Обязательства и активы по ПБУ 8/2010: очевидное и вероятное (А. Ларина, "Практический бухгалтерский учет. Официальные материалы и комментарии (720 часов)", N 3, 4, март, апрель 2011 г.)

Обязательства и активы по ПБУ 8/2010: очевидное и вероятное

Комментарий к приказу Минфина России от 13.12.10 N 167н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учёту "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы" (ПБУ 8/2010)".

Минюстом России 3 февраля 2011 года зарегистрирован приказ Минфина России от 13.12.10 N 167н, которым утверждено Положение по бухгалтерскому учёту оценочных обязательств, условных обязательств и условных активов (ПБУ 8/2010).

Одновременно с этим признано утратившим силу Положение по бухгалтерскому учёту "Условные факты хозяйственной деятельности" (ПБУ 8/01), утверждённое в своё время приказом Минфина России от 28.11.01 N 96н.

Принятие новой версии ПБУ вызвано необходимостью:

- сближения Российских стандартов бухгалтерского учёта (РСБУ) с Международной системой финансовой отчётности (МСФО) (а именно с МСФО (IAS) 37 "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы");

- систематизации понятийного аппарата;

- повышения прозрачности отчётности;

- устранения несоответствий между различными нормативно-правовыми актами РСБУ, формами отчётности и приложениями к ним.

Новый стандарт бухгалтерского учёта применяется начиная с бухгалтерской отчётности 2011 года.

От условных фактов к оценочным обязательствам

Как уже было отмечено, ПБУ 8/2010 пришло на смену ПБУ 8/01. А оно в своё время сменило ПБУ 8/98, принятое на заре перестройки российского бухгалтерского учёта. Как и тогда, разработчики стандарта пошли по пути перехода от строгого регламентирования правил к многовариантности учёта и его ориентации на международно признанную учётную практику. Так, скажем, ПБУ 8/01 (п. 15) содержало понятия "дисконтирование" (оно применялось к величине резерва) и "коэффициент дисконтирования", который предписывалось рассчитывать по определённой формуле.

В новом ПБУ 8/2010 жёсткие формулы расчётов отсутствуют. Определены лишь общие условия возникновения и признания в учёте условных активов и обязательств, установлены условия признания оценочных обязательств и указано, как должна определяться их величина из интервалов значений. Такой подход должен нацелить организацию на выбор правил, соответствующих условиям её деятельности, и на необходимость учёта возможных последствий их применения.

Общие положения

Согласно общим положениям ПБУ 8/2010 устанавливает правила учёта и раскрытия информации в отчётности для всех оценочных обязательств, условных обязательств и условных активов, кроме тех, которые формируются по правилам, определённым другими ПБУ и законодательными актами.

Как сказано в пункте 2 ПБУ 8/2010, оно не применяется в отношении:

- договоров, по которым по состоянию на отчётную дату хотя бы одна сторона договора не выполнила полностью своих обязательств. Исключение составляют заведомо убыточные договоры (к таковым не относятся договоры, исполнение которых может быть прекращено организацией в одностороннем порядке без существенных санкций);

- резервного капитала, резервов, формируемых из нераспределённой прибыли организации;

- оценочных резервов;

- учитываемых в соответствии с ПБУ 18/02 сумм, которые оказывают влияние на величину налога на прибыль организаций, подлежащего уплате в следующем за отчётным или в последующих отчётных периодах (отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства).

Установленные правила учёта не распространяются на кредитные организации. Эти правила могут не применять субъекты малого предпринимательства (п. 3 ПБУ 8/2010).

Правила признания оценочных обязательств

Пункт 4 ПБУ 8/2010 выделяет среди других обязательств (например, кредиторской задолженности) оценочные обязательства, которые характеризуются неопределённостью срока исполнения и суммой затрат, необходимой для урегулирования обязательства.

Оценочное обязательство может возникнуть:

- из норм законодательства, судебных решений, договоров;

- из прошлых событий или заявлений организации, указывающих другим лицам, что она принимает на себя определённые обязанности. Как следствие, у таких лиц возникают обоснованные ожидания, что организация выполнит такие обязанности.

