфин России в письмах от 11.05.2006 N 03-03-04/1/434 и 03-03-04/1/435.

Арбитражные суды обычно соглашаются, что из положений пункта 26 статьи 270 НК РФ не следует, что для признания в налоговом учете расходов на оплату проезда работников к месту работы и обратно необходимо одновременное выполнение обоих условий, указанных в пункте 26 статьи 270 НК РФ. Примеры судебных решений, содержащих подобные выводы*(2), - постановления ФАС Волго-Вятского округа от 28.01.2008 по делу N А11-12900/2006-К2-23/842 и ФАС Восточно-Сибирского округа от 27.09.2010 по делу N А33-18167/2008.

НДФЛ. Как и в первой ситуации, у работников, которые вынуждены пользоваться корпоративным транспортом в силу технологических особенностей производства, не возникает дохода, облагаемого НДФЛ. То есть начислять НДФЛ на стоимость доставки и удерживать этот налог у сотрудников работодатель не обязан. С данными выводами согласен и Минфин России (письма от 04.12.2006 N 03-03-05/21,от 17.07.2007 N 03-04-06-01/247 и от 13.11.2007 N 03-03-06/1/809).

Страховые взносы во внебюджетные фонды. Несмотря на то, что доставка работников не предусмотрена в трудовых (коллективном) договорах, на ее стоимость нужно начислить страховые взносы в ПФР, ФОМС и ФСС России. Дело в том, что финансирование работодателем затрат на перевозку персонала к месту работы и обратно осуществляется в рамках трудовых отношений. С 2011 года любые выплаты и иные вознаграждения, начисленные в пользу физических лиц в рамках трудовых отношений, облагаются страховыми взносами во внебюджетные фонды (ч. 1 ст. 7 Закона N 212-ФЗ). В то же время и до 2011 года Минздрав-соцразвития России указывал, что выплаты сотрудникам, которые в трудовых договорах с ними прямо не предусмотрены, все равно облагаются страховыми взносами (письмо от 23.03.2010 N 647-19). Аналогичные разъяснения приведены в письме ФСС России от 15.02.2010 N 02-03-09/08-147П.

Аналогичным образом должен решаться вопрос о начислении страховых взносов на травматизм. Получается, что даже если в трудовом (коллективном) договоре не установлена обязанность работодателя перевозить работников к месту работы и обратно, страховые взносы на травматизм все равно нужно начислить. Ведь расходы на доставку работников производятся в пользу физических лиц, работающих по трудовым договорам.

Чтобы начислить страховые взносы во внебюджетные фонды, организации нужно обеспечить ведение персонифицированного учета работников, пользовавшихся бесплатным транспортом.

Пример 2

Воспользуемся условием примера 1. Предположим, в трудовых договорах, заключенных с работниками производственного цеха N 3, не указано, что работодатель обязуется обеспечить бесплатную доставку работников до места работы и обратно. Коллективный договор в ООО "Керамика" не заключался.

Поскольку доставка работников производственного цеха N 3 за счет средств работодателя производится в силу технологических особенностей производства, в феврале 2011 года организация включила стоимость доставки в размере 10 000 руб. в расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль.

Дохода, облагаемого НДФЛ, у работников не возникает. Поэтому НДФЛ со стоимости доставки организация не удерживает.

Страховые взносы в ПФР, ФОМС и ФСС России начисляются отдельно по каждому работнику, пользовавшемуся в феврале корпоративным транспортом. Для этого организация использует сведения персонифицированного учета поездок на корпоративном транспорте. Так, в феврале 2011 года в базу для начисления страховых взносов по С.Н. Тихомирову компания включила 600 руб.

Страховые взносы на травматизм ООО "Керамика" начислило в целом по всем застрахованным работникам. За февраль сумма этих страховых взносов составила 59 руб.

Ситуация третья - доставка предусмотрена трудовыми (коллективным) договорами, но не обусловлена технологическими особенностями

Налог на прибыль. Расходы организации на доставку сотрудников, предусмотренные в трудовых или коллективном договорах, но технологически необоснованные, учитываются при расчете налога на прибыль в составе расходов на оплату труда. Основанием является пункт 25 статьи 255 НК РФ. При этом не важно, собственными силами организация осуществляет доставку или привлекает для этого транспортную компанию.

Против такого подхода не возражает и Минфин России (письма от 18.05.2006 N 03-05-01-04/110, от 07.11.2007 N 03-03-06/1/777 и от 13.11.2007 N 03-03-06/1/810).

Мнение эксперта

Т.В. Морозова, эксперт ООО "Дельта-Налог":

"Допустим, организация оплачивает проезд работника (например, занимающего руководящую должность) к месту работы и обратно на такси. Соответствующее условие об оплате работодателем проезда именно таким видом транспорта закреплено в трудовом договоре, заключенном с этим работником. Вправе ли организация учесть при расчете налога на прибыль расходы на оплату проезда работника на такси?

