Учет целевых средств некоммерческими организациями (Г.В. Кузьмин, "Бухгалтерский учет", N 2, февраль 2011 г.)

Учет целевых средств некоммерческими организациями

Облагаются ли налогом на прибыль поступившие некоммерческим организациям целевые средства? На первый взгляд, ответ очевиден - нет, не облагаются. Но только при определенных условиях. Причем соблюсти их не всегда удается. Рассмотрим, как некоммерческие организации учитывают целевые средства в различных ситуациях и что при этом имеет решающее значение при налогообложении.

Учет целевых поступлений

Чтобы обобщить информацию о движении средств, предназначенных для осуществления мероприятий целевого назначения, средств, поступивших от других организаций и лиц, бюджетных средств и т.п., другими словами - для учета целевых доходов и расходов, в НКО используется счет 86 "Целевое финансирование".

Средства целевого назначения, полученные в качестве источников финансирования тех или иных мероприятий, отражаются по кредиту счета 86 "Целевое финансирование" в корреспонденции со счетом 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

Аналитический учет по счету 86 "Целевое финансирование" ведется по назначению целевых средств и в разрезе источников их поступления, поэтому к счету 86 открываются субсчета по каждой из целевых программ, что, кстати, обусловлено и распределением расходов НКО по конкретной программе.

Кроме того, на наш взгляд, целесообразно открыть субсчета и к счету 76 для более детального учета поступлений по каждому лицу (жертвователю, учредителю, участнику).

Документами, подтверждающими поступление тех или иных средств в НКО, обычно являются выписки банка, платежные поручения, приходные кассовые ордера, акты приема-передачи имущества.

Особое внимание следует уделять назначению платежа при оформлении расчетно-платежных и первичных документов. При получении взносов и пожертвований, по нашему мнению, следует использовать исключительно формулировки, содержащиеся в ст. 251 НК РФ (причем, в расчетно-платежных документах обязательна запись "НДС не облагается"): вступительный взнос, членский взнос, пожертвование, взнос на осуществление благотворительной деятельности, имущественный взнос от учредителя на осуществление уставной деятельности и т.п.

При оформлении расчетно-платежных и первичных документов, на наш взгляд, недопустимы следующие формулировки: оплата за оказанные услуги, предоплата на день защиты детей, плата на развитие спорта, материальная (финансовая) помощь, стартовый взнос, спонсорский взнос, безвозмездные средства и т.п.

Исходя из таких "некорректных" формулировок, налоговые органы, как правило, квалифицируют полученные средства как доходы от предпринимательской деятельности или внереализационные доходы с соответствующими налоговыми последствиями.

При использовании средств, полученных от жертвователей (членов, учредителей, участников и т.п.), также необходимы безупречные в налоговом отношении формулировки с учетом названия целевой программы, статьи сметы и т.п.

Обратите внимание, что не все некоммерческие организации вправе принимать пожертвования (ст. 582 ГК РФ), поэтому, например, пожертвования, полученные некоммерческим партнерством, учитываются при определении базы по налогу на прибыль в составе внереализационных доходов (письма УФНС РФ по г. Москве от 25.11.03 N 26-12/67218 и от 20.10.06 N 20-12/92797).

Следует помнить, что целевые поступления, полученные в виде подакцизных товаров, а также средства целевого финансирования и целевые поступления, использованные не по своему целевому назначению, включаются в состав внереализационных доходов организации при исчислении налога на прибыль (п. 14 ст. 250 НК РФ).

Кроме того, налогоплательщики, получившие целевые средства, обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (понесенных) в рамках целевых поступлений. При его отсутствии у организации, получившей средства целевого финансирования, они рассматриваются как подлежащие обложению налогом на прибыль с даты их получения.

Рассмотрим на примерах отражение операций по формированию имущества (денежных средств, основных средств и материалов, грантов в иностранной валюте) некоммерческими организациями в бухгалтерском учете.

Гранты - это денежные средства и иное имущество, передаваемые безвозмездно и безвозвратно гражданами и юридическими лицами, в том числе иностранными, а также международными организациями и объединениями на осуществление конкретных программ в области образования, искусства, культуры, охраны окружающей среды, а также проведение конкретных научных исследований на условиях, предусмотренных грантодателями.

