Порядок и особенности бухгалтерского учета краткосрочных кредитов и займов (М.В. Беспалов, "Финансовый вестник: финансы, налоги, страхование, бухгалтерский учет", N 2, февраль 2011 г.)

Порядок и особенности бухгалтерского учета краткосрочных кредитов и займов

На счете 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" отражается информация о состоянии кредитов и займов, полученных организацией на срок не более 12 мес. в российской или иностранной валюте.

Суммы полученных краткосрочных кредитов и займов отражаются по кредиту счета 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" и дебету счетов: 50 "Касса", 51 "Расчетные счета", 52 "Валютные счета".

Организации могут заключить между собой договор коммерческого займа, на основании которого одни организации предоставляют другим отсрочку уплаты денежных средств за проданные товары, выполненные работы, оказанные услуги. Суммы краткосрочных коммерческих займов, полученные на оплату счетов поставщиков, отражаются по кредиту счета 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" и дебету счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками". Выполнение обязательства по договору займа (оплата счета поставщика) отражается в бухгалтерском учете займополучателя по дебету счета 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" и кредиту счета 51 "Расчетные счета".

При получении краткосрочного займа в натуральной форме счет 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" кредитуется в корреспонденции с дебетом счетов полученных материальных ценностей.

Причитающиеся по полученным краткосрочным кредитам и займам проценты к уплате отражаются по кредиту счета 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" в корреспонденции с дебетом счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-02 "Прочие расходы". При получении кредитов и займов для приобретения материальных ценностей или объектов внеоборотных активов проценты по заемным средствам, начисленные до даты оприходования этих активов, включаются в состав фактических расходов по их приобретению и отражаются по кредиту счета 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" в корреспонденции со счетами учета приобретения активов. Проценты, начисленные после даты оприходования имущества на баланс, относятся к прочим расходам и начисляются по дебету счета 91, субсчет 91-02 "Прочие расходы".

На суммы погашенных краткосрочных кредитов и займов дебетуется счет 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" в корреспонденции со счетами учета денежных средств. В случае непогашения денежными средствами кредита, полученного в обеспечение векселя, удержание банком векселя, находящегося в обеспечении кредита, отражается по дебету счета 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" и кредиту счета 91, субсчет 91-01 "Прочие доходы". При этом кредиты и займы, не оплаченные в срок, учитываются обособленно.

К счету 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" могут быть открыты следующие субсчета:

66-01 "Расчеты по краткосрочным кредитам банка";

66-02 "Расчеты по краткосрочным займам";

66-03 "Расчеты по операциям учета (дисконта) векселей";

66-04 "Расчеты по облигационным займам";

66-05 "Расчеты с дочерними обществами";

66-06 "Расчеты с зависимыми обществами";

66-07 "Прочие".

Субсчет 66-01 "Расчеты по краткосрочным кредитам банка" предназначен для учета расчетов с банком по кредитам, полученным на срок не более 12 мес.

Субсчет 66-02 "Расчеты по краткосрочным займам" предназначен для учета расчетов с предприятиями и организациями по полученным краткосрочным займам.

Субсчет 66-03 "Расчеты по операциям учета (дисконта) векселей" предназначен для учета расчетов с кредитными организациями по операциям учета (дисконта) векселей со сроком погашения не более 12 мес. При этом операции учета (дисконта) векселей отражаются по кредиту счета 66, субсчет 66-03 "Расчеты по операциям учета (дисконта) векселей", и дебету счетов учета денежных средств (фактически полученная сумма денежных средств) и счета 91, субсчет 91-02 "Прочие расходы" (учетный процент, уплаченный кредитной организации).

Операции учета (дисконта) векселей закрываются на основании извещения кредитной организации об оплате путем отражения суммы векселя по дебету счета 66, субсчет 66-03 "Расчеты по операциям учета (дисконта) векселей", и кредиту соответствующих счетов учета дебиторской задолженности.

При возврате организацией-векселедержателем денежных средств, полученных от кредитной организации в результате учета (дисконта) векселей или иных долговых обязательств, из-за невыполнения в установленный срок векселедателем или другим плательщиком по векселю своих обязательств по платежу производится запись по дебету счета 66, субсчет 66-03 "Расчеты по операциям учета (дисконта) векселей", в корреспонденции со счетами учета денежных средств.

