Условные и оценочные обязательства: подробнее о новом ПБУ 8/2010 (С.В. Булаев, "Жилищно-коммунальное хозяйство: бухгалтерский учет и налогообложение", N 3, март 2011 г.)

Условные и оценочные обязательства: подробнее о новом ПБУ 8/2010

В рамках реформирования национальной системы учета и финансовой отчетности Минфин продолжает обновлять бухгалтерские стандарты. В данной статье речь пойдет о новом ПБУ 8/2010 "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы" (утверждено Приказом Минфина РФ от 13.12.2010 N 167н, опубликовано 16.02.2011), которое будет небезынтересно предприятиям жилищно-коммунальной сферы, имеющим многочисленные требования и обремененным различными обязательствами. Рассмотрим вопрос о применении непростого бухгалтерского стандарта, принимая во внимание международные правила учета и отчетности, которые использовались финансистами при разработке ПБУ 8/2010.

Немного о содержании нового стандарта

Если сравнить ПБУ 8/2010 с его "предшественником" (ПБУ 8/01 "Условные факты хозяйственной деятельности"), то уже из названия видно, что стандарты отличаются. Новое положение устанавливает порядок отражения оценочных обязательств, условных обязательств и условных активов в бухгалтерском учете и отчетности организаций (за исключением кредитных организаций), в то время как прежний стандарт касался условных фактов хозяйственной деятельности и их последствий (условных активов и обязательств). В ПБУ 8/2010 к ним прибавилось оценочное обязательство, которое является самостоятельной категорией, предоставляющей дополнительную информацию руководству и иным пользователям отчетности о перспективах компании в будущем. Именно оценочному обязательству финансовое ведомство уделило основное внимание (то же самое сделано в международном аналоге МСФО (IAS) 37 "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы"). Впрочем, следует признать, что международный стандарт немного шире национального ПБУ.

Прежде чем рассматривать новое положение, обозначим исключения, на которые оно не распространяется. Итак, ПБУ 8/2010 не применяется в отношении:

- договоров, по которым по состоянию на отчетную дату хотя бы одна сторона не выполнила полностью своих обязательств, за исключением заведомо убыточных договоров, неизбежные расходы на исполнение которых превосходят поступления, ожидаемые от их исполнения. Не является заведомо убыточным договор, исполнение которого может быть прекращено в одностороннем порядке без существенных санкций*(1);

- резервного капитала и резервов, формируемых из нераспределенной прибыли организации;

- оценочных резервов;

- сумм, которые оказывают влияние на величину налога на прибыль организаций, подлежащего уплате в последующих отчетных периодах, согласно нормам ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль".

Добавим: ПБУ 8/2010 может не применяться субъектами малого предпринимательства, за исключением эмитентов публично размещаемых ценных бумаг.

Стандарт опубликован и вступает в силу с отчетности 2011 года. Нужно ли применять его уже при составлении промежуточной отчетности за I квартал этого года? Ответ на данный вопрос утвердительный, ведь отчетность 2011 года - не только годовая, но и промежуточная бухгалтерская отчетность.

Условные активы и обязательства

Как правило, условные активы и обязательства возникают у организации вследствие прошлых событий ее хозяйственной жизни, когда наличие у такой организации актива или обязательства на отчетную дату зависит от наступления (ненаступления) одного или нескольких будущих неопределенных событий, не контролируемых организацией (п. 9, 13 ПБУ 8/2010). В международном стандарте МСБУ (IAS) 37 термин "условный" применяется к обязательствам и активам, которые не признаны из-за того, что их существование будет подтверждено только при наступлении (ненаступлении) одного или более будущих неопределенных событий, не находящихся полностью под контролем компании.

Условные активы обычно возникают из незапланированных или неожиданных событий, которые дают возможность поступлению в компанию экономических выгод. Примером может послужить иск, удовлетворения которого компания пытается достичь через судебный процесс, исход которого не определен. Условные активы не отражаются в бухгалтерском учете, поскольку это может привести к признанию дохода, который может быть никогда не получен. Однако когда организация уверена в получении дохода, соответствующий актив не является условным и его признание уместно в учете и отчетности.

