Учет материалов при их поступлении (О.В. Давыдова, "Жилищно-коммунальное хозяйство: бухгалтерский учет и налогообложение", N 3, март 2011 г.)

Учет материалов при их поступлении

Активы, используемые в качестве сырья и материалов в деятельности, связанной с оказанием услуг, выполнением работ, а также для административных нужд управляющей организации и ТСЖ, принимаются к бухгалтерскому учету в качестве материально-производственных запасов (МПЗ). Порядок отражения на счетах бухгалтерского учета поступления материалов зависит от способа их получения. Так, МПЗ могут быть приобретены за плату либо получены безвозмездно (например, члены ТСЖ могут подарить товариществу стройматериалы и инвентарь).

Управляющие компании и ТСЖ, как и другие юридические лица (за исключением кредитных организаций и государственных (муниципальных) учреждений), при организации бухгалтерского учета материалов руководствуются следующими документами:

- ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов";

- Методическими указаниями по учету МПЗ*(1), которые разъясняют, каким образом следует вести учет на основании ПБУ 5/01.

Кроме того, ТСЖ как некоммерческая организация может принимать во внимание размещенные на сайте Минфина Особенности формирования бухгалтерской отчетности некоммерческих организаций, подготовленные в связи с обобщением вопросов по составлению бухгалтерской отчетности некоммерческими организациями. В этом документе среди прочего даны рекомендации в отношении порядка формирования показателей бухгалтерского баланса в части статей "Запасы".

Приобретение за плату

Материалы принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости независимо от способа их получения (п. 5 ПБУ 5/01, п. 62 Методических указаний по учету МПЗ). В случае приобретения МПЗ за плату фактической себестоимостью признается сумма фактических затрат организации на приобретение, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ). К фактическим затратам относятся (п. 6 ПБУ 5/01):

- суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу);

- суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением МПЗ;

- невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением единицы МПЗ;

- вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретены материалы;

- расходы на заготовку и доставку МПЗ до места их использования, в том числе затраты по страхованию;

- затраты по доведению МПЗ до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях. Сюда включаются расходы на переработку, обработку, доработку и улучшение технических характеристик приобретенных материалов, не связанные с производственным процессом;

- иные затраты, непосредственно связанные с приобретением МПЗ.

В соответствии с п. 68 Методических указаний по учету МПЗ расходы, формирующие фактическую себестоимость материалов, разделены на три группы. Во-первых, это стоимость материалов по договорным ценам. Данная стоимость представляет собой сумму оплаты, установленную соглашением сторон в возмездном договоре, непосредственно за материалы. Во-вторых, транспортно-заготовительные расходы (ТЗР) - затраты организации, непосредственно связанные с процессом заготовления и доставки материалов в организацию. Последняя группа включает в себя расходы на доведение материалов до состояния, в котором они пригодны к использованию в предусмотренных организацией целях.

Безвозмездное получение

При получении МПЗ по договору дарения (безвозмездно) фактическая себестоимость определяется исходя из текущей рыночной стоимости такого запаса на дату его принятия к бухгалтерскому учету (абз. 1 п. 9 ПБУ 5/01, п. 66 Методических указаний по учету МПЗ). В фактическую себестоимость включаются также фактические затраты организации на доставку МПЗ и приведение их в состояние, пригодное для использования, перечисленные в п. 6 ПБУ 5/01. В Методических указаниях по учету МПЗ подчеркнуто: если расходы на доставку (ТЗР) берет на себя принимающая сторона, то фактическая себестоимость безвозмездно полученных материалов увеличивается на сумму произведенных расходов.

Под текущей рыночной стоимостью материала, поступившего на безвозмездной основе, понимается сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи такого актива (абз. 2 п. 9 ПБУ 5/01). Рыночная стоимость активов, полученных безвозмездно, определяется организацией на основании действующих на дату их принятия к бухгалтерскому учету цен на данный или аналогичный вид активов. Сведения об этих ценах должны быть подтверждены документально или путем проведения экспертизы (п. 10.3 ПБУ 9/99 "Доходы организации").

О способах учета ТЗР

Пунктом 83 Методических указаний по учету МПЗ предложены на выбор три способа учета ТЗР:

- путем отнесения ТЗР на отдельный счет 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" согласно расчетным документам поставщика;

- путем отнесения ТЗР на отдельный субсчет к счету 10 "Материалы";

- путем непосредственного (прямого) включения ТЗР в фактическую себестоимость материала (присоединение к договорной цене материала, к рыночной стоимости безвозмездно полученных материалов и др.). Данный способ рекомендуется использовать организациям с небольшой номенклатурой материалов, а также при существенной значимости отдельных видов и групп материалов.

