Знакомимся с новым ПБУ 8/2010 (Ю.А. Васильев, "Услуги связи: бухгалтерский учет и налогообложение", N 2, март-апрель 2011 г.)

Знакомимся с новым ПБУ 8/2010

Финансовое ведомство продолжает обновлять нормативную базу по бухгалтерскому учету, представляя на суд общественности новые бухгалтерские стандарты. Новые ПБУ 8/2010 и 12/2010, так же как и их предшественники, - это документы не для всех, их применяют крупные компании с высоким уровнем организации бухгалтерского и управленческого учета. Операторов связи можно смело отнести к их числу, ведь они не только ведут учет в полном объеме, но и составляют отчетность в рамках международных стандартов, которые использовались финансовым ведомством при разработке новых ПБУ.

Начинаем с условных активов и обязательств

ПБУ 8/2010 "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы"*(1) устанавливает порядок отражения в бухгалтерском учете и финансовой отчетности организаций:

- условных активов;

- условных обязательств;

- оценочных обязательств.

Нетрудно догадаться, что данные понятия (как и само название документа) финансистами позаимствованы из международного стандарта финансовой отчетности - МСФО (IAS) 37*(2). К нему мы будем периодически обращаться, не забывая о предшественнике - ПБУ 8/01, в котором применялось иное понятие - "условные факты хозяйственной деятельности", их последствиями как раз являлись условные активы и обязательства. В новом ПБУ 8/2010 к ним прибавилось оценочное обязательство, которое представляет собой самостоятельную категорию, дающую дополнительную информацию руководству и иным пользователям отчетности о перспективах компании в будущем.

Именно оценочному обязательству финансовое ведомство уделило основное внимание, об условных активах и обязательствах сказано немногое. Они возникают у организации вследствие прошлых событий ее хозяйственной жизни, когда существование у организации актива или обязательства на отчетную дату зависит от наступления (ненаступления) одного или нескольких будущих неопределенных событий, не контролируемых организацией.

К сожалению, в ПБУ 8/2010 не дано примеров условных активов и обязательств, что усложняет их понимание. Обратимся к международному аналогу - МСФО (IAS) 37. В нем термин "условный" применяется к обязательствам и активам, которые не признаны из-за того, что их существование будет подтверждено только при наступлении или ненаступлении одного или более неопределенных будущих событий, не находящихся полностью под контролем компании.

Условные активы обычно возникают из незапланированных или неожиданных событий, которые создают возможность поступления в компанию экономических выгод. Примером может служить иск, удовлетворения которого компания пытается достичь через судебный процесс, исход которого не определен. Условные активы не признаются в финансовой отчетности, поскольку это может привести к признанию дохода, который может быть никогда не получен. Однако, когда получение дохода практически не вызывает сомнений, тогда соответствующий актив не является условным и его признание уместно в учете и отчетности.

Условные обязательства не признаются и не отражаются как обязательства в бухгалтерском учете, поскольку они представляют:

- возможные обязанности, нужно еще подтвердить, имеет ли компания действительную обязанность, которая может привести к оттоку ресурсов и уменьшению экономических выгод;

- существующие обязанности, отток ресурсов по которым не является вероятным либо по которым не может быть проведена достаточно достоверная оценка суммы соответствующей обязанности.

Например, в качестве условного обязательства можно назвать не завершенные на отчетную дату судебные разбирательства с возможным неблагоприятным для организации исходом, разногласия с налоговиками после проведения совместной сверки, прекращение одного или нескольких направлений деятельности организации. Компания не должна признавать условное обязательство, а должна раскрывать его в годовой финансовой отчетности.

Важно! Условные активы и обязательства не признаются в бухгалтерском учете, информация о них представляется только в отчетности, а точнее в пояснительной записке.

В таблице обобщены сведения для отчетности по условным активам и обязательствам.

