Налоговые регистры по НДФЛ (А. Гусев, "Бюджетные организации: бухгалтерский учет и налогообложение", N 4, апрель 2011 г.)

Налоговые регистры по НДФЛ

В соответствии с ч. 1 ст. 230 НК РФ с 01.01.2011 на налоговых агентов, которыми, в частности, являются государственные (муниципальные) учреждения, возложена обязанность ведения учета доходов, полученных от них физическими лицами в налоговом периоде, предоставленных физическим лицам налоговых вычетов, исчисленных и удержанных налогов в регистрах налогового учета. Формы регистров налогового учета и порядок отражения в них аналитических данных налогового учета, данных первичных учетных документов должны быть разработаны учреждением самостоятельно и отражены в учетной политике для целей налогообложения. В ранее действовавшей редакции НК РФ указанный учет необходимо было вести по форме, установленной Минфином.

Что такое регистр?

Нормы НК РФ не содержат определения термина "регистр налогового учета по НДФЛ", поэтому, по мнению автора, необходимо воспользоваться определениями, применяемыми в целях осуществления бухгалтерского учета и исчисления налога на прибыль организаций.

Согласно ч. 1 ст. 10 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" регистры бухгалтерского учета предназначены для систематизации и накопления информации, содержащейся в принятых к учету первичных документах, для отражения на счетах бухгалтерского учета и в бухгалтерской отчетности. Указанные регистры должны вестись в специальных книгах (журналах), на отдельных листах и карточках, в виде машинограмм, полученных при использовании вычислительной техники, а также на магнитных лентах, дисках, дискетах и иных машинных носителях.

Под регистрами налогового учета, применяемыми в целях исчисления налогооблагаемой прибыли, понимаются сводные формы систематизации данных налогового учета за отчетный (налоговый) период, сгруппированных в соответствии с требованиями гл. 25 НК РФ, без распределения (отражения) по счетам бухгалтерского учета.

Данные налогового учета - сведения, которые учитываются в разработочных таблицах, справках бухгалтера и иных документах налогоплательщика, группирующих информацию об объектах налогообложения. Формирование данных налогового учета предполагает непрерывность отражения в хронологическом порядке объектов учета для целей налогообложения (ст. 314 НК РФ). Регистры налогового учета ведутся в виде специальных форм на бумажных носителях, в электронном виде и (или) на любых машинных носителях.

Какова ответственность за неведение регистров?

В случае невыполнения требований НК РФ по разработке и использованию налоговых регистров по НДФЛ учреждение может быть привлечено к ответственности за совершение налоговых правонарушений.

В соответствии с ч. 1 ст. 120 НК РФ в случае грубого нарушения государственным (муниципальным) учреждением правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения на указанное учреждение может быть наложен штраф в размере 30 000 руб. Под грубым нарушением правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения понимается отсутствие первичных документов, или счетов-фактур, или регистров бухгалтерского либо налогового учета, систематическое (два раза и более в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета, в регистрах налогового учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений налогоплательщика.

Таким образом, если учреждение не разработает форму налогового регистра по НДФЛ, на него может быть наложен штраф в размере 30 000 руб.

Кроме того, необходимо отметить, что в ходе проведения мероприятий в рамках осуществления налогового контроля должностные лицо налогового органа вправе истребовать необходимые для проверки документы. Напомним, что требование о представлении документов может быть передано руководителю учреждения лично под расписку или в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи. Если указанными способами требование о представлении документов передать невозможно, оно направляется по почте заказным письмом и считается полученным по истечении шести дней с даты направления заказного письма (ч. 1 ст. 93 НК РФ).

Непредставление запрашиваемых документов в установленные сроки признается налоговым правонарушением и влечет ответственность, предусмотренную ч. 1 ст. 126 НК РФ, - взыскание штрафа в размере 200 руб. за каждый непредставленный документ.

Какую информацию должны содержать регистры?

В соответствии с ч. 1 ст. 230 НК РФ разрабатываемые учреждением налоговые регистры в обязательном порядке должны содержать следующую информацию.

Сведения, позволяющие идентифицировать налогоплательщика. В данном разделе налогового регистра необходимо указать сведения, обеспечивающие однозначную идентификацию налогоплательщика. В частности, по мнению автора, нужно указать его ФИО, ИНН, а также иные сведения.

Обратите внимание! Указываемые в налоговом регистре сведения относятся к персональным данным работника учреждения. Следовательно, их хранение, обработка и использование должны осуществляться с учетом требований Федерального закона от 27.07.2006 N 152-ФЗ "О персональных данных".