Конкретный вариант учета ТЗР устанавливается организацией самостоятельно и отражается в учетной политике для целей бухгалтерского учета.

В общем случае ТЗР следует учитывать по отдельным видам и (или) группам материалов (п. 84 Методических указаний по учету МПЗ). В то же время допускается вести учет ТЗР в целом по субсчету к счету 10 или по счету 15 в ситуациях, когда отсутствует:

- значительное различие в удельном весе ТЗР;

- возможность отнесения ТЗР непосредственно к конкретным видам и (или) группам материалов.

Обратите внимание! Материалы принимаются к бухгалтерскому учету по дебету счета 10 "Материалы" или 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" в том случае, если право собственности на них перешло к покупателю. Фактическое поступление материалов роли не играет. Согласно п. 26 ПБУ 5/01 МПЗ, принадлежащие организации, но находящиеся в пути, учитываются в бухгалтерском учете в оценке, предусмотренной договором, с последующим уточнением их фактической себестоимости. Еще одно подтверждение изложенному можно найти в Инструкции по применению Плана счетов. В комментариях к счету 10 указано: стоимость материалов, оставшихся на конец месяца в пути или не вывезенных со складов поставщиков, в конце месяца отражается по дебету счета 10 "Материалы" и кредиту счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" (без оприходования этих ценностей на склад).

В случае же поступления материалов, на которые у организации отсутствует право собственности, МПЗ учитываются на забалансовых счетах (п. 10 Методических указаний по учету МПЗ). Для учета таких материалов используется забалансовый счет 002 "ТМЦ, принятые на ответственное хранение".

Реже всего управляющие компании и ТСЖ приходуют материалы с применением счета 15. Данный способ учета ТЗР удобен в том случае, если организация постоянно сталкивается с ситуацией, когда право собственности на материалы перешло от поставщика к покупателю, но МПЗ фактически еще не поступили.

Итак, при использовании счета 15 фактические затраты по приобретению материалов, в отношении которых в организацию поступили расчетные документы поставщиков, отражаются по дебету указанного счета (Инструкция по применению Плана счетов). В качестве расчетного может выступить любой документ, принятый для расчетов с поставщиком (счет, платежное требование, платежное требование-поручение, счет-фактура, товарно-транспортная накладная). Запись по дебету счета 15 производится в корреспонденции со счетами 60, 20, 71, 76 (корреспонденция зависит от того, откуда поступили те или иные ценности, а также от характера расходов на заготовку и доставку МПЗ в организации). При фактическом поступлении материалов в организацию в бухгалтерском учете составляется запись Кредит 15 Дебет 10. При применении указанного метода учета ТЗР материалы отражаются на счете 10 по учетным ценам. Какие цены могут использоваться в качестве учетных, изложено в п. 80 Методических указаний по учету МПЗ. Со своей стороны рекомендуем ориентироваться на договорные цены.

Сумма разницы между стоимостью приобретенных МПЗ по фактической себестоимости (дебет счета 15) и их учетной ценой (дебет счета 10) (отклонение) списывается со счета 15 на счет 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей". Списание производится по окончании месяца (отчетного периода) в полном объеме (п. 85 Методических указаний по учету МПЗ). Таким образом, в состав отклонения в стоимости материалов (разницы между фактической себестоимостью приобретаемых материалов и их учетной ценой) входят сумма ТЗР и разница между стоимостью материала по договорной цене и его учетной ценой. В остатке по счету 15 у организации-покупателя может числиться только стоимость материалов, указанная в расчетных документах поставщика, на которые от последнего к покупателю перешли права владения, пользования и распоряжения, но сами материалы еще не поступили.

Если предприятие не использует счета 15 и 16, оприходование материалов отражается записью по дебету счета 10 и кредиту счетов 60, 20, 71, 76 и т.д.

Пример 1

Управляющая компания приобрела материалы на сумму 88 500 руб., в том числе НДС - 13 500 руб. Доставка материалов была осуществлена сторонней организацией, стоимость транспортных услуг которой составила 2950 руб., в том числе НДС - 450 руб.

В соответствии с учетной политикой для целей бухгалтерского учета управляющая компания учитывает материалы на счете 10 по фактической себестоимости их приобретения, ТЗР непосредственно включаются в фактическую себестоимость материалов. К счету 10 открыт субсчет 10-1 "Сырье и материалы".