Субсчет 66-04 "Расчеты по облигационным займам" предназначен для учета краткосрочных займов, привлеченных путем выпуска и размещения облигаций. При этом если облигации размещаются по цене, превышающей их номинальную стоимость, то на сумму номинальной стоимости облигаций осуществляется запись по дебету счетов учета денежных средств и кредиту счета 66, субсчет 66-04 "Расчеты по облигационным займам", а на сумму превышения цены размещения облигаций над их номинальной стоимостью - по дебету счетов учета денежных средств и кредиту счета 98 "Доходы будущих периодов, субсчет 98-01 "Доходы, полученные в счет будущих периодов". Сумма, отнесенная на субсчет 98-01 "Доходы, полученные в счет будущих периодов", списывается равномерно в течение срока обращения облигаций на субсчет 91-01 "Прочие доходы".

Если облигации размещаются по цене ниже номинальной стоимости, то разница между ценой размещения и номинальной стоимостью облигаций доначисляется равномерно в течение срока обращения облигаций с кредита счета 66, субсчет 66-04 "Расчеты по облигационным займам", в дебет счета 91, субсчет 91-02 "Прочие расходы".

Причитающиеся по полученным облигационным займам проценты к уплате отражаются по кредиту счета 66, субсчет 66-04 "Расчеты по облигационным займам", в корреспонденции с дебетом счета 91, субсчет 91-02 "Прочие расходы".

Субсчета 66-05 "Расчеты с дочерними обществами" и 66-06 "Расчеты с зависимыми обществами" используются для учета займов, полученных от дочерних и зависимых обществ на срок менее 12 мес.

Аналитический учет краткосрочных кредитов и займов ведется по видам кредитов и займов, кредитным организациям и другим заимодавцам, предоставившим их.

В целом на счете 66 необходимо учитывать кредиты и займы, которые организация получила на срок не более года. Такие кредиты и займы называются краткосрочными. При этом организация может получить заемные средства:

- в денежной форме;

- в натуральной форме;

- в форме отсрочки оплаты долга, возникшего из другого договора.

Получение краткосрочных кредитов (займов) отражается по кредиту счета 66, а возврат - по дебету счета 66. В свою очередь организация может получить краткосрочный кредит (заем) в рублях или в иностранной валюте. Получение краткосрочного денежного кредита (займа) в рублях отразите проводкой:

Д-т сч. 51 К-т сч. 66 - получен краткосрочный денежный кредит (заем).

Пример 1. Согласно договору займа ООО "Альтаир" (заемщик) получило от ООО "Дизель" (заимодавец) деньги в сумме 100 000 руб. сроком на 1 мес. Сумма займа была перечислена на расчетный счет ООО "Альтаир". При получении займа бухгалтер ООО "Альтаир" должен сделать проводку:

Д-т сч. 51 К-т сч. 66 - 100 000 руб. - получен заем от ООО "Дизель".

Возврат займа бухгалтер отразит так:

Д-т сч. 66 К-т сч. 51 - 100 000 руб. - возвращен заем.

Если же сумма кредита (займа) выражена в договоре в условных денежных единицах (например, долларах США, евро и т.д.), а получение и возврат займа производятся в рублях, бухгалтеру необходимо:

- учесть сумму кредита (займа) по официальному курсу иностранной валюты, действующему на дату поступления денежных средств;

- скорректировать (увеличить или уменьшить) задолженность по кредиту (займу) исходя из официального курса иностранной валюты, действующего на дату возврата денежных средств.

Если курс иностранной валюты на дату возврата денежных средств будет больше, чем на дату их получения, то возникает отрицательная суммовая разница. На эту сумму необходимо увеличить задолженность по кредиту (займу) и отразить отрицательную суммовую разницу в составе прочих расходов.

Пример 2. По договору займа ООО "Альтаир" (заемщик) получило от ООО "Дизель" (заимодавец) денежные средства на 1 мес. Согласно договору сумма займа выражена в долларах США и составляет 1 000 долл., а все расчеты производятся в рублях. Официальный курс доллара США составил:

- на дату получения займа - 30,70 руб./долл.;

- на дату возврата займа - 30,80 руб./долл.