Пример 1

На расчетный счет фонда "Маргус" поступили целевые средства от ЗАО "Цирцея" на экологическую программу "Чистая река" в сумме 300 000 руб. В кассу фонда поступил целевой взнос от физического лица Петина С.Ю. в сумме 1 500 руб. на программу "Экологическая культура". Фонд использует следующие наименования субсчетов к балансовым счетам 76 и 86:

76-1 "Пожертвования от ЗАО "Цирцея";

86-1 "Целевые средства на экологическую программу "Чистая река";

76-2 "Пожертвования от г-на Петина С.Ю.";

86-2 "Целевые средства на программу "Экологическая культура".

Отражение операций в бухгалтерском учете:

Д-т сч. 51 "Расчетные счета",

К-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсч. 1 "Пожертвования от ЗАО "Цирцея"

300 000 руб.

отражено поступление целевых средств по экологической программе "Чистая река";

Д-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсч. 1 "Пожертвования от ЗАО "Цирцея",

К-т сч. 86 "Целевое финансирование", субсч. 1 "Целевые средства на экологическую программу "Чистая река"

300 000 руб.

сумма целевых средств отражена в составе целевого финансирования по экологической программе "Чистая река";

Д-т сч. 50 "Касса",

К-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсч. 2 "Пожертвования от г-на Петина С.Ю."

1 500 руб.

отражено поступление целевых средств на экологическую программу "Экологическая культура" от г-на Петина С.Ю.;

Д-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсч. 2 "Пожертвования от г-на Петина С.Ю.",

К-т сч. 86 "Целевое финансирование", субсч. 2 "Целевые средства на программу "Экологическая культура"

1 500 руб.

сумма целевых средств отражена в составе целевого финансирования по соответствующему субсчету.

Как правило, гранты от иностранных и международных организаций поступают в иностранной валюте. В общем случае пересчет стоимости актива или обязательства, выраженной в иностранной валюте, в рубли производится по официальному курсу этой валюты к рублю, устанавливаемому ЦБ РФ.

В силу п. 7 ПБУ 3/2006 пересчет стоимости денежных знаков в кассе организации, средств на банковских счетах (банковских вкладах), денежных и платежных документов, ценных бумаг (за исключением акций), средств в расчетах, включая по заемным обязательствам с юридическими и физическими лицами (за исключением средств полученных и выданных авансов и предварительной оплаты, задатков), выраженной в иностранной валюте, в рубли должен производиться на дату совершения операции в иностранной валюте, а также на отчетную дату.

При получении гранта в иностранной валюте пересчет производится, как правило, по счету 52 "Валютные счета". Возникшие в результате пересчета курсовые разницы нужно зачислить на финансовые результаты организации как прочие доходы или расходы (п. 13 ПБУ 3/2006).

Пример 2

На целевую программу "Лесопарк" фонд "Маргус" получил в качестве пожертвований от ЗАО "Гелиос" материалы и основные средства. Стоимость полученного имущества, указанная в акте передачи, равна его балансовой (остаточной) стоимости и составляет 300 000 руб., в том числе:

250 000 руб. - стоимость основного средства;

50 000 руб. - стоимость материалов.

Фонд использует следующие наименования субсчетов к балансовым счетам 76 и 86:

76-3 "Пожертвования от ЗАО "Гелиос"

86-3 "Целевые средства на программу "Лесопарк".

Отражение операций в бухгалтерском учете:

Д-т сч. 08 "Вложения во внеоборотные активы",

К-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсч. 3 "Пожертвования от ЗАО "Гелиос"

250 000 руб.

оприходован объект основных средств;

Д-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсч. 3 "Пожертвования от ЗАО "Гелиос",

К-т сч. 86 "Целевое финансирование", субсч. 3 "Целевые средства на программу "Лесопарк"

250 000 руб.

стоимость объекта основных средств отражена в составе целевого финансирования;

Д-т сч. 01 "Основные средства",

К-т сч. 08 "Вложения во внеоборотные активы"

250 000 руб.

объект основных средств введен в эксплуатацию и включен в состав основных средств некоммерческой организации;

Д-т сч. 86 "Целевое финансирование", субсч. 3 "Целевые средства на программу "Лесопарк",

К-т сч. 83 "Добавочный капитал"

250 000 руб.