В бухгалтерском учете управляющей компании будут сделаны такие записи:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Оприходованы приобретенные материалы (88 500 - 13 500) руб.	10-1	60	85 000
Отражена сумма "входного" НДС по материалам	19	60	13 500
Сумма "входного" НДС предъявлена к вычету	68	19	13 500
Перечислены денежные средства в качестве оплаты стоимости материалов	60	51	88 500
Расходы на доставку материалов включены в их стоимость (2950 - 450) руб.	10-1	60	2 500
Отражена сумма "входного" НДС по транспортным услугам	19	60	450
Сумма "входного" НДС предъявлена к вычету	68	19	450
Оплачены транспортные услуги сторонней организации	60	51	2 950

Пример 2

Изменим условия примера 1. В соответствии с учетной политикой для целей бухгалтерского учета управляющая компания учитывает материалы на счете 10 по фактической себестоимости их приобретения, ТЗР отражаются на этом же счете отдельно. К субсчету 10-1 "Сырье и материалы" открыты субсчета второго порядка:

- 10-1-1 "Сырье и материалы";

- 10-1-2 "ТЗР по сырью и материалам".

В бухгалтерском учете управляющей компании будут сделаны следующие записи:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Отражено приобретение материалов	10-1-1	60	85 000
Отражена сумма "входного" НДС по материалам	19	60	13 500
Сумма "входного" НДС предъявлена к вычету	68	19	13 500
Перечислены денежные средства в качестве оплаты стоимости материалов	60	51	88 500
Расходы на доставку материалов включены в их стоимость	10-1-2	60	2 500
Отражена сумма "входного" НДС по транспортным услугам	19	60	450
Сумма "входного" НДС предъявлена к вычету	68	19	450
Оплачены транспортные услуги сторонней организации	60	51	2 950

Пример 3

Изменим условия примера 1. В соответствии с учетной политикой для целей бухгалтерского учета управляющая компания учитывает материалы с использованием счетов 15 и 16, на счете 10 материалы учитываются по учетной цене, в качестве которой применяется договорная цена.

В бухгалтерском учете управляющей компании будут сделаны такие записи:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Отражена договорная стоимость приобретенных материалов	15	60	85 000
Отражена сумма "входного" НДС по материалам	19	60	13 500
Сумма "входного" НДС предъявлена к вычету	68	19	13 500
Перечислены денежные средства в качестве оплаты стоимости материалов	60	51	88 500
Отражены расходы на доставку материалов	15	60	2 500
Отражена сумма "входного" НДС по транспортным услугам	19	60	450
Сумма "входного" НДС предъявлена к вычету	68	19	450
Оплачены транспортные услуги сторонней организации	60	51	2 950
Оприходованы фактически поступившие материалы по учетной цене	10-1	15	85 000
По окончании текущего месяца отражена разница между фактической себестоимостью приобретенных материалов и их стоимостью по учетным ценам (превышение)	16	15	2 500

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов при безвозмездном получении материалов в учете делается запись по дебету счета 10 (15) в корреспонденции с кредитом счета 98 "Доходы будущих периодов", субсчет 98-2 "Безвозмездные поступления". Суммы, учтенные на счете 98, субсчет 98-2 относятся в кредит счета 91 по мере списания безвозмездно полученных материалов на счета учета затрат на производство. Однако в связи с изменениями, внесенными Приказом Минфина РФ от 24.12.2010 N 186н в нормативные акты, регулирующие порядок бухгалтерского учета, начиная с 2011 года организации не вправе формировать доходы будущих периодов при безвозмездном получении материалов*(2).

Пример 4

Управляющая компания безвозмездно получила от физического лица материалы, текущая рыночная стоимость которых составляет 5000 руб. За их доставку была уплачена денежная сумма в размере 500 руб. (без НДС).

В соответствии с учетной политикой для целей бухгалтерского учета материалы учитываются управляющей компанией на счете 10 по их фактической себестоимости.

В бухгалтерском учете управляющей компании будут сделаны следующие записи:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Отражена текущая рыночная стоимость материалов, полученных безвозмездно	10-1	91-1	5 000
Отражены расходы на доставку материалов	10-1	60	500
Оплачены услуги по доставке материалов	60	51	500

Особенности учета материалов у ТСЖ

Если ТСЖ получает материалы на безвозмездной основе с целью их использования в уставной деятельности (в содержании и ремонте общего имущества в многоквартирном доме), в бухгалтерском учете данный факт фиксируется проводкой: Дебет 10 (15) Кредит 86. Это связано с тем, что у полученного указанным способом имущества имеется целевое назначение. В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов для обобщения информации о движении средств, предназначенных для осуществления мероприятий целевого назначения, средств, поступивших от других организаций и лиц, бюджетных средств и др. используется счет 86 "Целевое финансирование".