Организация признаёт оценочное обязательство в бухгалтерском учёте при одновременном соблюдении определённых условий. Во-первых, должна существовать обязанность, возникшая из прошлых событий хозяйственной деятельности, исполнения которой организация не может избежать. ПБУ 8/2010 предполагает определённую степень осторожности при принятии решения о признании оценочного обязательства. В случае возникновения сомнений в наличии такой обязанности организация признаёт оценочное обязательство на основе мнений экспертов и объективных свидетельств того, что обязанность существует. Во-вторых, должна быть вероятность того, что исполнение оценочного обязательства вызовет уменьшение экономических выгод организации. Наконец, в-третьих, организация имеет возможность обоснованно оценить величину оценочного обязательства.

Пример 1

Организация в январе 2011 года заключила договор поручительства. По условиям договора она несёт солидарную ответственность со своей дочерней организацией, являющейся заёмщиком по кредитному договору с банком. Сумма кредита - 1 000 000 руб. Срок договора - 24 месяца. По состоянию на 31 декабря 2011 года из-за отсутствия заказов дочерняя компания ликвидирована. К этому моменту она смогла погасить лишь 25% своих обязательств по кредитному договору. В целях упрощения примера начисление комиссий и процентов банку не рассматривается.

В этом случае на отчётную дату 31 декабря 2011 года у организации существуют обязательства, возникшие в результате прошлых событий её деятельности, исполнения которых она не может избежать (заключён договор поручительства). У организации явно будут уменьшаться экономические выгоды в результате исполнения обязательства по договору поручительства. Оценочные обязательства по предстоящему исполнению договора поручительства могут быть достаточно обоснованно оценены (грубо говоря, сумма может составить 750 000 руб. (1 000 000 руб. х 75%)).

Разработчики нового стандарта в приложении N 1 к ПБУ 8/2010 привели и другие примеры анализа обстоятельств с целью признания в учёте оценочных обязательств.

Скажем, если организация может расторгнуть заключённый (без условия уплаты штрафных санкций за разрыв обязательств) договор до начала его исполнения, то оценочное обязательство по такому договору не признаётся.

Недостаточно для возникновения оценочного обязательства и простого намерения нести расходы в будущем. Например, организация планирует расходы, необходимые для проведения предстоящей реструктуризации деятельности организации. В этом случае необходимости признавать оценочное обязательство не возникает, поскольку у организации нет обязанности, возникшей в результате прошлых событий её деятельности, исполнения которой она не может избежать.

При признании оценочного обязательства большое значение придаётся ожидаемым будущим событиям. Пунктом 6 ПБУ 8/2010 уточнено, что условия признания оценочного обязательства в отношении прошлого события, не выполнявшиеся на одну отчётную дату, могут выполняться по состоянию на последующие отчётные даты. Происходит это в том случае, если организация не может избежать расчётов, связанных с таким событием, вследствие изменений в законодательстве, и (или) своих действий, и (или) действий других лиц.

Оценочные обязательства необходимо анализировать и вероятность уменьшения экономических выгод необходимо оценивать на каждую отчётную дату и по каждому обязательству в отдельности. Это нужно для отражения наилучшей текущей оценки. Исключение составляют случаи, когда по состоянию на отчётную дату существует несколько однородных обязательств, которые организация оценивает в совокупности. При этом уменьшение экономических выгод по каждому обязательству может быть маловероятным, а по всей совокупности обязательств - достаточно вероятным.

Согласно пункту 8 ПБУ 8/2010 оценочные обязательства отражаются на счёте учёта резервов предстоящих расходов. По плану счетов бухгалтерского учёта это счёт 96 "Резервы предстоящих расходов". Величина оценочного обязательства (в зависимости от его характера) относится на расходы по обычным видам деятельности (счета 20, 26, 29 и др.) или на прочие расходы (счёт 91) либо включается в стоимость актива (счета 10, 01, 04 и др.).

Окончание примера 1

По состоянию на 31 декабря 2011 года в бухгалтерском учёте организация отразила возникновение оценочного обязательства следующей записью:

Дебет 91 субсчёт "Прочие расходы" Кредит 96

- 750 000 руб. - отражено признание оценочного резерва по предстоящему выполнению договора поручительства.

В 2012 году по мере погашения задолженности перед банком по кредиту в учёте организация сделает запись:

Дебет 96 Кредит 51

- 750 000 руб. - списаны денежные средства в погашение задолженности по кредиту.