Да, если организация сможет обосновать необходимость данных расходов, то есть подтвердит, например, что к месту нахождения организации не ходит общественный транспорт и у сотрудника просто не было иной возможности вовремя добраться на работу. Ведь нормы Налогового кодекса позволяют признать в налоговом учете затраты на оплату проезда к месту работы и обратно транспортом общего пользования, если такие расходы обусловлены технологическими особенностями либо предусмотрены трудовыми или коллективными договорами (п. 25 ст. 255, подп. 49 п. 1 ст. 264 и п. 26 ст. 270 НК РФ).

Получается, что главное в подобной ситуации - доказать, что такси является транспортом общего пользования. Для этого обратимся к пункту 1 статьи 789 ГК РФ. В нем говорится, что перевозка, осуществляемая коммерческой организацией, признается перевозкой транспортом общего пользования, если из закона, иных правовых актов вытекает, что указанная организация обязана осуществлять перевозки грузов, пассажиров и багажа по обращению любого гражданина или юридического лица. Значит, такси подпадает под определение городского общественного транспорта. Данный вывод следует также из подпункта 7 пункта 2 статьи 149 НК РФ.

Вместе с тем УФНС России по г. Москве придерживается иной точки зрения (письма от 27.01.2006 N 20-12/5434 и от 27.06.2008 N 20-12/060976). По мнению налоговых органов, оплата проезда сотрудников к месту работы и (или) обратно на такси не включается в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, независимо от наличия такого обязательства работодателя в трудовом или коллективном договоре.

Арбитражные суды, рассматривая подобные споры, как правило, поддерживают налогоплательщиков (постановление ФАС Московского округа от 01.04.2009 N КА-А40/2218-09 по делу N А40-36530/08-75-97)".

НДФЛ. Если сотрудники имеют возможность самостоятельно и вовремя добраться до места работы и обратно на общественном транспорте, то стоимость доставки, бесплатно предоставленной работодателем, признается доходом работников, полученным ими в натуральной форме. Значит, со стоимости доставки организация-работодатель обязана удержать НДФЛ. Аналогичные разъяснения содержатся в письмах Минфина России от 04.12.2006 N 03-03-05/21 и от 13.11.2007 N 03-03-06/1/809.

При получении физическим лицом дохода от организации в натуральной форме в виде товаров, работ, услуг или иного имущества налоговая база по НДФЛ определяется как стоимость этих товаров, работ, услуг или иного имущества, включающая НДС и акциз (п. 1 ст. 211 НК РФ).

Отметим, что, как и с начислением страховых взносов во внебюджетные фонды, расчет и удержание НДФЛ зависит от возможности ведения персонифицированного учета работников, пользующихся корпоративным транспортом. Если организовать и вести такой учет невозможно, то удерживать НДФЛ из доходов сотрудников компания не обязана (п. 8 информационного письма Президиума ВАС РФ от 21.06.99 N 42).

Более того, арбитражные суды указывают, что стоимость услуг по доставке работников к месту работы и обратно относится к расходам, связанным с организацией производственной деятельности, и не является выплатой работникам по трудовым договорам. Следовательно, по мнению судей, НДФЛ со стоимости доставки, предусмотренной в трудовом (коллективном) договоре, удерживать не нужно. Такие выводы содержатся в постановлениях ФАС Уральского округа от 15.04.2008 N Ф09-2450/08-С2 по делу N А07-10573/07 и ФАС Западно-Сибирского округа от 17.11.2010 по делу N А45-26455/2009.

Страховые взносы во внебюджетные фонды. Поскольку обязанность работодателя перевозить работников к месту работы и обратно закреплена в трудовых (коллективном) договорах, на стоимость доставки нужно начислить страховые взносы в ПФР, ФОМС и ФСС России (ч. 1 ст. 7 Закона N 212-ФЗ). Кроме того, на стоимость доставки работников в данной ситуации необходимо начислить и страховые взносы на травматизм (п. 3 Правил и ст. 20.1 Закона N 125-ФЗ).

Пример 3

Офисное здание ООО "Аванти" расположено в центральной части города. Прямо напротив выхода из здания находятся остановки нескольких видов общественного транспорта (автобуса, троллейбуса и маршрутного такси). Несмотря на наличие городского транспорта, исключительно для удобства сотрудников в компании предусмотрена бесплатная доставка персонала из каждого района города до офиса и обратно. Эта обязанность работодателя закреплена в трудовых договорах и правилах внутреннего трудового распорядка. Перевозку работников осуществляет сторонняя транспортная компания, стоимость услуг которой за февраль 2011 года составила 17 700 руб. (в том числе НДС 2700 руб.). В организации ежедневно составляются списки сотрудников, пользовавшихся корпоративным транспортом. Всего в феврале было перевезено 903 человека. На 2011 год организации установлен тариф страховых взносов на травматизм в размере 0,2%.