При получении займа бухгалтер ООО "Альтаир" должен сделать проводку:

Д-т сч. 51 К-т сч. 66 - 30 700 руб.

(1 000 долл. х 30,70 руб./долл.) - получен заем от ООО "Дизель".

При возврате займа бухгалтеру надо сделать записи:

Д-т сч. 91-2 К-т сч. 66 - 100 руб.

((30,80 руб./долл. - 30,70 руб./долл.) х 1 000 долл.) - отражена отрицательная суммовая разница;

Д-т сч. 66 К-т сч. 51 - 30 800 руб.

(30 700 + 100) - возвращен заем.

Если же курс иностранной валюты на дату возврата денежных средств будет меньше, чем на дату их получения, возникает положительная суммовая разница. На эту сумму необходимо уменьшить задолженность по кредиту (займу) и отразить положительную суммовую разницу в составе прочих доходов.

Пример 3. По договору займа ООО "Альтаир" (заемщик) получило от ООО "Дизель" (заимодавец) денежные средства на 1 мес. Согласно договору сумма займа выражена в долларах США и составляет 1 000 долл., а все расчеты производятся в рублях. Официальный курс доллара США составил:

- на дату получения займа - 30,80 руб./долл.;

- на дату возврата займа - 30,70 руб./долл.

При получении займа бухгалтер ООО "Альтаир" должен сделать проводку:

Д-т сч. 51 К-т сч. 66 - 30 800 руб. (1 000 долл. х 30,80 руб./долл.) - получен заем от ООО "Дизель".

При возврате займа бухгалтеру надо сделать записи:

Д-т сч. 66 К-т сч. 91-1 - 100 руб.

((30,80 руб./долл. - 30,70 руб./долл.) х 1 000 долл.) - отражена положительная суммовая разница;

Д-т сч. 66 К-т сч. 51 - 30 700 руб.

(30 800 - 100) - возвращен заем.

Если же кредит или заем получен в иностранной валюте, то бухгалтеру необходимо:

- учесть сумму кредита (займа) по официальному курсу иностранной валюты, действующему на дату поступления денежных средств;

- скорректировать (увеличить или уменьшить) задолженность по кредиту (займу) исходя из официального курса иностранной валюты, действующего на дату возврата денежных средств или на дату составления бухгалтерской отчетности.

Если курс иностранной валюты на дату возврата денежных средств (дату составления отчетности) будет больше, чем на дату их получения, возникает отрицательная курсовая разница. На эту сумму необходимо увеличить задолженность по кредиту (займу) и отразить отрицательную курсовую разницу в составе прочих расходов.

Пример 4. Согласно договору ООО "Альтаир" получило от иностранного банка кредит в сумме 1 000 долл. Сумма кредита была перечислена на валютный счет ООО "Альтаир" 01.04.2010 г. Кредит был возвращен 01.06.2010 г. Предположим, что официальный курс доллара США составил:

- на 01.04.2010 г. - 30,70 руб./долл.;

- на 01.06.2010 г. - 30,80 руб./долл.

В результате 01.04.2010 г. бухгалтер ООО "Альтаир" должен сделать проводку:

Д-т сч. 52 К-т сч. 66 - 30 700 руб.

(1 000 долл. х 30,70 руб./долл.) - получен кредит от иностранного банка.

01.06.2010 г. бухгалтеру надо сделать записи:

Д-т сч. 91-2 К-т сч. 66 - 100 руб.

((30,80 руб./долл. - 30,70 руб./долл.) х 1 000 долл.) - отражена отрицательная курсовая разница;

Д-т сч. 66 К-т сч. 52 - 30 800 руб.

(30 700 + 100) - возвращен кредит.

При этом если курс иностранной валюты на дату возврата денежных средств (составления отчетности) будет меньше, чем на дату их получения, то возникает положительная курсовая разница. На эту сумму необходимо уменьшить задолженность по кредиту (займу) и отразить положительную курсовую разницу в составе прочих доходов.

Пример 5. Согласно договору ООО "Альтаир" получило от иностранного банка кредит в сумме 1 000 долл. на 2 мес. Сумма кредита была перечислена на валютный счет ООО "Альтаир" 01.04.2010 г. Кредит был возвращен 01.06.2010 г. Предположим, что официальный курс доллара США составил:

- на 01.04.2010 г. - 30,80 руб./долл.;

- на 01.06.2010 г. - 30,70 руб./долл.