отражено использование полученных целевых средств;

Д-т сч. 10 "Материалы",

К-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсч. 3 "Пожертвования от ЗАО "Гелиос"

50 000 руб.

отражено оприходование материалов;

Д-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсч. 3 "Пожертвования от ЗАО "Гелиос",

К-т сч. 86 "Целевое финансирование", субсч. 3 "Целевые средства на программу "Лесопарк"

50 000 руб.

стоимость материалов отражена в составе целевого финансирования.

В целях бухгалтерского учета под курсовой разницей понимается разница между рублевой оценкой актива или обязательства, стоимость которых выражена в иностранной валюте, на дату исполнения обязательств по оплате или отчетную дату данного отчетного периода, и рублевой оценкой этого же актива или обязательства на дату принятия его к бухгалтерскому учету в отчетном периоде или отчетную дату предыдущего отчетного периода.

При падении курса рубля по отношению к иностранной валюте положительная курсовая разница отражается по кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы" в корреспонденции с дебетом счета 52 "Валютные счета". При росте рубля по отношению к иностранной валюте отрицательная курсовая разница отражается по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы" в корреспонденции с кредитом счета 52 "Валютные счета".

Записи по субсчетам 91-1 "Прочие доходы" и 91-2 "Прочие расходы" производятся накопительно в течение отчетного года. Ежемесячно сопоставлением дебетового оборота по субсчету 91-2 "Прочие расходы" и кредитового оборота по субсчету 91-1 "Прочие доходы" определяется сальдо прочих доходов и расходов за отчетный месяц, которое ежемесячно (заключительными оборотами) списывается с субсчета 91-9 "Сальдо прочих доходов и расходов" на счет 99 "Прибыли и убытки".

Если за отчетный период курс рубля по отношению к иностранной валюте изменился, у некоммерческой организации возникает сальдо прочих доходов и расходов.

Что касается налогообложения курсовых разниц, то при исчислении налога на прибыль положительные и отрицательные курсовые разницы, возникающие от переоценки имущества в виде валютных ценностей и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, учитываются соответственно в составе внереализационных доходов (п. 11 ст. 250 НК РФ) или внереализационных расходов (подп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Поскольку организации-грантополучатели формально не несут денежных обязательств перед грантодателями, по нашему мнению, они переоценивают только стоимость валютных активов на своих счетах. Поэтому при падении курса рубля по отношению к иностранной валюте у них возникнет внереализационный доход в виде положительной курсовой разницы, учитываемый при исчислении налога на прибыль (письмо УФНС РФ по г. Москве от 10.09.08 N 20-12/085724) (пример 3).

Пример 3

На валютный счет российского фонда "Маргус" от фонда "Евримаж" при Совете Европы (входит в Перечень *(1)) поступили средства целевого финансирования в виде гранта. Сумма гранта - 10 000 евро, средства израсходованы в следующем отчетном периоде. Курс евро, установленный ЦБ РФ на дату зачисления валюты на счет в банке, - 42,0 руб. за евро, на последнюю дату отчетного периода - 43,0 руб. за евро.

В бухгалтерском учете производятся следующие записи:

Д-т сч. 52 "Валютные счета",

К-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"

420 000 руб. (10 000 евро х 42,0 руб.)

отражено поступление средств целевого финансирования в виде гранта;

Д-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами",

К-т сч. 86 "Целевое финансирование"

420 000 руб.

сумма гранта отражена в составе средств целевого финансирования;

Д-т сч. 52 "Валютные счета",

К-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы", субсч. 1 "Прочие доходы"

10 000 руб. (10 000 евро х (43,0 руб. - 42,0 руб.))

положительная курсовая разница по валютному счету отнесена на финансовые результаты;

Д-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы", субсч. 9 "Сальдо прочих доходов и расходов",

К-т сч. 99 "Прибыли и убытки"

10 000 руб.

отражено списание сальдо прочих доходов и расходов за отчетный период (без учета других операций);

Д-т сч. 99 "Прибыли и убытки",

К-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсч. "Налог на прибыль"

2 000 руб. (10 000 руб. х 20%)

начислен налог на прибыль;

Д-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсч. "Налог на прибыль",

К-т сч. 51 "Расчетные счета"

2 000 руб.

налог на прибыль перечислен в бюджет.