В учете ТСЖ такую проводку можно вообще не формировать, если товарищество воспользуется рекомендациями, представленными в п. 7 Особенностей формирования бухгалтерской отчетности некоммерческих организаций. Здесь указано, что некоммерческие организации вправе отражать поступление материалов на счетах бухгалтерского учета без использования счетов учета МПЗ. В случае приобретения материалов за плату делается проводка: Дебет 20 (26) Кредит 60 или Дебет 86 Кредит 60 (если затраты предварительно не накапливаются на счетах учета затрат). Если же материалы получены безвозмездно, в учете может быть отражена только такая проводка: Дебет 20 (26) Кредит 86. При отражении на счетах бухгалтерского учета возникающих расходов без применения счетов учета затрат делать запись Дебет 86 Кредит 86 считаем нецелесообразным. Если же в связи с безвозмездным поступлением материалов у ТСЖ возникают расходы на доставку, последние отражаются в общем порядке как использование средств целевого финансирования.

По поводу возможности учета ТСЖ материалов без использования счета 10 высказался Арбитражный суд г. Москвы в Решении от 27.12.2007 N А40-18033/07-126-129, которое в интересующей нас части было оставлено без изменения Постановлением ФАС МО от 21.04.2008 N КА-А40/3144-08-2. Налоговый орган посчитал, что затраты на приобретение фильтров, насадок, электроприводов, светильников, манометров и т.д. неправомерно не учитывались товариществом на счете 10, а списывались на счет 20 с последующим отнесением к расходам, уменьшающим сумму доходов от реализации. Такое нарушение явилось поводом для привлечения ТСЖ к ответственности по п. 2, 3 ст. 120 "Грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения" НК РФ в виде наложения штрафа в размере 15 000 руб.

К сведению. Под грубым нарушением правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения для целей применения ст. 120 НК РФ понимается:

- отсутствие первичных документов, счетов-фактур, регистров бухгалтерского или налогового учета;

- систематическое (два раза и более в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета, в регистрах налогового учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений налогоплательщика.

В свою очередь, судьи отклонили довод налогового органа о неприменении ТСЖ счета 10, руководствуясь следующим. Пунктом 2 ПБУ 5/01 регламентируется, что в качестве МПЗ к учету принимаются активы, используемые в виде сырья, материалов и т.п. при производстве продукции, предназначенной для продажи (при выполнении работ, оказании услуг), а также для управленческих нужд. Перечисленные в акте налогового органа материалы (лампы, сантехнические запчасти, клапаны, фильтры и т.д.) не использовались ТСЖ для производства продукции либо для управленческих нужд. Данные предметы приобретались для содержания общего имущества домовладельцев в надлежащем состоянии. В связи с этим ТСЖ не обязано было учитывать на счете 10 затраты на приобретение детской площадки, фильтров, насадок, электроприводов, светильников, манометров и т.д., а имело право отразить их стоимость сразу на счете 20 бухгалтерского учета. Следовательно, налоговым органом не доказано совершение ТСЖ налогового правонарушения, предусмотренного п. 2, 3 ст. 120 НК РФ (неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета и отчетности хозяйственных операций, материальных ценностей), поэтому оспариваемое решение в части наложения штрафа в размере 15 000 руб., установленного ст. 120 НК РФ, не соответствует закону.

* * *

Управляющие компании и ТСЖ должны закрепить в учетной политике для целей бухгалтерского учета способ принятия к учету материалов. Выбор делается из следующего. Во-первых, материалы могут приходоваться по дебету счета 10 (без использования счетов 15 и 16) по их фактической себестоимости. Во-вторых, МПЗ учитываются по дебету счета 10 (опять же без использования счетов 15 и 16), но ТЗР отражаются на этом же счете отдельно. Последний вариант (редко применяется на практике) - использование счетов 15 и 16. В этом случае материалы попадают на счет 10 по учетной цене.

Помимо изложенного, ТСЖ также могут предусмотреть в учетной политике, что материалы отражаются на счетах бухгалтерского учета без применения счета 10 (15). Такое возможно в отношении МПЗ, которые используются в рамках уставной деятельности по содержанию или ремонту общего имущества в многоквартирном доме.

О.В. Давыдова,

эксперт журнала "Жилищно-коммунальное хозяйство:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Жилищно-коммунальное хозяйство: бухгалтерский учет и налогообложение", N 3, март 2011 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Утверждены Приказом Минфина РФ от 28.12.2001 N 119н.

*(2) Подробнее см. статью "Изменения в бухгалтерском учете 2011 года" на стр. 30.