В результате 01.04.2010 г. бухгалтер ООО "Альтаир" должен сделать проводку:

Д-т сч. 52 К-т сч. 66 - 30 800 руб.

(1 000 долл. х 30,80 руб./долл.) - получен кредит от иностранного банка.

01.06.2010 г. бухгалтеру надо сделать записи:

Д-т сч. 66 К-т сч. 91-1 - 100 руб.

((30,80 руб./долл. - 30,70 руб./долл.) х 1 000 долл.) - отражена положительная курсовая разница;

Д-т сч. 66 К-т сч. 51 - 30 700 руб.

(30 800 - 100) - возвращен кредит.

Далее подчеркнем, что предметом договора займа в натуральной форме могут быть только вещи, не обладающие индивидуальными характеристиками. То есть, например, если организация получила по договору займа материалы, то необходимо вернуть заимодавцу не те же самые материалы, но такое же количество материалов той же марки и того же качества.

Пример 6. Согласно договору займа ООО "Альтаир" (заемщик) получило от ООО "Дизель" (заимодавец) 10 м3 хвойной необрезной доски сроком на 1 мес. Сумма займа составила 100 000 руб. При получении займа бухгалтер ООО "Альтаир" должен сделать проводку:

Д-т сч. 10 К-т сч. 66 - 100 000 руб. - получены материалы по договору займа от ООО "Дизель".

Возврат займа бухгалтер отразит так:

Д-т сч. 66 К-т сч. 10 - 100 000 руб. - возвращены материалы в том же количестве и того же качества.

Отметим, что заем в форме отсрочки оплаты долга, возникшего из другого договора, называется заменой (новацией) долга в заемное обязательство.

Пример 7. ООО "Альтаир" получило от ООО "Дизель" материалы по договору купли-продажи на сумму 118 000 руб. (в том числе стоимость материалов - 100 000 руб., НДС - 18 000 руб.). Бухгалтер ООО "Альтаир" сделал проводки:

Д-т сч. 10 К-т сч. 60 - 100 000 руб. - получены материалы;

Д-т сч. 19 К-т сч. 60 - 18 000 руб. - учтен НДС.

Из-за непредвиденных трудностей ООО "Альтаир" сумму задолженности вовремя не оплатило. По договоренности с ООО "Дизель" задолженность была переоформлена в краткосрочный заем сроком на 1 мес. Между ООО "Дизель" и ООО "Альтаир" был заключен соответствующий договор. В результате бухгалтер ООО "Альтаир" должен сделать проводку:

Д-т сч. 60 К-т сч. 66 - 118 000 руб. - получен краткосрочный заем в форме отсрочки оплаты долга.

Возврат суммы займа с расчетного счета ООО "Альтаир" будет отражен так:

Д-т сч. 66 К-т сч. 51 - 118 000 руб. - возвращен заем.

В целом при получении кредита (займа) организация несет определенные затраты. Затраты, связанные с получением кредита (займа), могут быть основными и дополнительными. При этом к основным затратам относятся:

- проценты, подлежащие уплате по кредитам (займам);

- курсовые и суммовые разницы по процентам, подлежащим уплате по кредитам или займам (если кредит (заем) получен в иностранной валюте или его сумма выражена в условных денежных единицах). Основные затраты по кредитам (займам) включите в состав прочих расходов:

Д-т сч. 91-2 К-т сч. 66 - учтены основные затраты по кредиту (займу).

К дополнительным затратам относятся расходы, связанные с получением кредита (займа), по оплате:

- юридических и консультационных услуг;

- копировально-множительных работ;

- налогов и сборов;

- экспертиз;

- услуг связи и иных затрат, непосредственно связанных с получением кредитов (займов).

Дополнительные затраты отразите проводкой:

Д-т сч. 91-2 К-т сч. 60 - учтены дополнительные затраты по кредиту (займу).