Организация может иметь солидарное с другими лицами обязательство. В этом случае оценочное обязательство признаётся в той части, в которой существует вероятность уменьшения экономических выгод организации. Но при этом должны выполняться условия об обязанности, возникшей из прошлых событий, о вероятности уменьшения экономических выгод и обоснованности оценки.

Часть солидарного с другими лицами обязательства, в отношении которого уменьшение экономических выгод организации не является вероятным, относится к условным обязательствам.

Условные обязательства и условные активы

Условное обязательство - это последствие прошлых событий хозяйственной жизни, которое в будущем может привести к возникновению у организации обязательства на отчётную дату и которое зависит от наступления (ненаступления) одного или нескольких будущих неопределённых событий, не контролируемых организацией.

Пример 2

Переформулируем частично условия примера 1. Предположим, что по состоянию на 31 декабря 2011 года финансовое положение дочерней компании ухудшилось, но она продолжает работать. По оценкам независимых экспертов, высока вероятность того, что она сможет погасить свои обязательства по кредитному договору не более чем на 50%.

В этом случае на отчётную дату 31 декабря 2011 года у организации существует условное обязательство, возникшее в результате прошлых событий её деятельности, исполнения которого она не может избежать (договор поручительства должен быть выполнен). Уменьшение экономических выгод в результате исполнения обязательства по договору поручительства достаточно вероятно. Оценочные обязательства по предстоящему исполнению договора поручительства могут быть достаточно обоснованно оценены (сумма может составить 500 000 руб. (1 000 000 руб. х 50%)).

Условный актив - это возможный актив, который возникает из прошлых событий и существование которого будет подтверждено наступлением или ненаступлением одного или нескольких будущих неопределённых событий, не контролируемых организацией.

Пример 3

В отчётном периоде организация подала в суд иск к должнику, который должен вернуть организации часть товаров и уплатить неустойку согласно договору. Организация высоко оценивает вероятность того, что суд вынесет решение в её пользу. В этом случае прошлым событием является ранее заключённый договор. Контролировать решение суда организация не может. Возможный возврат товаров является условным активом организации.

В отличие от оценочных обязательств условные обязательства и условные активы не признаются в бухгалтерском учёте. Информацию об условных обязательствах и условных активах организация должна раскрывать в бухгалтерской отчётности.

Установив такой порядок, разработчики устранили противоречие, имевшее место ранее, в ПБУ 8/01. Напомним, что согласно пунктам 6 и 7 этого документа условные активы и условные обязательства по-разному следовало отражать в балансе. Указывалось, что условные активы на счетах в бухучёте отражать не следовало. Что же касается условных обязательств, то их следовало подразделять на две группы. По тем обязательствам, которые существовали на отчётную дату, организации должны были создавать резерв в бухгалтерском учёте. А в отношении возможных обязательств информация должна была раскрываться в пояснительной записке. Как отмечали эксперты*(1), возникала коллизия, при которой в российском учёте какой-либо элемент мог быть признан в отчётности, но при этом должен был отражаться за её пределами. Это противоречило логике, МСФО, принципам правдивого и прозрачного отражения информации в финансовой отчётности.

Теперь это несоответствие устранено, и формулировки в ПБУ 8/2010 стали соответствовать трактовкам МСФО.

Также в целях приведения нового стандарта в соответствие с МСФО пунктом 11 ПБУ 8/2010 организациям вменена обязанность анализа оценочных обязательств, связанных с реструктуризацией их деятельности.

Оценочные обязательства при реструктуризации

Реструктуризация - это предстоящее осуществление программы действий, запланированной и контролируемой руководством организации, существенно изменяющей направления деятельности организации, объёмы хозяйственных операций или способы их осуществления. Оценочные обязательства по предстоящей реструктуризации признаются, если отвечают критериям признания, описанным ранее. Другими словами, должно быть признано, что у организации имеется существующая обязанность, связанная с прошлым событием, что её выполнение, весьма вероятно, потребует уменьшения экономических выгод и оценка обязательств ведётся на должном уровне.

Необходимость анализа оценочных обязательств по реструктуризации на отчётную дату возникает при одновременном соблюдении двух условий:

- организация имеет подробный и утверждённый план реструктуризации;

- организация представила информацию об основных направлениях реструктуризации лицам, права которых ею затрагиваются.