Следует иметь в виду, что существует письмо УФНС РФ по г. Москве от 10.09.08 N 20-12/085724, в котором сказано следующее. При получении целевых средств в иностранной валюте у некоммерческой организации на валютном счете возникают валютные ценности и одновременно - валютные обязательства, связанные с целевым расходованием поступивших средств, поэтому курсовые разницы по полученным некоммерческой благотворительной организацией пожертвованиям в иностранной валюте при определении базы по налогу на прибыль не учитываются (основание: письмо Минфина России от 27.05.09 N 03-03-06/4/39).

На наш взгляд, ни в коем случае нельзя обобщать данные разъяснения и применять их по отношению к грантам, полученным НКО, поскольку в упомянутых письмах речь идет об одновременном возникновении у некоммерческой организации как валютных ценностей, так и валютных обязательств перед подопечными фонда. Гранты в трактовке Налогового кодекса РФ предоставляются "безвозвратно", поэтому на валютном счете НКО валютные ценности возникают, а валютные обязательства перед грантодателями - нет.

Средства, поступающие некоммерческим организациям в виде грантов, НДС не облагаются, поскольку не являются объектом налогообложения. Что касается налога на прибыль, то здесь все сложнее.

При определении базы для исчисления и уплаты налога на прибыль доходы налогоплательщика в виде средств целевого финансирования, в том числе и в виде полученных им грантов, не учитываются (подп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ). В целях исчисления налога на прибыль грантами признаются денежные средства или иное имущество в случае, если их передача (получение) удовлетворяет следующим условиям (причем не одному из них, а всем):

- предоставляются на безвозмездной и безвозвратной основах российскими физическими лицами и некоммерческими организациями, а также иностранными и международными организациями, входящими в перечень, утвержденный постановлением Правительства РФ от 28.06.08 N 485;

- предоставляются на осуществление конкретных программ в области образования, искусства, культуры, охраны здоровья населения (направления - СПИД, наркомания, детская онкология, включая онкогематологию, детская эндокринология, гепатит и туберкулез), охраны окружающей среды, защиты прав и свобод человека и гражданина, предусмотренных законодательством РФ, социального обслуживания малоимущих и социально незащищенных категорий граждан, а также на проведение конкретных научных исследований;

- предоставляются на условиях, определяемых грантодателем, с обязательным предоставлением ему отчета о целевом использовании гранта.

Перечень касается исключительно международных и иностранных организаций, в отношении же российских некоммерческих организаций таких ограничений на сегодняшний день не существует. Поэтому гранты, полученные от любых российских некоммерческих организаций или физических лиц, при соблюдении всех прочих условий, на наш взгляд, налогом на прибыль не облагаются.

По поводу денежных средств и иного имущества, полученных НКО от иностранных и международных организаций, не указанных в Перечне, которые оформлены именно в виде грантов, нужно сказать, что они подлежат включению в базу по налогу на прибыль как внереализационный доход некоммерческой организации (пример 4).

Пример 4

На валютный счет фонда "Геркулес" от Института Кесо (США) поступили средства целевого финансирования в виде гранта, сумма -10 000 долл. США.

Поскольку Институт Кесо не указан в Перечне, сумма гранта подлежит включению в базу по налогу на прибыль.

Курс доллара США, установленный ЦБ РФ на дату зачисления валюты на счет в банке, - 30,0 руб. за доллар США, на последнюю дату отчетного периода - также 30,0 руб. за долл. США (курсовая разница не возникает). Других операций, влияющих на исчисление налога на прибыль, в отчетном периоде в деятельности фонда не было.

Отражение операций в бухгалтерском учете следующее:

Д-т сч. 52 "Валютные счета",

К-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"

300 000 руб. (10 000 долл. США х 30,0 руб.)

отражено поступление средств целевого финансирования в виде гранта от американского Института Кесо;

Д-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами",

К-т сч. 86 "Целевое финансирование"

300 000 руб.

сумма гранта отражена в составе средств целевого финансирования;

Д-т сч. 99 "Прибыли и убытки",

К-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсч. "Налог на прибыль"

60 000 руб. (300 000 руб. х 20%)

с суммы гранта начислен налог на прибыль, причитающийся к уплате в бюджет;

Д-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсч. "Налог на прибыль",

К-т сч. 51 "Расчетные счета"

60 000 руб.