Статус налогоплательщика. В данном разделе необходимо указать, является или нет налогоплательщик налоговым резидентом РФ либо высококвалифицированным специалистом в соответствии с Федеральным законом от 25.07.2002 N 115-ФЗ "О правовом положении иностранных граждан в Российской Федерации" (далее - Федеральный закон N 115-ФЗ).

Для справки. Налоговыми резидентами признаются физические лица, фактически находящиеся в РФ не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев. Период нахождения физического лица в РФ не прерывается на периоды его выезда за пределы РФ для краткосрочного (менее шести месяцев) лечения или обучения (ч. 2 ст. 207 НК РФ). Кроме того, налоговыми резидентами РФ (независимо от фактического времени нахождения в РФ) признаются российские военнослужащие, проходящие службу за границей, а также сотрудники органов государственной власти и местного самоуправления, командированные на работу за пределы РФ.

При заполнении данного реквизита налогового регистра справки, по мнению автора, целесообразно воспользоваться правилами заполнения аналогичного реквизита в Справке о доходах физического лица (форма 2-НДФЛ), утвержденной Приказом ФНС РФ от 17.11.2010 N ММВ/611@ "Об утверждении формы сведений о доходах физических лиц и рекомендаций по ее заполнению, формата сведений о доходах физических лиц в электронном виде, справочников" (далее - Приказ ФНС РФ N ММВ-7-3/611@). Так, в соответствии с разд. II приложения к Справке о доходах физического лица (форма 2-НДФЛ) если налогоплательщик является налоговым резидентом РФ, указывается цифра 1, если налогоплательщик не является налоговым резидентом РФ, указывается цифра 2, если налогоплательщик не является налоговым резидентом РФ, но признается высококвалифицированным специалистом в соответствии с Федеральным законом N 115-ФЗ, то указывается цифра 3. Заметим, что в случае использования данного порядка его также необходимо утвердить в учетной политике.

Вид выплачиваемых налогоплательщику доходов. В соответствии с требованиями ч. 1 ст. 230 НК РФ в данном разделе налогового регистра должны быть указаны виды доходов, полученных налогоплательщиком в соответствии с кодами, утверждаемыми ФНС. Эти коды приведены в приложении 3 к Приказу ФНС РФ N ММВ-7-3/611@. Например, для вознаграждения, получаемого налогоплательщиком за выполнение трудовых или иных обязанностей, денежного содержания и иных налогооблагаемых выплат военнослужащим и приравненным к ним категориям физических лиц (кроме выплат по договорам гражданско-правового характера) должен указываться код 2000, а для пособия по временной нетрудоспособности - 2300.

Вид предоставленных налогоплательщику налоговых вычетов. Как и в случае с видом выплачиваемых доходов, вид предоставляемых налоговых вычетов должен быть указан в соответствии с кодами, утверждаемыми ФНС. Справочник "Коды вычетов" приведен в приложении 4 к Приказу ФНС РФ N ММВ-7-3/611@.

Сумма полученного дохода и дата его получения. Порядок определения даты получения доходов содержится в ст. 223 НК РФ. В соответствии с нормами указанной статьи датой получения доходов считается:

- при получении доходов в виде оплаты труда - последний день месяца, за который работнику был начислен доход за выполненные трудовые обязанности в соответствии с трудовым договором (контрактом), а в случае прекращения трудовых отношений до истечения календарного месяца - последний день работы, за который ему был начислен доход;

- при получении доходов в натуральной форме (за исключением оплаты труда) - день передачи доходов в натуральной форме;

- при получении доходов в денежной форме (за исключением оплаты труда) - день выплаты дохода, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц;

- при получении доходов в виде материальной выгоды - день уплаты налогоплательщиком процентов по полученным заемным (кредитным) средствам, приобретения товаров (работ, услуг), ценных бумаг.

Дата удержания суммы налога. Налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате (п. 4 ст. 226 НК РФ).

Удержание у налогоплательщика начисленной суммы налога производится налоговым агентом за счет любых денежных средств, выплачиваемых налоговым агентом налогоплательщику, при фактической выплате указанных денежных средств налогоплательщику либо по его поручению третьим лицам. Необходимо отметить, что удерживаемая сумма налога не должна превышать 50% суммы выплаты (п. 4 ст. 226 НК РФ).