План должен содержать, как минимум, информацию:

- о реорганизуемом направлении деятельности или его частях, будут ли они прекращаться или перемещаться в другие места осуществления;

- о структурных подразделениях, функциях и примерном количестве работников организации, которых затронет реструктуризация, о тех, кому будет выплачена компенсация в связи с прекращением трудовых отношений;

- об ожидаемых расходах (в отличие от ПБУ 8/2010, которое не раскрывает понятия расходов в этом случае, МСФО (IAS) 37 уточняет, что при признании оценочного обязательства в создаваемый резерв включаются только прямые расходы, связанные с реструктуризацией, и не включаются расходы на маркетинг, инвестиции в новые системы управления и т.п.);

- о сроках начала и исполнения плана предстоящей реструктуризации.

Пример 4

Организация осуществляет доставку грузов автомобильным транспортом, в том числе рефрижераторные перевозки скоропортящихся грузов по договору. В связи с низкой рентабельностью рефрижераторных перевозок руководство решает продать специальные грузовые автомобили со встроенными холодильными камерами, но продолжить осуществление этих специальных перевозок, но уже по договору с новым владельцем рефрижераторов.

Если решение принято до отчётной даты, оно не приводит к возникновению обязательства по реструктуризации. Если до отчётной даты руководство стало выполнять намеченное (нашло покупателя и заключило договоры на продажу), тогда возникают оценочные обязательства.

Как и раньше, новое ПБУ 8/2010 не разрешает создавать в бухгалтерском учёте резервы (признавать оценочные обязательства) под будущие возможные убытки. Причём это правило распространяется как на убытки от деятельности организации в целом, так и на убытки от отдельных видов или регионов её деятельности, подразделений, видов продукции (работ, услуг) и от иных факторов.

Определение величины оценочных обязательств

Пунктом 17 ПБУ 8/2010 при определении величины оценочного обязательства организации рекомендовано идти одним из двух путей:

- выбирая из набора значений, следует принимать средневзвешенную величину. Она рассчитывается как среднее из произведений каждого значения на его вероятность;

- выбирая из интервала значений (при условии что вероятность каждого значения в интервале отличается), следует принимать среднее арифметическое из наибольшего и наименьшего значений интервала.

Согласно тексту пункта 17 ПБУ 8/2010 оно должно содержать приложение N 2, в котором организации могут увидеть примеры определения оценочного обязательства. Но в обнародованном варианте приказа (в том числе на официальном сайте министерства) такое приложение не приводится.

Это приложение содержал проект приказа. Проиллюстрируем определение величины оценочных обязательств, ориентируясь на примеры из проекта.

Пример 5

Организация является ответчиком в судебном споре. По заключению экспертов-юристов организация считает, что суд примет решение, наиболее вероятно, не в её пользу. Если суд примет решение о возмещении организацией прямых потерь истца, то сумма потерь организации составит 100 000 руб. Если же суд примет решение о возмещении помимо прямых потерь ещё и упущенной материальной выгоды истца, то общая сумма потерь составит 150 000 руб.

Вероятности первого и второго исходов дела экспертами оцениваются соответственно как 85 и 15%. В данном случае организация выбирает из набора значений.

Несмотря на то что наиболее вероятным исходом судебного разбирательства является лишь возмещение прямых потерь истца, организация принимает в расчёт и другой вероятный исход дела - компенсацию упущенной выгоды.

Величина оценочного обязательства составит 107 500 руб. (100 000 руб. х 0,85 + 150 000 руб. х 0,15).

Теперь рассмотрим пример, когда в качестве оценочного обязательства принимается среднее арифметическое из наибольшего и наименьшего значений интервала.

Пример 6

Организация является стороной судебного разбирательства. По заключению экспертов-юристов организация оценивает достаточно высоко риск того, что суд примет решение не в её пользу. Сумма потерь может составить от 200 000 до 400 000 руб. Величина оценочного обязательства рассчитывается как среднее арифметическое из наибольшего и наименьшего значений интервала и составляет 300 000 руб. ((200 000 руб. + 400 000 руб.) : 2). Предполагаемый срок исполнения оценочного обязательства не превышает 12 месяцев. Оценочное обязательство по судебному разбирательству признается в бухгалтерском учете в размере 300 000 руб.