Проценты по кредиту (займу) необходимо начислять в том отчетном периоде, в котором они подлежат уплате в соответствии с договором. Дополнительные затраты могут включаться в состав прочих расходов по мере погашения кредита (займа). В некоторых случаях правилами бухгалтерского учета установлен особый порядок отражения затрат по полученным кредитам (займам), а именно при использовании кредита (займа) на приобретение:

- инвестиционных активов (основных средств или имущественных комплексов);

- материально-производственных запасов или иных ценностей (например, ценных бумаг).

Порядок учета затрат по кредитам (займам), полученным для оплаты основных средств или имущественных комплексов (инвестиционных активов), зависит от того, начисляется по ним амортизация или нет. Так, если амортизация по основному средству не начисляется, то все затраты, связанные с получением кредита (займа), учитываются в составе прочих расходов. Если же амортизация по основному средству начисляется, то затраты по кредиту (займу) включаются в его первоначальную стоимость. Этот порядок действует, если выполнены следующие условия:

- организация понесла расходы по покупке основных средств или начаты работы по его строительству;

- наступил срок уплаты процентов по кредиту (займу);

- стоимость основного средства отражена в составе капитальных вложений;

- основное средство не введено в эксплуатацию.

Если эти условия не выполнены, то все затраты, связанные с получением кредита (займа), учитываются в составе прочих расходов. Если же все условия выполнены, то основные затраты по кредиту (займу) отразите так:

Д-т сч. 08 К-т сч. 66 - учтены основные затраты по кредиту (займу), использованному на оплату капитальных вложений (до списания капитальных вложений на счета учета основных средств).

Дополнительные затраты отразите проводкой:

Д-т сч. 08 К-т сч. 60 - учтены дополнительные затраты по кредиту (займу), использованному на оплату капитальных вложений (до списания капитальных вложений на счета учета основных средств).

Если расходы на покупку или строительство основного средства снизились, то сумма кредита (займа) может быть использована для осуществления краткосрочных или долгосрочных финансовых вложений. В такой ситуации затраты, связанные с получением кредита (займа), уменьшаются на сумму дохода, полученного от временного использования заемных средств в качестве финансовых вложений.

Пример 8. В январе 2010 г. ООО "Альтаир" получило кредит в сумме 1 200 000 руб. на строительство здания цеха. За пользование кредитом ООО "Альтаир" уплачивает проценты из расчета 20% годовых. Проценты уплачиваются ежеквартально. Кредит получен сроком на 1 год. В I квартале 2010 г. рыночная стоимость строительных материалов снизилась. Поэтому кредит в сумме 100 000 руб. был использован для покупки ценных бумаг. Доход, полученный в I квартале 2010 г. от вложения кредита в ценные бумаги, составил 11 250 руб.

Сумма процентов, которая подлежит уплате по кредиту за I квартал 2010 г., составит: 1 200 000 руб. х 20% : 12 мес. х 3 мес. = 60 000 руб.

Сумма процентов, которая подлежит включению в первоначальную стоимость здания цеха, составит: 60 000 руб. - 11 250 руб. = 48 750 руб.

Сумма процентов по кредиту в размере 11 250 руб. учитывается в составе прочих расходов. В результате при начислении процентов по кредиту бухгалтер ООО "Альтаир" должен сделать проводки:

Д-т сч. 08 К-т сч. 66 - 48 750 руб. - начислены проценты по кредиту, включаемые в первоначальную стоимость здания цеха;

Д-т сч. 91-2 К-т сч. 66 - 11 250 руб. - начислены проценты по кредиту, включаемые в состав прочих расходов.

Также особый порядок предусмотрен для отражения процентов по кредитам (займам), полученным в иностранной валюте или сумма которых выражена в условных денежных единицах. Так, если курс иностранной валюты на дату начисления процентов будет меньше, чем на дату их перечисления кредитору (заимодавцу), возникает отрицательная курсовая или суммовая разница. Эту разницу необходимо включить в первоначальную стоимость основного средства. Если же курс иностранной валюты на дату начисления процентов будет больше, чем на дату их перечисления кредитору (заимодавцу), возникает положительная курсовая или суммовая разница. На эту разницу необходимо уменьшить первоначальную стоимость основного средства.

Порядок учета затрат по кредитам или займам, полученным для оплаты материальных ценностей (материалов, товаров, ценных бумаг и т.д.), зависит от того, в каком порядке использована сумма кредита (займа). Так, кредит (заем) может быть использован:

- для оплаты материальных ценностей, уже оприходованных на балансе организации;

- для предварительной оплаты материальных ценностей.