Ключевой момент. Условные активы и обязательства не признаются в бухгалтерском учете, информация о них представляется только в отчетности предприятия (п. 14 ПБУ 8/2010).

Что касается условных обязательств, они также не признаются и не отражаются в качестве обязательств в бухгалтерском учете, поскольку представляют собой (п. 9 ПБУ 8/2010):

- возможные обязанности, существование которых зависит от наступления будущих неопределенных неконтролируемых событий (при этом нужно подтвердить, имеет ли компания действительную обязанность, которая может привести к оттоку ресурсов);

- существующие обязанности, уменьшение экономических выгод по которым не является вероятным, либо если не может быть проведена достаточно достоверная оценка суммы, необходимой для исполнения обязательства.

В частности, в качестве примеров условных обязательств можно назвать незавершенные на отчетную дату судебные разбирательства с возможным неблагоприятным исходом для организации, разногласия с налоговиками после проведения совместной сверки, прекращение одного или нескольких направлений деятельности организации. Компания должна не признавать условное обязательство в учете, а раскрывать его в годовой бухгалтерской отчетности.

Оценочные обязательства

Перед выявлением отличий оценочного обязательства от условного выделим общее: все оценочные обязательства можно считать условными, поскольку неопределенным является срок их исполнения (сумма). Вместе с тем термин "условный" применяется к обязательствам и активам, которые не признаны из-за того, что их существование будет подтверждено только при наступлении (ненаступлении) неопределенных будущих событий, не находящихся полностью под контролем компании. Оценочное же обязательство признается потому, что у бухгалтера есть большая доля уверенности в его возникновении:

- из норм правовых актов, судебных решений и договоров;

- в результате действий организации, которые (на основании случаев из практики или заявлений) свидетельствуют о том, что она принимает на себя определенные обязанности и, как следствие, у лиц возникают обоснованные ожидания, что обязанности будут выполнены.

Примечание. Оценочное обязательство - обязательство организации с неопределенной величиной и (или) сроком исполнения (п. 4 ПБУ 8/2010).

В отличие от условного, оценочное обязательство признается в учете и, соответственно, отражается в основных формах отчетности. Для признания оценочного обязательства в бухгалтерском учете нужно соблюдение ряда условий (п. 5 ПБУ 8/2010)*(2):

- у организации существует обязанность (вследствие прошлых событий ее хозяйственной жизни), исполнения которой она не может избежать;

- уменьшение экономических выгод организации, необходимое для исполнения оценочного обязательства, вероятно;

- величина такого обязательства может быть обоснованно оценена.

Одно из главных отличий оценочного обязательства от условного заключается в стоимостной оценке, необходимой для отражения данного обязательства в учете. Если величина оценочного обязательства может быть обоснованно определена, то условное обязательство может иметь весьма приблизительную стоимостную оценку (чаще всего это диапазон значений), которая представляется в качестве справочной информации в отчетности (п. 25 ПБУ 8/2010). Заметим: в силу п. 9 ПБУ 8/2010 к условным обязательствам также относится существующее на отчетную дату оценочное обязательство, не признанное в бухгалтерском учете вследствие того, что невозможно обоснованно оценить его величину либо уменьшение экономических выгод маловероятно.

Стоимостная оценка оценочного обязательства характеризуется величиной, отражающей наиболее достоверную денежную оценку расходов, необходимых для расчетов по этому обязательству (п. 15 ПБУ 8/2010). То есть речь идет о том, сколько понадобится ресурсов, чтобы по состоянию на отчетную дату погасить долг или перевести его на другое лицо. Величина оценочного обязательства определяется на основе имеющихся фактов хозяйственной жизни организации, опыта в отношении исполнения аналогичных обязательств, а также мнений экспертов и специалистов (при необходимости) (п. 16 ПБУ 8/2010). В пункте 18 ПБУ 8/2010 дополнительно выделяются факторы, принимаемые в расчет при определении оценочного обязательства:

- последствия событий после отчетной даты в соответствии с нормами ПБУ 7/98 "События после отчетной даты";

- риски и неопределенности, присущие в той или иной степени признаваемому оценочному обязательству;

- будущие события, которые могут повлиять на величину оценочного обязательства (если существует достаточная вероятность того, что эти события произойдут в следующем периоде).