Информация в отчетности
по условным обязательствам	по условным активам
Характер условного обязательства Оценочное значение или диапазон оценочных значений обязательства Неопределенности по сроку исполнения или величине обязательства Возможность поступлений в результате встречных требований или требований к третьим лицам в возмещение расходов, которые организация понесет при исполнении обязательства	Характер условного актива Оценочное значение или диапазон оценочных значений условного актива, если они поддаются объективному определению
Если на отчетную дату уменьшение или увеличение экономических выгод вследствие условного актива (обязательства) маловероятно, то можно не раскрывать в отчетности вышеуказанную информацию*
* В стандарте не приводится порог вероятности, при котором организации следует раскрывать в отчетности сведения об условных активах и обязательствах. Поэтому бухгалтеру следует самому решить, с какой минимальной вероятностью увеличения (уменьшения) экономических выгод нужно раскрывать в отчетности сведения о рассматриваемых активах (обязательствах)

Пример 1

Организация подала в суд иск о взыскании задолженности с абонента. Она уверена, что ей удастся взыскать долг, но нет уверенности в том, в какой сумме (основной долг или еще штрафы за нарушение условий договора).

Вероятность взыскать задолженность в суде - более 50%, в пользу чего говорят выигранные предыдущие аналогичные иски по истребованию долга. Сумма задолженности составляет 50 тыс. руб., штраф рассчитывается за каждый день просрочки оплаты услуг связи, на момент подачи иска санкции составили 5 тыс. руб., однако с течением времени они могут возрасти. Сумма погашения долга не свидетельствует о получении экономической выгоды, так как в отчетности оператора уже отражены доходы от оказания услуг абоненту. В то же время если долг не будет взыскан, то это будет сигналом об уменьшении экономических выгод, ранее отраженных в учете и отчетности. В нашем случае организация рассчитывает взыскать долг, поэтому можно говорить об увеличении экономических выгод в части неустойки за нарушение договорных обязательств. Если на конец отчетного года судебное разбирательство не завершено, то в пояснительной записке бухгалтер раскрывает информацию об условном активе, связанном с взысканием с недобросовестного абонента штрафных санкций. Указывается характер - поступления за нарушение договорных обязательств и оценочное значение (5 тыс. руб.) или диапазон значений (от 5 до 10 тыс. руб.).

Аналогичным образом в отчетности может быть раскрыта информация об условном обязательстве, если оператор оказывается не кредитором, а должником и не исключает такой возможности, что в судебном порядке ему придется платить по счетам партнеров. В пояснительной записке раскрывается характер будущего оттока экономической выгоды и оценка (диапазон значений) предполагаемых в следующем отчетном периоде расходов. При этом условным обязательством является та их часть, которая не отражена в отчетности в составе расходов (то есть это не оплата принятых на учет услуг, а возможные штрафные и иные санкции). Сказанное подтверждает тот факт, что ПБУ 8/2010 не применяется в части договоров, по которым по состоянию на отчетную дату хотя бы одна сторона договора не выполнила полностью своих обязательств. Здесь как раз речь идет о сумме основного долга, обязательство по погашению которого не относится к условному. Если же за неисполнение договора предусмотрены штрафные санкции, которые компании придется заплатить, то такое соглашение считается обременительным для организации. С позиций ПБУ 8/2010 и МСФО (IAS) 37 обременительный договор - это такой договор, в котором неустранимые затраты на выполнение обязательств по договору превышают экономические выгоды, которые ожидается по нему получить. Очевидно, что изначально стороны заключают взаимовыгодное соглашение, так как предпринимательская деятельность направлена на извлечение прибыли, но затем в силу тех или иных причин вместо прибыли организация может получить убытки. Если их можно было избежать путем расторжения договорных отношений в одностороннем порядке, то можно обойтись без ПБУ 8/2010 и условных обязательств, но такое встречается редко. Чаще инициатор расторжения отношений возмещает противоположной стороне понесенные во исполнение соглашения расходы, которые могут превысить доходы. В случае если компания имеет договор, который является обременительным, действительная обязанность по этому договору должна быть признана и измерена как условное или оценочное обязательство, на что указывает международный аналог ПБУ 8/2010 - МСФО (IAS) 37.

