Правовое положение, особенности учета и налогообложения при применении новых организационно-правовых форм учреждений (Т.С. Орлова, "Бухгалтерский учет и налогообложение в бюджетных организациях", N 3, март 2011 г.)

Правовое положение, особенности учета и налогообложения при применении новых организационно-правовых форм учреждений

Реформа бюджетного законодательства с 1 января 2011 года

Федеральным законом от 08.05.2010 N 83-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием правового положения государственных (муниципальных) учреждений" (далее - Закон N 83-ФЗ) внесены изменения в законодательство, направленные на оптимизацию деятельности государственных и муниципальных учреждений, которые коснулись около 40 законодательных актов, регулирующих правоотношения в бюджетной и банковской сфере, в образовании, деятельности автономных и некоммерческих организаций, вопросы налогообложения и учета.

Основная цель изменений - снижение темпов роста расходов бюджетов разных уровней, создание условий и стимулов для сокращения внутренних издержек учреждений и привлечения ими дополнительных источников финансирования за счет осуществления коммерческой деятельности.

Для проведения реформы бюджетной системы с 1 января 2011 года до 1 июля 2012 года установлен переходный период. Порядок применения действующих в бюджетной сфере нормативных документов, а также многочисленные мероприятия, которые планируется провести в ходе этого периода, обозначены в ст. 33 Закона N 83-ФЗ.

Все государственные и муниципальные учреждения должны подразделяться на три типа: автономные, бюджетные и казенные [п. 2 ст. 120 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ)].

Таким образом, начиная с 1 января 2011 года бюджетные учреждения (в том числе здравоохранения), должны постепенно переходить в новый правовой статус. Деятельность таких учреждений (с момента их перехода) должна регулироваться Федеральным законом от 12.01.1996 N 7-ФЗ "О некоммерческих организациях" (далее - Закон N 7-ФЗ).

Изменение правового положения бюджетных учреждений

Повышению самостоятельности бюджетных учреждений должны способствовать следующие принимаемые в законодательном порядке меры:

1) финансовое обеспечение новых бюджетных учреждений должно осуществляться в виде субсидий из соответствующего бюджета в рамках выполнения государственного (муниципального) задания (п. 6 ст. 9.2 Закона N 7-ФЗ), которое формируется и утверждается учредителем. Субсидии могут предоставляться также на иные цели (например, на возмещение ущерба, причиненного стихийным бедствием) или в виде бюджетных инвестиций (вложений в основные средства учреждений);

2) имущественные права бюджетных учреждений должны быть расширены (п. 3 ст. 298 ГК РФ), а именно им предоставляется право распоряжаться:

- движимым имуществом (за исключением особо ценного имущества);

- доходами от приносящей доход деятельности;

3) субсидиарная ответственность по обязательствам бюджетных учреждений должна быть отменена (п. 2 ст. 120 ГК РФ).

Бюджетные учреждения при переходе на новый статус будут иметь следующие права и обязанности:

1) имущество нового бюджетного учреждения закрепляется за ним на праве оперативного управления в соответствии с ГК РФ, и его собственником является Российская Федерация, субъект Российской Федерации, муниципальное образование. Земельный участок, необходимый для выполнения бюджетным учреждением своих уставных задач, предоставляется ему на праве постоянного (бессрочного) пользования (п. 9 ст. 9.2 Закона N 7-ФЗ);

2) бюджетное учреждение без согласия собственника не может распоряжаться особо ценным движимым имуществом, закрепленным за ним или приобретенным бюджетным учреждением за счет средств, выделенных ему собственником на приобретение такого имущества, а также недвижимым имуществом.

Особо ценным движимым имуществом является такое имущество, без которого осуществление учреждением своей уставной деятельности существенно затрудняется. Порядок отнесения имущества к категории особо ценного движимого имущества устанавливается Правительством РФ. Перечни особо ценного движимого имущества определяются соответствующими органами, осуществляющими функции и полномочия учредителя (п. 10, 11 ст. 9.2 Закона N 7-ФЗ);

3) новое бюджетное учреждение осуществляет операции с поступающими ему средствами через лицевые счета, открываемые в органах Федерального казначейства или финансовых органах субъекта Российской Федерации (муниципального образования) (п. 8 ст. 9.2 Закона N 7-ФЗ).