При определении величины оценочного обязательства организация принимает в расчет:

- последствия событий после отчетной даты в соответствии с ПБУ 7/98 (утв. приказом Минфина России от 25.11.98 N 56н);

- риски и неопределенности, присущие этому оценочному обязательству;

- будущие события, которые могут повлиять на величину оценочного обязательства (если существует достаточная вероятность того, что эти события произойдут).

Эти условия указаны в пункте 18 ПБУ 8/2010.

В то же время при определении величины оценочного обязательства не принимаются в расчет суммы уменьшения или увеличения налога на прибыль организаций, которые отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в соответствии с ПБУ 18/02. Не учитываются ожидаемые поступления от продажи основных средств, нематериальных активов, продукции, товаров и иных активов, связанные с признаваемым оценочным обязательством. Такие поступления отражаются в соответствии с ПБУ 9/99 (утв. приказом Минфина России от 06.05.99 N 32н). Не принимаются в расчет ожидаемые суммы встречных требований или суммы требований к другим лицам в возмещение ожидаемых расходов, которые организация понесет при исполнении данного оценочного обязательства.

Оценка путём дисконтирования

Оценочное обязательство с предполагаемым сроком исполнения свыше 12 месяцев после отчётной даты (или меньшим сроком, установленным организацией в учётной политике) организация может оценить по стоимости, определяемой путём дисконтирования его величины. В пункте 20 ПБУ 8/2010 такая стоимость названа приведённой.

Применяемая организацией ставка дисконтирования:

- должна отражать существующие на финансовом рынке условия, а также риски, специфичные для обязательства, лежащего в основе признаваемого оценочного обязательства. Иначе говоря, в учёте должна отражаться истинная стоимость обязательств с учётом существенного изменения покупательной способности денег;

- не должна отражать суммы уменьшения или увеличения налога на прибыль организации, которые отражаются в бухгалтерском учёте и отчётности в соответствии с ПБУ 18/02, а также риски и неопределённости, которые были учтены при расчёте будущих денежных выплат, вызванных оценочным обязательством, в соответствии с пунктами 16-19 ПБУ 8/2010.

Напомним, что впервые понятия "дисконтирование" и "коэффициент дисконтирования" были введены в бухгалтерский обиход в начале 2008 года. Тогда приказом Минфина России от 20.12.07 N 144н были внесены дополнения в ныне утратившее силу ПБУ 8/01. Ссылаясь на словарь экономических терминов, напомним, что дисконтирование означает расчёт текущей стоимости будущей суммы денежных средств. А коэффициент дисконтирования - это множитель, который приводит экономические показатели разных лет к сопоставимым по времени величинам. Прежнее ПБУ 8/01 содержало формулу для расчёта коэффициента дисконтирования.

В новой версии, а именно в самом ПБУ 8/2010, формул нет.

Но такая формула приведена в приложении 2. Она выглядит так:

,

где: КД - коэффициент дисконтирования; СД - ставка дисконтирования; N - период дисконтирования резерва.

Надо отметить, что эта формула перекочевала в новую версию ПБУ 8/2010, а точнее сказать в приложение N 2, без каких-либо изменений.

Увеличение величины оценочного обязательства в связи с ростом его приведённой стоимости на последующие отчётные даты по мере приближения срока исполнения (проценты) признаётся прочим расходом организации.

Пример 7

Организация рассчитывает величину оценочного обязательства по состоянию на 31 декабря 2011 года.

Предполагаемая величина подлежащего погашению обязательства - 1 000 000 руб.

Обязательство предполагается к погашению через два года после отчётной даты (в 2014 году).

Организация предполагает, что в будущие отчётные периоды покупательная способность валюты РФ будет существенно изменяться. В связи с этим принято решение о дисконтировании величины обязательства.

С учётом существующих условий на финансовом рынке, рисков, специфичных для таких обязательств, организация установила ставку дисконтирования, равную 10%.

Коэффициент дисконтирования составляет .

Дисконтированная стоимость оценочного обязательства на 31 декабря 2011 года составит 826 446 руб. (1 000 000 руб. х 0,826446).

В бухгалтерском учёте возникновение оценочного обязательства будет отражено следующей записью:

Дебет 91 субсчёт "Прочие расходы" Кредит 96

- 826 446 руб. - отражено признание оценочного обязательства за счёт резерва предстоящих расходов.