В то же время при оценке обязательства не принимаются в расчет следующие факторы:

- суммы уменьшения или увеличения налога на прибыль (отложенные налоги);

- ожидаемые поступления от продажи основных средств, товаров и иных активов, связанные с признаваемым оценочным обязательством;

- ожидаемые встречные требования или требования к другим лицам в возмещение расходов, которые организация может понести при исполнении оценочного обязательства.

Нормы п. 16 ПБУ 8/2010 предписывают позаботиться о документальном подтверждении обоснованности данной обязательству оценки (полагаем, что бухгалтер может оформить справку, в которой следует привести все факты, опыт и мнения экспертов, использованные для оценки). Для определения величины оценочного обязательства бухгалтеру нужно будет вспомнить математические формулы, которые применяются для учета вероятностных факторов. Так, оценка предполагает расчет, основанный на выборе одного из имеющихся значений, каждое из которых может иметь место с определенной долей вероятности. В случае одинаковой вероятности значений из интервала в качестве оценочного обязательства принимается среднее арифметическое из наибольшего и наименьшего значений интервала. Если же вероятности разные, величина оценочного обязательства равна средневзвешенному значению, где весами выступают вероятности каждого из значений (п. 17 ПБУ 8/2010).

Пример 1

Организация участвует в судебном процессе в качестве ответчика по иску поставщика, требующего погасить не только задолженность по договору, но и причиненный реальный ущерб. Эксперты сходятся во мнении, что судебное решение будет принято не в пользу управляющей компании. По приблизительным подсчетам сумма ее потерь составит от 100 до 200 тыс. руб. По итогам судебного разбирательства управляющая организация обязана возместить ущерб в размере 180 тыс. руб.

Произведем расчет величины оценочного обязательства (среднее арифметическое из наибольшего и наименьшего значений интервала по предполагаемому обязательству):

((100 + 200) / 2 = 150) тыс. руб.

Следовательно, оценочное обязательство по судебному разбирательству признается в размере 150 тыс. руб.

Для отражения оценочного обязательства в учете используется счет 96 "Резервы предстоящих расходов". В зависимости от характера обязательства его величина относится к расходам по обычным видам деятельности или к прочим расходам либо включается в стоимость актива, по которому отражается оценочное обязательство (п. 8 ПБУ 8/2010). Согласно п. 21 ПБУ 8/2010 в течение отчетного года при фактических расчетах по признанным оценочным обязательствам в бухучете отражается сумма затрат, связанных с выполнением обязательства, или соответствующая кредиторская задолженность в корреспонденции со счетом 96.

В рассматриваемой ситуации на основании решения суда у организации возникает задолженность перед контрагентом по возмещению убытков, поэтому оценочное обязательство списывается в корреспонденции со счетом 76.

В бухгалтерском учете организации будут составлены следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
В момент признания оценочного обязательства
Признано оценочное обязательство по разбирательству	91-2	96	150 000
В момент списания оценочного обязательства
Списано обязательство на основании решения с уд а	96	76	150 000
Перечислены денежные средства истцу	76	51	180 000
Долг, не покрытый резервом, включен в состав прочих расходов*	91-2	76	30 000
* В случае недостаточности суммы признанного оценочного обязательства затраты организации по погашению имеющегося обязательства отражаются в учете в общем порядке (п. 21 ПБУ 8/2010).

Пример 2

Организация участвует в судебном процессе в качестве ответчика по иску о взыскании убытков (100 тыс. руб. реального ущерба и 20 тыс. руб. упущенной выгоды). Юридической отдел компании оценил вероятность двух исходов разбирательства:

- потери в размере 100 тыс. руб. - с вероятностью 80%;

- потери в размере 120 тыс. руб. - с вероятностью 20%.

Суд поддержал истца, однако удовлетворил иск лишь частично: в пользу истца взыскано 80 тыс. руб. реального ущерба (20 тыс. руб. реального ущерба и сумму упущенной выгоды суд посчитал недоказанными).