Открытие и ведение лицевых счетов новых бюджетных учреждений

В соответствии с изменениями, внесенными в законодательные акты Законом N 83-ФЗ, бюджетные учреждения не будут являться участниками бюджетного процесса. Несмотря на это, их кассовое обслуживание по-прежнему будет осуществляться в территориальных органах Федерального казначейства (финансовых органах) в порядке, устанавливаемом Федеральным казначейством, за исключением операций в иностранной валюте (они совершаются в соответствии с валютным законодательством Российской Федерации). Однако в переходный период с 1 января 2011 года до 1 июля 2012 года действует положение, согласно которому бюджетные учреждения еще остаются получателями бюджетных средств, за исключением отдельных из них. При таких обстоятельствах в ст. 30 Закона N 83-ФЗ установлено, что операции со средствами новых бюджетных учреждений (финансовое обеспечение которых осуществляется за счет субсидий) будут совершаться в следующем порядке:

1) поступления и выбытия денежных средств будут учитываться по кодам классификации операций сектора государственного управления;

2) выбытия денежных средств будут осуществляться в пределах остатка средств, поступивших бюджетным учреждениям, от имени и по поручению данных учреждений в порядке, установленном Федеральным казначейством, финансовым органом субъекта Российской Федерации (муниципального образования);

3) средства, поступающие бюджетным учреждениям из соответствующего бюджета бюджетной системы Российской Федерации, будут учитываться на отдельных лицевых счетах в порядке, установленном государственным (муниципальным) органом в зависимости от вида источника финансового обеспечения. К ним относятся:

- субсидии на возмещение нормативных затрат, связанных с оказанием бюджетными учреждениями государственных (муниципальных) услуг (выполнением работ) в рамках государственного (муниципального) задания (далее субсидии на возмещение нормативных затрат);

- субсидии на иные цели;

- бюджетные инвестиции;

4) расходы бюджетных учреждений, источником финансового обеспечения которых будут являться субсидии на возмещение нормативных затрат, будут осуществляться без представления ими в финансовые органы документов, подтверждающих возникновение денежных обязательств;

5) расходы бюджетных учреждений, источником финансового обеспечения которых будут являться бюджетные инвестиции и субсидии на иные цели, будут осуществляться после проверки документов, подтверждающих возникновение денежных обязательств, и соответствия содержания операции кодам классификации операций сектора государственного управления и целям предоставления субсидии согласно порядку санкционирования вышеуказанных расходов, установленному соответствующим финансовым органом;

6) не использованные в текущем финансовом году остатки средств, предоставленных бюджетным учреждениям из соответствующего бюджета бюджетной системы Российской Федерации в виде субсидий на возмещение нормативных затрат, будут использоваться в очередном финансовом году на те же цели;

7) не использованные в текущем финансовом году остатки средств, предоставленных бюджетным учреждениям из соответствующего бюджета бюджетной системы Российской Федерации в виде бюджетных инвестиций и субсидий на иные цели, подлежат перечислению бюджетными учреждениями в соответствующий бюджет. Остатки средств, перечисленные бюджетными учреждениями в соответствующий бюджет, могут быть возвращены данным учреждениям в очередном финансовом году при наличии потребности в их направлении на те же цели в соответствии с решением их главного распорядителя.

Операции по исполнению публичных обязательств, в том числе со средствами физических лиц, операции со средствами, осуществляемые бюджетными учреждениями в случаях и в порядке, которые предусмотрены нормативными актами Правительства РФ, исполнительного органа государственной власти субъекта Российской Федерации, местной администрации, от имени и по поручению вышеуказанных органов, будут учитываться на лицевом счете, открытом соответствующему получателю бюджетных средств (п. 9 ст. 30 Закона N 83-ФЗ).