Что такое оценочное обязательство?

В общем смысле все оценочные обязательства условны, поскольку неопределенными являются их время или сумма. Однако в ПБУ и МСФО термин "условный" применяется к обязательствам и активам, которые не признаны из-за того, что их существование будет подтверждено только при наступлении или ненаступлении неопределенных будущих событий, не находящихся полностью под контролем компании. Оценочное же обязательство признается потому, что есть большая доля уверенности в его возникновении:

- из норм законодательных, нормативных правовых актов, судебных решений, договоров;

- в результате действий организации, которые по прошлой практике или заявлениям указывают иным лицам, что организация принимает на себя определенные обязанности и, как следствие, у этих лиц возникают обоснованные ожидания, что обязанности будут выполнены.

К сведению. Не признаются оценочными обязательства по ожидаемым убыткам от деятельности организации в целом, от отдельных видов услуг (а также регионов, подразделений).

В отличие от условного обязательства, оценочное признается в учете и, соответственно, отражается в основных (а не дополнительных) формах отчетности. Для признания оценочного обязательства в учете нужно соблюдение ряда условий:

- у организации существует обязанность, явившаяся следствием прошлых событий ее хозяйственной жизни, исполнения которой организация не может избежать*(3);

- уменьшение экономических выгод организации, необходимое для исполнения оценочного обязательства, вероятно;

- величина оценочного обязательства может быть обоснованно оценена.

Условия признания оценочного обязательства в отношении прошлого события, не выполнявшиеся на одну отчетную дату могут выполняться на последующие отчетные даты. Если не выполняются два последних условия, но соблюдено первое требование, то бухгалтер признает не оценочное, а условное обязательство, которое может иметь "расплывчатую" стоимостную оценку (диапазон значений) и дается в качестве справочной информации пользователям в отчетности. То есть одно из главных отличий оценочного обязательства от условного заключается в стоимостной оценке, необходимой для отражения данного обязательства в учете.

Стоимостная оценка оценочного обязательства определяется величиной, отражающей наиболее достоверную денежную оценку расходов, необходимых для расчетов по этому обязательству. Проще говоря, сколько понадобится средств, чтобы по состоянию на отчетную дату погасить долг или перевести его на другое лицо, которое будет рассчитываться с кредитором. Величина оценочного обязательства определяется на основе имеющихся фактов хозяйственной жизни организации, опыта в отношении исполнения аналогичных обязательств, а также, при необходимости, мнений экспертов. Обобщим в таблице факторы, учитываемые, а также не учитываемые для расчета величины оценочного обязательства.

Принимаются в расчет	Не принимаются в расчет
Последствия событий после отчетной даты в соответствии с нормами ПБУ 7/98	Суммы уменьшения или увеличения налога на прибыль (отложенные активы, обязательства)
Риски и неопределенности, присущие в той или иной степени признаваемому оценочному обязательству	Ожидаемые поступления от продажи основных средств, товаров и иных активов, связанные с признаваемым оценочным обязательством
Будущие события, которые могут повлиять на величину оценочного обязательства (если существует достаточная вероятность того, что эти события произойдут в следующем периоде)	Ожидаемые встречные требования или требования к другим лицам в возмещение расходов, которые организация может понести при исполнении оценочного обязательства

В отличие от условного обязательства, для оценочного такого же показателя устной оценкой "отделаться" не удастся. Нормы п. 16 ПБУ 8/2010 обязывают бухгалтера позаботиться о документальном подтверждении обоснованности данной обязательству оценки. При этом для определения величины оценочного обязательства бухгалтеру нужно будет вспомнить математические расчеты и формулы, которые используются не для того, чтобы абсолютно точно рассчитать обязательство. Оценка предполагает приближенный расчет, основанный на выборе из интервала набора имеющихся значений. Каждое из них может иметь место с определенной долей вероятности. Проще, конечно, если вероятность одинакова, тогда в качестве оценочного обязательства принимается среднее арифметическое из наибольшего и наименьшего значений интервала по предполагаемому обязательству. Если же вероятности разные, то для оценочного обязательства средневзвешенная величина рассчитывается как среднее из произведений каждого значения на его вероятность. Поясним применение данных правил на примерах.