Следовательно, датой удержания налога будет являться дата выплаты дохода налогоплательщику. Однако указанное правило неприменимо в случаях выплаты дохода в неденежной форме. В указанном случае налог будет удержан в день выплаты доходов в денежной форме. При этом должно соблюдаться правило о невозможности удержания суммы налога в размере, превышающем 50% суммы выплаты.

Кроме того, при невозможности удержать у налогоплательщика исчисленную сумму налога учреждение обязано не позднее одного месяца с даты окончания налогового периода, в котором возникли соответствующие обстоятельства, письменно сообщить об этом налогоплательщику и налоговому органу по месту своего учета с указанием суммы налога по форме, утвержденной Приказом ФНС РФ N ММВ-7-3/611@.

Дата перечисления налога в бюджетную систему РФ. В соответствии с требованиями п. 6 ст. 226 НК РФ налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога:

- при выплате дохода в виде оплаты труда - не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а также дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках;

- для доходов, выплачиваемых в денежной форме (за исключением оплаты труда), - не позднее дня, следующего за днем фактического получения налогоплательщиком дохода;

- для доходов, полученных налогоплательщиком в натуральной форме, - не позднее дня, следующего за днем фактического удержания исчисленной суммы налога;

- для доходов в виде материальной выгоды - не позднее дня, следующего за днем фактического удержания исчисленной суммы налога.

Обратите внимание! Неправомерное неудержание и (или) неперечисление (неполное удержание и (или) перечисление) в установленный НК РФ срок сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, влечет взыскание штрафа в размере 20% от суммы, подлежащей удержанию и (или) перечислению (ст. 126 НК РФ).

Сумма налога и величина налоговой базы. Отметим, что ст. 230 НК РФ указанные реквизиты в регистре налогового учета не предусмотрены. Вместе с тем, по мнению автора, в целях учета доходов, полученных физическими лицами в налоговом периоде, предоставленных им налоговых вычетов, исчисленных и удержанных налогов эти реквизиты должны иметь место.

Согласно п. 1 ст. 225 НК РФ сумма налога исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы. Напомним, что при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, которые получены им как в денежной, так и в натуральной форме или право на распоряжение которыми у него возникло, и доходы в виде материальной выгоды. Если из дохода налогоплательщика по его распоряжению, по решению суда или иных органов производятся какие-либо удержания, такие удержания не уменьшают налоговую базу. Налоговая база определяется отдельно по каждому виду доходов, в отношении которых установлены различные налоговые ставки.

Для доходов, в отношении которых предусмотрена налоговая ставка 13%, налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, с учетом особенностей, установленных гл. 23 НК РФ. Если сумма налоговых вычетов в налоговом периоде окажется больше суммы доходов, подлежащих налогообложению, за этот же налоговый период, то применительно к данному налоговому периоду налоговая база принимается равной нулю. На следующий налоговый период разница между суммой налоговых вычетов в этом налоговом периоде и суммой доходов не переносится. Для доходов, в отношении которых предусмотрены иные налоговые ставки, налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению. При этом налоговые вычеты не применяются (п. 4 ст. 210 НК РФ).

Сумма налога применительно к доходам, в отношении которых применяются различные налоговые ставки, должна исчисляться отдельно по каждой сумме дохода, начисленного налогоплательщику. Расчет суммы налога должен производиться без учета доходов, полученных налогоплательщиком от других налоговых агентов, и удержанных другими налоговыми агентами сумм налога.

Общая сумма налога представляет собой результат сложения сумм налога, исчисленных по различным налоговым ставкам. Она определяется в полных рублях. Сумма налога менее 50 коп. отбрасывается, а 50 коп. и более округляются до полного рубля.

Реквизиты соответствующего платежного документа. Необходимо указать дату и номер платежного документа на перечисление суммы налога.

Кроме вышеперечисленных, формы регистров налогового учета по НДФЛ должны содержать следующие реквизиты:

- наименование регистра;

- период (дату) составления;

- измерители операции в натуральном (если это возможно) и денежном выражении;

- подпись (расшифровку подписи) лица, ответственного за составление указанных регистров.

Разрабатываем регистр

В целях выполнения требований ст. 230 НК РФ государственные (муниципальные) учреждения могут использовать две возможности: изменить использовавшуюся ранее форму утвержденную Минфином, или разработать собственный регистр. Рассмотрим оба способа.

Меняем имеющуюся форму. Как мы уже отмечали, до 01.01.2011 налоговые агенты должны были вести учет доходов, полученных от них физическими лицами в налоговом периоде, по форме, утвержденной Минфином. Указанная форма финансистами разработана так и не была. Вместе с тем в Письме от 21.01.2010 N 03-04-08/4-6 "О порядке учета доходов и налога на доходы физических лиц".