Расходы по его увеличению (проценты) составляют 82 644,6 руб. (826 446 руб. х 0,10).

На 31 декабря 2012 года организация отражает в учёте дисконтирование величины оценочного обязательства за счёт увеличения оценочного резерва следующей проводкой:

Дебет 91 субсчёт "Прочие расходы" Кредит 96

- 82 644,6 руб. - отражены расходы (проценты) по увеличению оценочного обязательства.

Приведённая стоимость оценочного обязательства будет равна 909 090,6 руб. (826 446 + 82 644,6).

На 31 декабря 2013 года расходы по увеличению (проценты) оценочного обязательства составят 90 909,1 руб. (909 090,6 руб. х 0,10).

На эту дату в бухгалтерском учёте необходимо будет сделать проводку:

Дебет 91 субсчёт "Прочие расходы" Кредит 96

- 90 909,1 руб. - отражены расходы (проценты) по увеличению оценочного обязательства.

Приведённая стоимость оценочного обязательства будет равна 999 999,7 руб. (909 090,6 руб. + 90 909,1). Округлённо получается значение подлежащего погашению обязательства - 1 000 000 руб.

Таким образом, в бухгалтерской отчётности по годам оценочное обязательство отражается в следующих размерах:

- за 2011 год - 826 446 руб.;

- за 2012 год - 909 091 руб.;

- за 2013 год - 1 000 000 руб.

Рассчитаем приведённую стоимость оценочного обязательства по прежней методике (согласно ПБУ 8/01). Она определялась бы также с учётом коэффициента дисконтирования по годам. Его значение составило бы:

- на 2011 год - ;

- на 2012 год - ;

- на 2013 год - 1.

Приведённая стоимость оценочного обязательства с учётом дисконтирования по годам была бы равна:

- на 31 декабря 2011 года - 826 446 руб. (1 000 000 руб. х 0,826446);

- на 31 декабря 2012 года - 909 091 руб. (1 000 000 руб. х 0,909091);

- на 31 декабря 2013 года - 1 000 000 руб.

Результаты идентичны.

Применяя дисконтирование, организация учитывает фактор временной стоимости денег, а также устанавливает зависимость между величиной возможных затрат, вероятностью и сроком их возникновения.

Порядок списания, изменения величины оценочного обязательства

В течение отчётного года организация может принять решение об исполнении признанного оценочного обязательства или об изменении его величины. Как это отразить в бухгалтерском учёте?

Ответ на этот вопрос содержится в разделе IV ПБУ 8/2010.

Согласно пункту 21 ПБУ 8/2010 в бухучёте организация должна отразить:

- сумму затрат, связанных с выполнением оценочных обязательств, или

- соответствующую кредиторскую задолженность.

Эти значения должны отражаться в корреспонденции со счётом резерва предстоящих расходов.

Пример 8

Организация признала в 2011 году оценочное обязательство по договору гарантийного обслуживания продаваемых товаров в сумме 1 200 000 руб.

В 2012 году такая же сумма была потрачена на гарантийный ремонт проданного товара.

В бухгалтерском учёте затраты на ремонт списываются за счёт созданного оценочного резерва предстоящих расходов:

Дебет 96 Кредит 20

- 1 200 000 руб. - списаны фактические затраты, связанные с выполнением оценочного обязательства.

Обратите внимание: списать признанное оценочное обязательство можно за счёт затрат (или признания кредиторской задолженности), связанных с выполнением только того обязательства, по которому оно было создано, если иное не установлено ПБУ 8/2010.

Пример 9

Организация признала в учёте два вида оценочных обязательств: по предстоящему выполнению договора поручительства в сумме 200 000 руб. и на компенсацию упущенной выгоды по судебному спору в сумме 300 000 руб.

Фактические потери организации в связи с упущенной выгодой составили 400 000 руб. Организация может списать оценочное обязательство по этому виду затрат лишь в сумме 300 000 руб.

Списать недостающую сумму 100 000 руб. за счёт оценочного обязательства по выполнению договора поручительства организация не вправе.

Что делать, если суммы признанного оценочного обязательства оказалось недостаточно для отражения расходов? В этом случае сумма, превышающая оценочное обязательство, списывается на затраты в общем порядке.