Если кредит использован для оплаты уже оприходованных материальных ценностей, то как основные, так и дополнительные затраты по нему включаются в состав прочих расходов в обычном порядке. Если же кредит (заем) использован для предварительной оплаты материальных ценностей, то основные затраты по нему отразите так:

Д-т сч. 60, субсчет "Расчеты по авансам выданным" К-т сч. 66 - учтены основные затраты по кредиту (займу), использованному для предварительной оплаты материальных ценностей.

Дополнительные затраты отразите проводкой:

Д-т сч. 60, субсчет "Расчеты по авансам выданным" К-т сч. 60 - учтены дополнительные затраты по кредиту (займу), использованному для предварительной оплаты материальных ценностей.

Пример 9. ООО "Альтаир" 1 февраля взяло в банке АКБ "Траст" 2-месячный кредит на сумму 1 200 000 руб. Кредит был направлен на предварительную оплату товаров. ООО "Альтаир" также были оплачены услуги по юридической экспертизе кредитного договора на сумму 7 080 руб. (в том числе НДС - 1 080 руб.). Стоимость товаров составляет 1 200 000 руб. (НДС не облагаются). Товары были получены ООО "Альтаир" 11 марта. При этом согласно кредитному договору проценты за кредит уплачиваются банку ежемесячно в размере 20 000 руб. В результате 1 февраля бухгалтер ООО "Альтаир" должен сделать следующие проводки:

Д-т сч. 51 К-т сч. 66 - 1 200 000 руб. - получен кредит;

Д-т сч. 60, субсчет "Расчеты по авансам выданным" К-т сч. 60 - 6 000 руб. - учтены затраты на оплату юридических услуг, связанных с получением кредита;

Д-т сч. 19 К-т сч. 60 - 1 080 руб. - учтен входящий НДС по юридическим услугам.

Д-т сч. 60 К-т сч. 51 - 7 080 руб. - оплачены юридические услуги;

Д-т сч. 60, субсчет "Расчеты по авансам выданным" К-т сч. 51 - 1 200 000 руб. - перечислен аванс в оплату товаров.

1 марта бухгалтер ООО "Альтаир" должен сделать проводки:

Д-т сч. 60, субсчет "Расчеты по авансам выданным" К-т сч. 66 - 20 000 руб. - начислены проценты, подлежащие уплате по банковскому кредиту за февраль;

Д-т сч. 66 К-т сч. 51 - 20 000 руб. - перечислены проценты по кредиту банку.

11 марта бухгалтер ООО "Альтаир" должен сделать проводки:

Д-т сч. 41 К-т сч. 60 - 1 200 000 руб. - оприходованы товары;

Д-т сч. 41 К-т сч. 60 - 26 000 руб. (6 000 + 20 000) - увеличена стоимость товаров на сумму основных и дополнительных расходов по кредиту;

Д-т сч. 60 К-т сч. 60, субсчет "Расчеты по авансам выданным" - 1 226 000 руб. (1 200 000 + 26 000) - зачтен аванс.

1 апреля бухгалтеру ООО "Альтаир" необходимо сделать записи:

Д-т сч. 91-2 К-т сч. 66 - 20 000 руб. - начислены проценты, подлежащие уплате по банковскому кредиту за март;

Д-т сч. 66 К-т сч. 51 - 20 000 руб. - перечислены проценты по кредиту банку.

Особый порядок предусмотрен и для отражения процентов по кредитам (займам), полученным в иностранной валюте или сумма которых выражена в условных денежных единицах. Так, если курс иностранной валюты на дату начисления процентов будет меньше, чем на дату их перечисления, возникает отрицательная курсовая или суммовая разница.

Пример 10. По договору займа 1 января ООО "Альтаир" (заемщик) получило от ООО "Дизель" (заимодавец) деньги на 3 мес. Сумма займа выражена в долларах США и составляет 10 000 долл. Все расчеты проводятся в рублях. Заем получен для предварительной оплаты товаров. Стоимость товаров также выражена в долларах США. За пользование займом 1 апреля ООО "Альтаир" должно уплатить проценты ООО "Дизель" 200 долл. (в рублях по официальному курсу Банка России).