налог на прибыль перечислен в бюджет.

В случае реализации иностранной валюты, полученной некоммерческими организациями в виде гранта, либо покупки иностранной валюты, доходы в виде положительной курсовой разницы являются доходами от внереализационных операций и облагаются налогом на прибыль (п. 2 ст. 250 НК РФ). Причем это правило главы 25 НК РФ можно назвать "зеркальным", поскольку согласно подп. 6 п. 1 ст. 265 НК РФ расходы в виде отрицательной курсовой разницы квалифицируются как внереализационные расходы и также учитываются при налогообложении.

Учет использования целевых средств

Согласно инструкции по применению Плана счетов при направлении средств целевого финансирования на содержание некоммерческой организации их использование отражается по дебету счета 86 "Целевое финансирование" в корреспонденции со счетами 20 "Основное производство" или 26 "Общехозяйственные расходы".

В ст. 1 Закона о бухгалтерском учете говорится, что одной из основных задач бухгалтерского учета является формирование полной и достоверной информации о деятельности организации. Поскольку счет 20 предназначен для обобщения информации о затратах производства, продукция которого явилась целью создания данной организации (а, как известно, НКО создаются совсем не для этого), то его применение, на наш взгляд, приводит к искажению информации о деятельности некоммерческой организации.

По нашему мнению, для формирования полной и достоверной информации о своей деятельности, все расходы на свое содержание и ведение уставной деятельности НКО следует учитывать на счете 26 (с последующим ежемесячным списанием в дебет счета 86), а расходы на выполнение целевых программ - непосредственно на счете 86.

Учитывая то, что инструкция по применению Плана счетов допускает в случае возникновения фактов хозяйственной деятельности, корреспонденция по которым не предусмотрена в типовой схеме, применение организацией иной корреспонденции счетов, НКО могут воспользоваться этим правом, соблюдая при этом единые подходы, установленные инструкцией (пример 5).

Пример 5

По безналичному расчету общественное объединение "Тритон" приобрело материалы для использования в реализации экологической программы "Чистая река". Стоимость материалов составила 35 400 руб., включая НДС 5 400 руб. Учетная политика НКО предусматривает отражение использования целевых средств на счете 86 "Целевое финансирование".

Отражение операций в бухгалтерском учете следующее:

Д-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками",

К-т сч. 51 "Расчетные счета"

35 400 руб.

отражена оплата поставщику за материалы;

Д-т сч. 10 "Материалы",

К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

30 000 руб.

отражено оприходование материалов;

Д-т сч. 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям",

К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

5 400 руб.

отражена сумма НДС по материалам;

Д-т сч. 86 "Целевое финансирование",

К-т сч. 10 "Материалы"

30 000 руб.

отражен расход материалов на реализацию программы "Чистая река";

Д-т сч. 86 "Целевое финансирование",

К-т сч. 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям"

5 400 руб.

отражено списание суммы НДС по материалам, использованным на реализацию программы "Чистая река".

Сумму НДС по приобретенным материалам некоммерческая организация не имеет права принять к вычету, поскольку в рассматриваемой ситуации расход материалов не связан с осуществлением предпринимательской деятельности.

Если некоммерческая организация использовала целевые суммы, полученные в виде инвестиционных средств на финансирование капитальных расходов, то они учитываются в качестве добавочного капитала (письма Минфина России от 31.07.03 N 16-00-14/243 и от 19.02.04 N 16-00-14/40) (пример 6).

Пример 6

Частным учреждением "Нереида" получены средства целевого назначения в размере 118 000 руб. от ЗАО "Горгона" для приобретения объекта основных средств на целевую программу. Необходимый объект основных средств приобретен некоммерческой организацией по безналичному расчету за 118 000 руб., в том числе НДС 18 000 руб.

Отражение операций в бухгалтерском учете:

Д-т сч. 51 "Расчетные счета",

К-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"

118 000 руб.

отражено поступление целевых средств для приобретения объекта основных средств, который будет использоваться в уставной непредпринимательской деятельности;

Д-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами",

К-т сч. 86 "Целевое финансирование"

118 000 руб.

сумма целевых средств отражена в составе целевого финансирования;

Д-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками",

К-т сч. 51 "Расчетные счета"

118 000 руб.