Величина оценочного обязательства составит 84 тыс. руб. (100 x 0,80 + 20 x 0,20). Допустим, предполагаемый срок исполнения оценочного обязательства не превышает 12 месяцев. Если же обязательство долгосрочное, то есть предполагаемый срок его исполнения превышает 12 месяцев, для оценки понадобится дисконтированная (приведенная) стоимость (п. 20 ПБУ 8/2010). Однако такая ситуация не часто встречается на практике, так как сложно оценить долгосрочные оценочные обязательства.

Хозяйственные операции в бухгалтерском учете компании будут отражены следующим образом:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
В момент признания оценочного обязательства
Признано оценочное обязательство по разбирательству	91-2	96	84 000
В момент списания оценочного обязательства
Списана часть обязательства на основании решения суда	96	76	80 000
Перечислены по решению суда денежные средства истцу	76	51	80 000
Списана избыточная сумма оценочного обязательства*	96	91-1	4000
* В случае избыточности суммы признанного оценочного обязательства ее неиспользованная часть списывается с отнесением на прочие доходы предприятия (п. 22 ПБУ 8/2010).

Обращаем особое внимание, что оценочное обязательство признается в отношении обязанностей (предстоящих расходов), осуществление которых в будущем является существующей на отчетную дату обязанностью организации, и при выполнении установленных ПБУ 8/2010 условий признания оценочного обязательства. По сути, это императивное правило бухгалтерского учета, а не возможность создания резервов, прописываемая в учетной политике. Поэтому предприятию следует признавать оценочное обязательство при соблюдении определенных в бухгалтерском стандарте условий, а не по собственному усмотрению.

Раскрытие информации в отчетности

Оценочные обязательства

В пункте 24 ПБУ 8/2010 названа информация, подлежащая раскрытию по каждому признанному в учете оценочному обязательству (в случае ее существенности):

- величина, по которой обязательство отражено в балансе на начало и конец отчетного периода;

- сумма оценочного обязательства, признанная в отчетном периоде;

- сумма обязательства, списанная за счет затрат или "кредиторки" в отчетном периоде;

- сумма оценочного обязательства, списанная в отчетном периоде в связи с ее избыточностью или прекращением выполнения условий признания;

- увеличение обязательства вследствие повышения его стоимости за отчетный период (проценты);

- характер обязательства и ожидаемый срок его исполнения;

- неопределенность в отношении срока исполнения или величины оценочного обязательства;

- ожидаемые суммы встречных требований или суммы требований к третьим лицам в возмещение расходов, которые организация понесет при исполнении обязательства.

ПБУ 8/2010 - один из немногих стандартов, позволяющий бухгалтеру отойти от правил и в исключительных случаях раскрывать оценочное обязательство лишь общими формулировками, не вдаваясь в подробности. Это возможно, если полное раскрытие информации наносит или может нанести ущерб организации в ходе урегулирования последствий оценочных обязательств (п. 28).

В бухгалтерском балансе, форма которого утверждена Приказом Минфина РФ от 02.07.2010 N 66н (далее - Приказ N 66н) и применяется при составлении отчетности в 2011 году, отсутствует специальная строка для отражения оценочных обязательств, хотя в разделе IV "Долгосрочные обязательства" баланса есть статья "Резервы под условные обязательства". Однако в ПБУ 8/2010 о создании резервов под условные обязательства (равно как и под оценочные обязательства) не сказано ни слова. Объясняется такое несоответствие просто. Приказ Минфина о новых формах отчетности издан на полгода раньше рассматриваемого бухгалтерского стандарта, поэтому интересующая нас строка названа на основании действовавшего на тот момент ПБУ 8/01. В связи с этим именно в статье "Резервы под условные обязательства" нужно отражать информацию о признанных в учете оценочных обязательствах.

Помимо бухгалтерского баланса, информация об оценочном обязательстве раскрывается в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках в таблице 7 "Резервы под условные обязательства" (см. приложение 3 к Приказу N 66н). По каждому признанному оценочному обязательству (резерву под условные обязательства - в терминологии отчета) указываются сведения о его остатках на начало года и конец отчетного периода, а также о начислении, использовании и восстановлении за отчетный год. Учитывая, что организация самостоятельно разрабатывает таблицы - пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках, она вправе озаглавить таблицу 7 "Оценочные обязательства".

Условные активы и обязательства

Условные активы и обязательства также должны быть отражены в финансовой отчетности, но с учетом их условного характера сведения следует представлять в пояснительной записке.