Предположим, что официальный курс доллара США на 1 апреля (дату начисления процентов) составил 30,70 руб./долл. В результате при начислении процентов бухгалтер ООО "Альтаир" должен сделать проводку:

Д-т сч. 60, субсчет "Расчеты по авансам выданным" К-т сч. 66 - 6 140 руб.

(200 долл. х 30,70 руб./долл.) - начислены проценты по займу.

В связи с отсутствием денежных средств проценты были перечислены ООО "Дизель" только 10 мая. Основная сумма займа возвращена не была. Предположим, что официальный курс доллара США на 10 мая составил 30,80 руб./долл. При перечислении процентов бухгалтеру надо сделать записи:

Д-т сч. 60, субсчет "Расчеты по авансам выданным" К-т сч. 66 - 20 руб. ((30,80 руб./долл. - 30,70 руб./долл.) х 200 долл.) - увеличена дебиторская задолженность по выданному авансу на отрицательную суммовую разницу;

Д-т сч. 66 К-т сч. 51 - 6 160 руб. (6 140 + 20) - перечислены проценты по займу ООО "Дизель".

Если же курс иностранной валюты на дату начисления процентов будет больше, чем на дату их перечисления, возникает положительная курсовая или суммовая разница. На эту разницу необходимо уменьшить дебиторскую задолженность по выданному авансу.

Пример 11. По договору займа 1 января ООО "Альтаир" (заемщик) получило от ООО "Дизель" (заимодавец) деньги на три месяца. Сумма займа выражена в долларах США и составляет 10 000 долл. Все расчеты проводятся в рублях. Заем получен для предварительной оплаты товаров. Стоимость товаров также выражена в долларах США.

За пользование займом 1 апреля ООО "Альтаир" должно уплатить ООО "Дизель" 200 долл. (в рублях по официальному курсу Банка России). Предположим, что официальный курс доллара США на 1 апреля (дату начисления процентов) составил 30,80 руб./долл. В результате при начислении процентов бухгалтер ООО "Альтаир" должен сделать проводку:

Д-т сч. 60, субсчет "Расчеты по авансам выданным" К-т сч. 66 - 6 160 руб.

(200 долл. х 30,80 руб./долл.) - начислены проценты по займу.

В связи с отсутствием денежных средств проценты были перечислены ООО "Дизель" только 10 мая. Основная сумма займа возвращена не была. Предположим, что официальный курс доллара США на 10 мая составил 30,70 руб./долл. При этом при перечислении процентов бухгалтеру надо сделать записи:

Д-т сч. 66 К-т сч. 60, субсчет "Расчеты по авансам выданным" - 20 руб.

- ((30,80 руб./долл. - 30,70 руб./долл.) х 200 долл.) - уменьшена дебиторская задолженность по выданному авансу на положительную суммовую разницу;

Д-т сч. 66 К-т сч. 51 - 6 140 руб. (6 160 - 20) - перечислены проценты по займу ООО "Дизель".

Заемные средства также можно привлекать не только по кредитному договору или договору займа, но и путем выпуска и продажи облигаций. Такие займы нужно учитывать обособленно. Для этого к счету 66 откройте субсчет "Облигационный заем", а в учете сделайте запись:

Д-т сч. 51 К-т сч. 66, субсчет "Облигационный заем" - получен облигационный заем.

Облигации могут размещаться среди покупателей как по цене, превышающей их номинальную стоимость, так и по цене ниже номинальной стоимости (т.е. с дисконтом). В обоих случаях разница между ценой размещения и номинальной стоимостью списывается (доначисляется) равномерно в течение срока обращения облигаций.

Начисление процентов, которые эмитент должен выплатить держателям облигаций, отражается так же, как и начисление процентов по любым другим заемным средствам:

Д-т сч. 91-2 К-т сч. 66, субсчет "Облигационный заем" - начислены проценты, подлежащие выплате по облигациям.

Можно предварительно учитывать проценты, подлежащие выплате по облигациям, в составе расходов будущих периодов:

Д-т сч. 97 "Расходы будущих периодов" К-т сч. 66, субсчет "Облигационный заем" - отражена в составе расходов будущих периодов сумма начисленных процентов.