отражена предоплата поставщику;

Д-т сч. 08 "Вложения во внеоборотные активы",

К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

100 000 руб. акцептован счет поставщика;

Д-т сч. 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям",

К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

18 000 руб.

отражена сумма НДС по приобретенному объекту основных средств;

Д-т сч. 08 "Вложения во внеоборотные активы",

К-т сч. 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям"

18 000 руб.

сумма НДС включена в стоимость объекта;

Д-т сч. 01 "Основные средства",

К-т сч. 08 "Вложения во внеоборотные активы"

118 000 руб.

объект зачислен в состав основных средств;

Д-т сч. 86 "Целевое финансирование",

К-т сч. 83 "Добавочный капитал"

118 000 руб.

отражен источник финансирования по приобретенному объекту основных средств.

Если некоммерческая организация выполняет несколько целевых программ, то при распределении общехозяйственных расходов она вправе самостоятельно выбрать метод их учета, при этом выбранный метод обязательно должен быть отражен в учетной политике организации.

Как правило, НКО распределяют указанные расходы одним из следующих способов:

- путем списания всех общехозяйственных расходов за счет тех программ, в которых они предусмотрены сметой;

- путем списания всех общехозяйственных расходов организации пропорционально удельному весу целевых средств, поступивших на каждую из программ.

Составление сметы

Для выполнения целевых программ некоммерческой организации следует иметь смету, рассчитанную на определенный период времени (месяц, квартал, год несколько лет). Под сметой принято понимать индивидуальный документированный финансовый план поступления и расходования денежных средств на финансирование расходов организации.

Смета доходов и расходов заменяет собой баланс некоммерческой организации в том случае, если такая организация функционирует без приобретения прав юридического лица и не состоит на учете в налоговой инспекции в качестве налогоплательщика.

Тем не менее некоммерческим организациям, которые формируют и представляют в налоговый орган бухгалтерскую отчетность, также целесообразно составлять смету доходов и расходов.

Формально закон позволяет некоммерческим организациям - налогоплательщикам, ведущим бухгалтерский учет и, соответственно, имеющим самостоятельный баланс, как иметь, так и не иметь смету, поскольку в Законе N 7-ФЗ сказано, что некоммерческие организации должны иметь самостоятельный баланс или смету.

Несмотря на очевидную свободу выбора (либо баланс, либо смета), желательно составлять смету - хуже не будет. Со сметой гораздо спокойнее, ведь один из первых вопросов пришедшего на проверку в НКО налогового инспектора звучит как: "Покажите, пожалуйста, смету".

Требования к составлению финансового плана (сметы доходов и расходов) законодательно не определены. Поэтому некоммерческая организация может самостоятельно определять статьи доходов и расходов сметы, планировать их размер в соответствии с имеющимися источниками средств и направлениями своей деятельности.

Утверждение финансового плана некоммерческой организации и внесение в него изменений осуществляется только высшим органом управления организации. Иными словами, например, генеральный директор автономной некоммерческой организации утвердить смету не может, поскольку высшим органом управления этой разновидности некоммерческих организаций является коллегиальный высший орган управления. Смета, утвержденная генеральным директором, будет считаться недействительной.

В случае если некоммерческая организация выполняет несколько целевых программ, целесообразно составлять смету по каждой из них.

При необходимости можно корректировать свои сметы, соблюдая при этом необходимые формальности. Согласовывать сметы некоммерческая организация может только с жертвователями и грантодателями, а также членами, участниками и учредителями организации.

Ограничивать те или иные расходы некоммерческой организации при согласовании сметы могут уставные документы организации либо жертвователи, грантодатели и учредители (члены, участники).

Кроме того, ограничения могут содержаться и в законодательных актах, их обязательно следует учитывать при составлении финансового плана.

Так, например, существует ограничение в части оплаты труда административно-управленческого персонала благотворительной организации: не более 20% финансовых средств, расходуемых организацией за финансовый год. Правда, указанный лимит не распространяется на оплату труда лиц, участвующих в реализации благотворительных программ (п. 3. ст. 16 Федерального закона от 11.08.95 N 135-ФЗ "О благотворительной деятельности и благотворительных организациях").

Или целый ряд ограничений, который есть у организаций, формирующих целевой капитал в соответствии с Федеральным законом от 30.12.06 N 275-ФЗ "О порядке формирования и использования целевого капитала некоммерческих организаций".