Окончание примера 9

У организации оказалось недостаточно суммы признанного оценочного обязательства на компенсацию упущенной выгоды по судебному спору. Сумма (100 000 руб.), превышающая оценочное обязательство (300 000 руб.), списывается на прочие расходы в общем порядке.

Может сложиться и так, что сумма признанного оценочного обязательства окажется излишней. Тогда неиспользованная его сумма должна быть списана на прочие доходы организации.

Иной порядок установлен для однородных оценочных обязательств, которые возникают в обычной деятельности организации из-за повторяющихся хозяйственных операций.

При погашении таких обязательств неиспользованные суммы не списываются на прочие расходы, а относятся на следующие по времени оценочные обязательства того же рода непосредственно при их признании.

По состоянию на последующие отчётные даты положение может меняться из-за изменений законодательства или в результате новых решений, принимаемых руководством организации. Поэтому в конце каждого отчётного года организация должна проверять обоснованность признания и величину оценочных обязательств. Таким же образом нужно поступать и при наступлении новых событий, связанных с признанным оценочным обязательством (п. 23 ПБУ 8/2010).

По результатам такой проверки значение оценочного обязательства:

- может быть увеличено (уменьшено) в установленном порядке, если организация владеет дополнительной информацией, позволяющей уточнить его величину;

- может остаться неизменным;

- может быть списано полностью в порядке, установленном пунктом 22 ПБУ 8/2010, если организация владеет дополнительной информацией, позволяющей сделать вывод о прекращении выполнения условий признания оценочного обязательства, установленных пунктом 5 ПБУ 8/2010.

Раскрытие информации в бухгалтерской отчётности

По каждому признанному оценочному обязательству (если оно существенно) в бухгалтерской отчётности организация должна раскрыть как минимум следующую информацию:

- величину, по которой оно отражено в бухгалтерском балансе на начало и конец отчётного периода;

- его сумму;

- сумму, списанную в счёт отражения затрат или признания кредиторской задолженности в отчётном периоде;

- списанную в отчётном периоде сумму оценочного обязательства (при её избыточности или прекращении выполнения условий признания);

- увеличение величины оценочного обязательства в связи с ростом его приведённой стоимости за отчётный период (проценты);

- характер обязательства и ожидаемый срок его исполнения;

- неопределённости, существующие в отношении срока исполнения и (или) величины оценочного обязательства;

- ожидаемые суммы встречных требований или суммы требований к третьим лицам в возмещение расходов, которые организация понесёт при исполнении обязательства, а также активы, признанные по таким требованиям в соответствии с пунктом 19 ПБУ 8/2010.

По каждому условному обязательству раскрывается как минимум следующая информация:

- характер условного обязательства;

- оценочное значение или диапазон оценочных значений условного обязательства, если они поддаются определению;

- неопределённости, существующие в отношении срока исполнения и (или) величины обязательства;

- возможность поступлений в результате встречных требований или требований к третьим лицам в возмещение расходов, которые организация понесёт при исполнении обязательства.

Организация вправе не раскрывать такую информацию, если уменьшение её экономических выгод на отчётную дату является маловероятным.

Обязательно необходимо раскрывать информацию о взаимосвязи между оценочным обязательством и условным обязательством, если они возникли в результате одних и тех же фактов хозяйственной деятельности.

При вероятности поступления экономических выгод по условному активу организация должна раскрыть в отчётности его характер, оценочное значение или диапазон оценочных значений (если их можно определить).

Можно ли не раскрывать информацию об обязательствах, условных обязательствах и условных активах в отчётности? Пункт 28 ПБУ 8/2010 оставляет за организацией право сохранить в тайне сведения о таких показателях в том объёме, который предусмотрен ПБУ 8/2010. Но возможно это лишь при условии, что знание других лиц о такой информации может негативно сказаться на деятельности организации при урегулировании последствий лежащих в их основе обязательств. В такой ситуации организация отражает в отчётности общий характер соответствующего оценочного обязательства, условного обязательства или условного актива и причины, по которым более подробную информацию она раскрыть не может.

А. Ларина,

эксперт "ПБУ"

"Практический бухгалтерский учет. Официальные материалы и комментарии (720 часов)", N 3, 4, март, апрель 2011 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Статья М.Е. Грачёвой "Влияние изменений в финансовой отчётности с 2011 г. на формирование аналитических показателей".