В дальнейшем сумма процентов ежемесячно в течение срока обращения облигаций включается в состав прочих расходов:

Д-т сч. 91-2 К-т сч. 97 - проценты по облигациям частично включены в состав прочих расходов.

Пример 12. В июле 2010 г. ЗАО "Висмут" выпустило и полностью разместило облигационный заем. Количество размещенных облигаций - 1 500 шт. Номинальная стоимость одной облигации - 1 000 руб. Таким образом, номинальная стоимость займа составила 1 500 000 руб. Срок займа - 1 год. По облигациям начисляются проценты из расчета 24% годовых. При этом бухгалтер ЗАО "Висмут" должен сделать проводки (в июле 2010 г.):

Д-т сч. 51 К-т сч. 66, субсчет "Облигационный заем" - 1 500 000 руб. - размещен облигационный заем;

Д-т сч. 97 К-т сч. 66, субсчет "Облигационный заем" - 360 000 руб.

(1 500 000 руб. х 24%) - отражены проценты, причитающиеся к уплате по займу.

Ежемесячно в течение года делается проводка:

Д-т сч. 91-2 К-т сч. 97 - 30 000 руб. (360 000 руб. : 12 мес.) - проценты по облигациям частично включены в состав прочих расходов.

Подчеркнем, что займы, привлеченные путем выпуска векселей, нужно учитывать обособленно. Для этого к счету 66 откройте субсчет "Вексельный заем", а в учете сделайте запись:

Д-т сч. 51 К-т сч. 66, субсчет "Вексельный заем" - получен вексельный заем.

Дисконт и проценты по векселям отражаются в учете и уменьшают налогооблагаемую прибыль в том же порядке, что и по облигациям. При этом учет (дисконтирование) векселя означает получение у банка кредита под залог векселя. Это дает право банку осуществлять все права по векселю - предъявлять вексель к оплате, получать по нему платеж и т.п. Продать такой вексель банк не вправе. Собственником векселя остается организация, и с баланса он не снимается.

Для учета расчетов с банками по операциям учета (дисконта) векселей со сроком погашения не более года откройте к счету 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" отдельный субсчет.

Пример 13. В качестве оплаты за реализованную продукцию ЗАО "Висмут" получило от покупателя вексель номинальной стоимостью 1 320 руб. со сроком оплаты через 1 мес. При этом бухгалтер ЗАО "Висмут" должен сделать проводки:

Д-т сч. 62 К-т сч. 90-1 - 1 320 руб. - продана продукция;

Д-т сч. 62, субсчет "Векселя полученные" К-т сч. 62 - 1 320 руб. - получен от покупателя вексель.

Под залог этого векселя ЗАО "Висмут" взяло кредит в обслуживающем банке АКБ "Траст" на срок до даты оплаты векселя (1 мес.) под 25% годовых. В результате бухгалтер ЗАО "Висмут" должен сделать проводки:

Д-т сч. 009, субсчет "Векселя в залоге" - 1 320 руб. - передан вексель в обеспечение возврата кредита;

Д-т сч. 51 К-т сч. 66 - 1 320 руб. - получена сумма кредита;

Д-т сч. 91-2 К-т сч. 66 - 27,5 руб.

(1 320 руб. х 25% : 12 мес.) - отражен ссудный процент.

После того как из банка будет получено сообщение о погашении векселя, бухгалтер сделает проводки:

Д-т сч. 66 К-т сч. 62, субсчет "Векселя полученные" - 1 320 руб. - погашены вексель и кредит;

К-т сч. 009, субсчет "Векселя в залоге" - 1 320 руб. - погашен вексель, переданный ранее в обеспечение кредита.

Если же вексель не будет оплачен в срок и банк вернет вексель ЗАО "Висмут", надо будет сделать проводки:

К-т сч. 009, субсчет "Векселя в залоге" - 1 320 руб. - возвращен вексель, переданный ранее в обеспечение кредита;

Д-т сч. 66 К-т сч. 51 - 1 320 руб. - возвращена банку сумма кредита.

М.В. Беспалов,

доцент кафедры бухгалтерского учета, анализа и аудита

Тамбовского государственного университета им. Г.Р. Державина,

кандидат экономических наук

"Финансовый вестник: финансы, налоги, страхование, бухгалтерский учет", N 2, февраль 2011 г.