Расходование средств некоммерческими организациями допускается лишь на те цели, на которые они получены, поскольку в противном случае (использование не по целевому назначению) такие средства признаются внереализационными доходами организации и подлежат обложению налогом на прибыль на общих основаниях по ставке 20%.

Необязательно, чтобы по состоянию на конец года целевые средства были полностью использованы. В ситуации, когда целевые программы рассчитаны на ряд лет, их расход производится в течение всего срока реализации программ. Этот способ формирования сметы принято называть методом непрерывного бюджета.

Кроме того, возможен вариант, когда средств, полученных на конкретную программу, не хватает, тогда часть расходов покрывается в течение следующих лет.

И все-таки, во избежание налоговых споров, смету желательно составлять таким образом, чтобы на окончание периода, на который она рассчитана, не предполагалось бы неиспользованных остатков целевых средств, поскольку отдельные представители налоговых органов требуют обложить остатки целевых средств налогом на прибыль.

По окончании отчетного периода либо при выполнении каждой целевой программы следует составлять отчет об исполнении сметы, который утверждается тем же органом, что и смета.

Благотворительные организации при составлении сметы должны обратить внимание на следующее. Если благотворителем или благотворительной программой не установлено иное, то:

- не менее 80% благотворительного пожертвования в денежной форме должно быть использовано на благотворительные цели в течение года с момента получения благотворительной организацией этого пожертвования;

- благотворительные пожертвования в натуральной форме (100%) направляются на благотворительные цели в течение одного года с момента их получения.

Иные некоммерческие организации при получении средств целевого финансирования и целевых поступлений, предоставленных передающей стороной с указанием срока их использования, также обязательно должны учитывать его (срок) при составлении своих смет. Это объясняется следующим.

Если получатель средств целевого финансирования и (или) целевых поступлений нарушил условия, на которых они представлялись, в частности, срок их использования, налоговые органы, ссылаясь на нормы подп. 9 п. 4 ст. 271 НК РФ, считают, что такие средства являются внереализационными доходами некоммерческой организации и подлежат обложению налогом на прибыль.

Приведем примерную смету доходов и расходов некоммерческой организации на 2011 г., не формирующей целевой капитал.

Смета доходов и расходов общественного объединения "Одиссей" на 2011 г.

(руб.)

N п/п	Наименование статей	Сумма
I.	Доходы:
1.	Сумма вступительных взносов	200000
2.	Сумма членских взносов	150000
3.	Сумма добровольных пожертвований от граждан	150000
4.	Сумма добровольных пожертвований от юридических лиц	4500000
5.	Итого	5000000
II.	Расходы:
6.	Целевые	3000000
7.	По аренде помещения	610000
8.	На эксплуатацию помещения	100000
9.	По охране помещения	170000
10.	Услуги связи	40000
11.	Заработная плата сотрудников	600000
12.	Страховые взносы	205200
13.	Командировочные	40000
14.	Информационные	20000
15.	Канцелярские	18800
16.	Налог на имущество	3000
17.	Транспортный налог	2000
18.	Обязательное страхование транспорта	8000
19.	На ГСМ	6000
20.	На техническое обслуживание автомобилей	3000
21.	На текущий ремонт помещения	90000
22.	На банковские услуги	5000
23.	Рекламные	19000
24.	На Интернет	10000
25.	Непредвиденные	50000
26.	Итого	5000000

Г.В. Кузьмин,

заместитель генерального директора

издательства "Бухгалтерский учет"

"Бухгалтерский учет", N 2, февраль 2011 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Перечень международных и иностранных организаций, гранты которых не учитываются в целях налогообложения в доходах российских организаций-получателей грантов, утвержден постановлением Правительства РФ от 28.06.08 N 485. Гранты, полученные от иностранных и международных организаций, не указанных в этом перечне (в нем всего 13 организаций), подлежат включению в базу по налогу на прибыль как внереализационные доходы НКО. Чтобы избежать этого, многие грантополучатели по возможности регистрируют полученный грант как безвозмездную техническую или гуманитарную помощь, которая согласно подп. 6 п. 1 ст. 251 НК РФ не облагается налогом на прибыль, или оформляют договоры пожертвования.