При расчете налога на прибыль ООО "Аванти" включает стоимость доставки в размере 15 000 руб. (17 700 руб. - 2700 руб.) в состав расходов на оплату труда.

Поскольку перевозка работников технологически необоснованна, считается, что сотрудники получили доход в натуральной форме. Значит, со стоимости такого дохода организация обязана удержать НДФЛ. В феврале стоимость одной поездки на корпоративном транспорте равна 19,6 руб. (17 700 руб. : 903 чел.). Предположим, начальник отдела кадров А.Д. Степанова (является налоговым резидентом РФ) в феврале пользовалась корпоративным транспортом 38 раз. Таким образом, доход, полученный ею в виде бесплатной доставки к месту работы и обратно, составил 744,8 руб. (19,6 руб. х 38 поездок). Из заработной платы работницы за февраль организация удержала НДФЛ в сумме 97 руб. (744,8 руб. х 13%).

В феврале в базу для начисления страховых взносов в ПФР, ФОМС и ФСС России по А.Д. Степановой компания включила 744,8 руб. Аналогичным образом организация определила сумму дохода, облагаемого НДФЛ, и базу для начисления страховых взносов в отношении остальных сотрудников, которые пользовались корпоративным транспортом.

Кроме того, в феврале организация начислила страховые взносы на травматизм в размере 35,4 руб. (17 700 руб. х 0,2%).

Ситуация четвертая - доставка не обусловлена технологическими особенностями и не предусмотрена трудовыми (коллективным) договорами

Налог на прибыль. Расходы на доставку сотрудников в данной ситуации в целях налогообложения прибыли не учитываются, так как не являются обоснованными и не соответствуют требованиям, установленным в пункте 1 статьи 252 НК РФ. Подобные затраты нельзя включить и в состав расходов на оплату труда, ведь они не предусмотрены ни трудовыми, ни коллективными договорами.

НДФЛ. Сотрудники могут добраться к месту работы и обратно самостоятельно. Значит, их доставка за счет средств работодателя признается доходом сотрудников, полученным ими в натуральной форме. Такой доход облагается НДФЛ в общеустановленном порядке (письма Минфина России от 04.12.2006 N 03-03-05/21, от 17.07.2007 N 03-04-06-01/247 и от 13.11.2007 N 03-03-06/1/809). В сумму дохода включается НДС и акциз (п. 1 ст. 211 НК РФ).

Чтобы рассчитать сумму дохода каждого сотрудника в отдельности, необходимо вести персонифицированный учет поездок на корпоративном транспорте. Если такой возможности нет, то НДФЛ не начисляется. Но в этом случае организации нужно быть готовой отстаивать свою правоту в суде.

Страховые взносы во внебюджетные фонды. Несмотря на отсутствие в трудовых (коллективном) договорах обязанности работодателя перевозить работников к месту работы и обратно, на стоимость доставки необходимо начислить страховые взносы в ПФР, ФОМС и ФСС России, а также страховые взносы на травматизм. Ведь с 2011 года страховые взносы начисляются на любые выплаты и иные вознаграждения, произведенные в пользу физических лиц в рамках трудовых отношений. Наличие или отсутствие указания на данные выплаты непосредственно в трудовых (коллективном) договорах не влияет на решение вопроса о начислении на стоимость доставки страховых взносов. Дело в том, что подобные выплаты и так (без указания их в трудовом договоре) осуществляются в пользу работников, с которыми заключены трудовые договоры. Аналогичные разъяснения содержатся в письмах Минздравсоцразвития России от 23.03.2010 N 647-19 и ФСС России от 15.02.2010 N 02-03-09/08-147П.

Пример 4

Воспользуемся условием примера 3. Предположим, в трудовых договорах, заключенных ООО "Аванти" с работниками, не указано, что работодатель обеспечивает бесплатную доставку работников до места работы и обратно, а коллективный договор в организации не заключался.

Доставка работников технологически необоснованна и не отражена в трудовых (коллективном) договорах. Значит, ООО "Аванти" не может учесть расходы на перевозку работников при расчете налога на прибыль.

В целях исчисления НДФЛ считается, что у работников, пользовавшихся бесплатной доставкой, возник доход в натуральной форме. С суммы этого дохода организация обязана удержать НДФЛ. Так, из заработной платы А.Д. Степановой за февраль компания удержала НДФЛ в сумме 97 руб. Кроме того, в феврале на стоимость доставки ООО "Аванти" начислило страховые взносы в ПФР, ФОМС и ФСС России, а также страховые взносы на травматизм.

Е.В. Беляева,

эксперт журнала "Российский налоговый курьер"

"Российский налоговый курьер", N 5, март 2011 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Подробнее о новом порядке исчисления страховых взносов на травматизм читайте в РНК, 2011, N 3. - Примеч. ред.

*(2) Подробнее о судебной практике по налоговым спорам, связанным с отражением в налоговом учете расходов на доставку работников, читайте на с. 61. - Примеч. ред.