Пример 2

Организация участвует в судебном процессе в качестве ответчика и невысоко оценивает свои шансы на положительный исход дела. Эксперты юридического отдела сходятся во мнении, что судебное решение будет принято не в пользу организации. По приблизительным подсчетам, сумма потерь организации составит в интервале от 500 до 1000 тыс. руб. Предположим, что прогнозы сбылись и в следующем году организация понесла потери в сумме 800 тыс. руб.

Произведем расчет величины оценочного обязательства как среднее арифметическое из наибольшего и наименьшего значений интервала по предполагаемому обязательству: (500 + 1000) / 2 = 750 (тыс. руб.).

Оценочное обязательство по судебному разбирательству признается в размере 750 тыс. руб.

Для отражения такого обязательства в учете используется счет 96 "Резервы предстоящих расходов". В связи с этим корреспондирующим счетом является счет учета затрат. Таким образом, при признании оценочного обязательства в зависимости от его характера величина обязательства относится на расходы по обычным видам деятельности или на прочие расходы либо включается в стоимость актива, по которому отражается оценочное обязательство. В данном случае наиболее оптимальным является счет учета прочих расходов (Дебет 91 Кредит 96). Впоследствии при фактических расчетах признанное оценочное обязательство может списываться на счет отражения затрат (Дебет 96 Кредит 91) или признания кредиторской задолженности по выполнению того обязательства, по которому оно было создано (Дебет 96 Кредит 60, 76, 62). В рассматриваемой в примере ситуации более предпочтителен второй вариант.

В бухгалтерском учете организации будут сделаны следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
В момент признания оценочного обязательства
Признано оценочное обязательство по разбирательству	91	96	750 000
В момент списания оценочного обязательства
На основании решения суда списано обязательство	96	76	750 000
Перечислены денежные средства истцу	76	51	800 000
Затраты по погашению включены в прочие расходы*	91	76	50 000
* В случае недостаточности суммы признанного оценочного обязательства затраты организации по погашению имеющегося обязательства отражаются в учете в общем порядке

Пример 3

Организация участвует в судебном процессе в качестве ответчика и невысоко оценивает свои шансы на положительный исход дела. Сумма потерь, если судебное решение будет принято в пользу истца, составит 500 тыс. руб. (причиненные убытки) и 1000 тыс. руб. (прямые потери с учетом упущенной выгоды). Вероятность исхода дела в первом и во втором случаях юридическим отделом организации оценивается соответственно как 90 и 10%. Допустим, в следующем году ожидания подтвердились и истцу удалось отсудить сумму прямых потерь в размере 500 тыс. руб.

Хотя наиболее вероятным исходом судебного разбирательства является лишь возмещение причиненных истцу убытков, организация-ответчик принимает в расчет и другой вероятный исход дела - компенсацию с учетом упущенной выгоды. Расчет величины оценочного обязательства выглядит так: 500 х 0,90 + 1000 х 0,10 = 550 (тыс. руб.). Предполагаемый срок исполнения оценочного обязательства не превышает 12 месяцев. Оценочное обязательство по судебному разбирательству признается в учете в размере 550 тыс. руб.

Кстати, если оценочное обязательство долгосрочное, то есть предполагаемый срок его исполнения превышает 12 месяцев, то для оценки понадобится метод дисконтирования, более точно определяющий долгосрочные обязательства. Однако такая ситуация нечасто встречается на практике и в статье не рассматривается.