В силу п. 25 ПБУ 8/2010 по каждому условному обязательству в бухгалтерской отчетности раскрывается следующая информация:

- характер условного обязательства;

- оценочное значение или диапазон оценочных значений обязательства;

- неопределенность в отношении срока исполнения или величины обязательства;

- возможность поступлений в результате встречных требований или требований к третьим лицам в возмещение расходов, которые организация понесет при исполнении обязательства.

По условным активам (если поступление экономических выгод вероятно) отражению на конец отчетного периода подлежат (п. 27 ПБУ 8/2010):

- характер условного актива;

- оценочное значение или диапазон оценочных значений условного актива, если они поддаются объективному определению.

Если на отчетную дату уменьшение или увеличение экономических выгод вследствие условного актива (обязательства) маловероятно, можно не раскрывать в отчетности вышеуказанную информацию. Минфин не называет предел, ниже которого вероятность настолько мала, что сведения не включаются в отчетность. Поэтому бухгалтеру следует самому решить, с какой минимальной вероятностью увеличения (уменьшения) экономических выгод нужно раскрывать в отчетности данные об условных активах (обязательствах).

Пример 3

Организация подала в суд иск на взыскание задолженности с клиентов за оказанные услуги. При этом она была уверена, что ей удастся взыскать долг, но не знала, в каком размере (в сумме основного долга или дополнительно со штрафами за просрочку платежей).

Вероятность взыскания задолженности в суде - более 80%, о чем говорят выигранные ранее аналогичные иски. Сумма задолженности - 30 тыс. руб. На момент подач и иска санкции составили 2 тыс. руб., однако с течением времени они могут возрасти.

Погашение долга в размере 30 тыс. руб. не свидетельствует о получении экономической выгоды, так как в отчетности организации по начислению уже отражены доходы от оказания услуг. Сказанное подтверждает тот факт, что ПБУ 8/2010 не применяется в отношении договоров, по которым по состоянию на отчетную дату хотя бы одна сторона не выполнила полностью своих обязательств.

В нашем случае компания рассчитывает взыскать долг, поэтому можно говорить об увеличении экономических выгод в части неустойки за нарушение договорных обязательств. Если на конец отчетного года судебное разбирательство не завершено, в пояснительной записке бухгалтер раскрывает информацию об условном активе, связанном со взысканием с клиентов штрафных санкций. При этом указывается характер (поступления за нарушение договорных обязательств) и оценочное значение (2 тыс. руб.) либо диапазон значений (допустим, от 2 до 5 тыс. руб.).

Аналогичным образом в отчетности может быть раскрыта информация об условном обязательстве, если предприятие оказывается не кредитором, а должником и не исключает такой возможности, что в судебном порядке ему придется платить по счетам контрагентов.

* * *

Может показаться, что нормы ПБУ 8/2010 применяются по желанию бухгалтера. Однако это заблуждение, так как отражение в учете и отчетности оценочного обязательства является обязанностью компании. У предприятия, имеющего различные обременения и обязанности, такой неизменный подход обеспечивает должное качество и полноту информации о финансовом состоянии, позволяя руководителям и учредителям принимать правильные решения по управлению предприятием. Поэтому в связи с принятием нового стандарта у бухгалтера появилась новая забота о своевременном получении сведений обо всех обстоятельствах, которые могут привести к возникновению условных активов и обязательств, а главное, об оценочных обязательствах.

С.В. Булаев,

эксперт журнала "Жилищно-коммунальное хозяйство:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Жилищно-коммунальное хозяйство: бухгалтерский учет и налогообложение", N 3, март 2011 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) На основании ПБУ 8/2010 и МСФО (IAS) 37 обременительный договор - это такой договор, по которому неустранимые затраты на выполнение обязательств превышают ожидаемые экономические выгоды. Конечно, изначально стороны заключают взаимовыгодное соглашение, так как предпринимательская деятельность преследует извлечение прибыли, но затем в силу тех или иных причин вместо прибыли организация может получить убытки.

*(2) Условия признания оценочного обязательства в отношении прошлого события, отсутствовавшие на одну отчетную дату, могут выполняться на последующие отчетные даты.