Минфин сообщил, что налоговые агенты для учета доходов, полученных от них физическими лицами в налоговом периоде, могут использовать форму 1-НДФЛ "Налоговая карточка по учету доходов и налога на доходы физических лиц за 2003 год", утвержденную Приказом МНС РФ от 31.10.2003 N БГ-3-04/583 (далее - Приказ МНС РФ N БГ-3-04/583).

При принятии учреждением решения об использовании и доработке формы 1-НДФЛ ему необходимо:

- в строку 2.9 разд. 2 "Статус" добавить "3 - высококвалифицированный специалист" в соответствии с Федеральным законом N 115-ФЗ;

- в строке "Стандартные налоговые вычеты (статья 218 Налогового кодекса Российской Федерации)" разд. 3 коды налоговых вычетов привести в соответствие со Справочником "Коды вычетов", содержащимся в приложении 4 к Приказу ФНС РФ N ММВ-7-3/611@. Например, код вычета 101 в форме 1-НДФЛ согласно приложению к форме 1-НДФЛ, утвержденной Приказом МНС РФ N БГ-3-04/583, предназначен для указания вычета на каждого ребенка налогоплательщика, тогда как в настоящее время данному вычету соответствует код 108 (Справочник "Коды вычетов", приведенный в приложении 4 к Приказу ФНС РФ N ММВ-7-3/611@). Кроме того, в данной строке необходимо предусмотреть возможность предоставления учреждением имущественного налогового вычета работнику согласно требованиям п. 3 ст. 220 НК РФ, включив в нее соответствующий код налогового вычета;

- в строке 3.2 разд. 3 изменить размер стандартных налоговых вычетов (1000 руб.) на каждого ребенка налогоплательщика, а также размер двойного указанного вычета (2000 руб.);

- исключить разд. 4 "Расчет налоговой базы и налога на доходы физического лица от долевого участия в деятельности организации (дивиденды)" и 5 "Расчет налога с доходов, облагаемых по ставке 35%", так как указанные доходы бюджетным учреждением своим работникам не выплачиваются;

- исключить разд. 7 "Сведения о доходах, налогообложение которых осуществляется налоговыми органами", так как в данном разделе представляются данные по выплатам индивидуальным предпринимателям за приобретенные у них товары, выполненные работы, оказанные услуги, некоторые иные выплаты;

- дополнить форму разделами "Дата выплаты доходов", "Дата удержания налога", "Дата перечисления дохода", "Реквизиты платежного документа на перечисление налога в бюджетную систему РФ", а также иными необходимыми разделами;

- утвердить разработанную форму и порядок ее заполнения.

Разрабатываем собственный регистр. Если учреждение не хочет использовать форму 1-НДФЛ, то оно вправе разработать собственный регистр, причем подойти к данному вопросу можно достаточно формально и включить в регистр те реквизиты, которые предусмотрены ст. 230 НК РФ. Ниже мы приводим примерную форму указанного регистра.

    Сведения о доходах, полученных работниками в налоговом периоде,

           предоставленных им налоговых вычетах, исчисленных

                    и удержанных налогах за 2011 год

                                             ---

1. Сведения о налоговом агенте:

Наименование:                        Инн ХХХХХХХХХХ КПП ХХХХХХХХХ

2. Сведения о налогоплательщике:

ФИО:                    ИНН ХХХХХХХХХХ     Статус:

Паспортные данные:                         Адрес места жительства:

Сумма дохода, облагаемого по ставке 13%, с предыдущего места работы:___ руб.

Месяц	Сведения о доходах			Налоговые вычеты		Налоговая база, руб.	Налоговая ставка, %	Сведения об НДФЛ			Реквизиты платежного документа	Примечание
	Код дохода	Сумма, руб.	Дата получения дохода	Код вычета	Размер вычета, руб.			Сумма налога, руб.	Дата удержания налога	Дата перечисления налога
1	2	3	4	5	6	7	8	9	10	11	12	13
I
...
ХII

   _________       _____________    ________________   ____________

    (дата)           (должность)         (ФИО)           (подпись)

В заключение отметим, что согласно пп. 5 п. 3 ст. 24 НК РФ налоговые агенты обязаны в течение четырех лет хранить документы, необходимые для исчисления и перечисления налогов.

А. Гусев,

к.п.н., консультант по бухгалтерскому учету и налогообложению

"Бюджетные организации: бухгалтерский учет и налогообложение", N 4, апрель 2011 г.