В бухгалтерском учете организации будут сделаны следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
В момент признания оценочного обязательства
Признано оценочное обязательство по разбирательству	91	96	550 000
В момент списания оценочного обязательства
На основании решения суда отражена сумма причиненных убытков	96	76	500 000
Перечислены денежные средства истцу	76	51	500 000
Списана избыточная сумма оценочного обязательства*	96	91	50 000
* В случае избыточности суммы признанного оценочного обязательства неиспользованная его сумма списывается с отнесением на прочие доходы организации (п. 22 ПБУ 8/2010).

Все сказанное касается учета оценочного обязательства, но не забывайте, что его еще нужно раскрыть в отчетности организации. Для этого необходимо указать следующую информацию:

- сумму, по которой обязательство отражено в балансе на начало и конец отчетного периода;

- сумму оценочного обязательства, признанную в отчетном периоде;

- сумму обязательства, списанную за счет затрат или "кредиторки" в отчетном периоде;

- списанную в отчетном периоде сумму оценочного обязательства в связи с ее избыточностью или прекращением выполнения условий признания;

- увеличение обязательства в связи с ростом его стоимости за отчетный период (проценты);

- характер обязательства и ожидаемый срок его исполнения;

- неопределенности в отношении срока исполнения или величины оценочного обязательства;

- ожидаемые суммы встречных требований или суммы требований к третьим лицам в возмещение расходов, которые организация понесет при исполнении обязательства.

К сведению. ПБУ 8/2010 - один из немногих стандартов, позволяющий бухгалтеру отойти от правил и раскрывать оценочное обязательство лишь общими формулировками, не вдаваясь в подробности. Это возможно тогда, когда полное раскрытие наносит или может нанести ущерб организации в ходе урегулирования последствий оценочных обязательств.

В новой форме баланса, утвержденной Приказом Минфина РФ от 02.07.2010 N 66н, в разд. IV "Долгосрочные обязательства" есть статья "Резервы под условные обязательства". В ПБУ 8/2010 о создании резервов под условные обязательства (равно как и под оценочные обязательства) не сказано ни слова. Объясняется это просто. Приказ Минфина N 66н о новых формах отчетности вышел на полгода раньше бухгалтерского стандарта, поэтому финансовое ведомство не могло предусмотреть строки с названием, которое окончательно определилось на нормативном уровне позже. Статья "Резервы под условные обязательства" - это общее название по отношению к понятиям, четко сформулированным в ПБУ 8/2010 (оценочные и условные обязательства, активы). Однако в рассматриваемой статье баланса следует указывать оценочное обязательство, так как именно оно отражается в учете и имеет стоимостную оценку, что позволяет включить его в основную форму отчетности.

* * *

Безусловно, не все бухгалтеры уделяют внимание применению рассмотренного бухгалтерского стандарта, который, по правде сказать, не относится к основным ПБУ, используемым в повседневной работе. Тем не менее не стоит пренебрегать ПБУ 8/2010, качество и полнота информации о финансовом состоянии организации пока еще никому не вредили. Надеемся, что данные в статье рекомендации позволят приблизить стандарт к практике бухгалтера предприятия связи, а в следующем номере мы продолжим начатый разговор о новых стандартах Минфина анализом норм ПБУ 12/2010 "Информация по сегментам"*(4).

Ю.А. Васильев,

д.э.н., генеральный директор КГ "Аюдар",

автор многочисленных книг, статей и публикаций

по бухгалтерскому учету и налогообложению

"Услуги связи: бухгалтерский учет и налогообложение", N 2, март-апрель 2011 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Утверждено Приказом Минфина РФ от 13.12.2010 N 167н.

*(2) МСФО (IAS) 37 "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы".

*(3) Когда у организации возникают сомнения в наличии такой обязанности, она признает оценочное обязательство, если в результате анализа всех обстоятельств, включая мнения экспертов, такая обязанность у организации все же есть.

*(4) Утверждено Приказом Минфина РФ от 08.11.2010 N 143н.