Условия для эффективной деятельности бюджетных учреждений

Согласно п. 3 ст. 9.2 Закона N 7-ФЗ бюджетное учреждение не вправе отказаться от выполнения государственного (муниципального) задания (далее - госзадание), которое в соответствии со ст. 69.2 Бюджетного кодекса Российской Федерации (БК РФ) должно содержать, в частности:

- показатели, характеризующие качество и (или) объем оказываемых государственных (муниципальных) услуг. Таким образом, устанавливается связь между финансовым обеспечением учреждения и качеством (результатом) его работы (до этого в бюджетной смете утверждался только объем финансового обеспечения);

- предельные цены (тарифы) на оплату государственных (муниципальных) услуг в случаях, если законодательством предусмотрено их оказание на платной основе, либо порядок установления указанных цен (тарифов). Отсюда следует, что стоимость соответствующих услуг не может быть выше установленных госзаданием цен (тарифов).

Новое бюджетное учреждение вправе оказывать платные услуги сверх установленного государственного (муниципального) задания, а также в случаях, определенных федеральными законами, на одинаковых условиях при оказании одних и тех же услуг (ст. 9.2 Закона N 7-ФЗ).

Экономии бюджетных средств будет способствовать также то, что не использованные на конец финансового года субсидии, предоставляемые бюджетному учреждению на выполнение госзадания, будут оставаться в его распоряжении на следующий финансовый год. Поэтому средства будут расходоваться эффективнее. Ни для кого не секрет, что до настоящего времени бюджетные средства расходовались неравномерно, и в конце года бюджетные учреждения часто осуществляли закупки товаров, услуг только для того, чтобы на конец года на лицевом счете не было остатка бюджетных средств.

Ответственность руководителя бюджетного учреждения

Закон N 83-ФЗ вводит новые нормы контроля за деятельностью бюджетного учреждения, в том числе в части ответственности его руководителя. Так, согласно п. 27 ст. 30 Закона N 83-ФЗ органы, осуществляющие функции и полномочия учредителя бюджетного учреждения, при заключении (перезаключении) трудового договора с руководителем данного учреждения должны предусмотреть в нем:

- права и обязанности руководителя;

- показатели оценки эффективности и результативности его деятельности;

- условия оплаты труда руководителя;

- срок действия трудового договора, если такой срок установлен учредительными документами бюджетного учреждения;

- условие о расторжении трудового договора по инициативе работодателя в соответствии с Трудовым кодексом Российской Федерации при наличии у бюджетного учреждения просроченной кредиторской задолженности, превышающей предельно допустимые значения, установленные органом, осуществляющим функции и полномочия учредителя.

Таким образом, кроме предусмотренной в настоящее время законодательством административной и уголовной ответственности, руководитель несет персональную ответственность за наличие у бюджетного учреждения просроченной кредиторской задолженности, превышающей предельно допустимые значения, установленные органом, осуществляющим функции и полномочия учредителя, в связи с чем трудовой договор с ним может быть расторгнут в одностороннем порядке.

Кроме того, руководитель бюджетного учреждения несет перед ним ответственность в размере убытков, причиненных в результате совершения крупной сделки, если эта сделка не была предварительно согласована с учредителем (п. 13 ст. 9.2 Закона N 7-ФЗ).

Отличия бюджетных, автономных и казенных учреждений

Основные отличия бюджетных, автономных и казенных учреждений приведены в табл. 1.

Таблица 1

Сравнительная характеристика бюджетных, автономных и казенных учреждений

Критерии сравнения	Бюджетное учреждение (с расширенным объемом прав)	Автономное учреждение	Казенное учреждение
Субсидиарная ответственность государства	Предлагается отменить	Нет	Есть
Ответственность учреждения по своим обязательствам	Всем имуществом, кроме: а) особо ценного движимого имущества, закрепленного собственником; б) любого недвижимого имущества	Всем имуществом, кроме: а) особо ценного движимого имущества, закрепленного собственником; б) недвижимого имущества, закрепленного собственником	В пределах доведенных ЛБО
Распоряжение имуществом	Всем имуществом, кроме: а) особо ценного движимого имущества, закрепленного собственником; б) любого недвижимого имущества	Всем имуществом, кроме: а) особо ценного движимого имущества, закрепленного собственником; б) недвижимого имущества, закрепленного собственником	Не вправе распоряжаться любым имуществом
Право на совершение крупных сделок	С предварительного согласия учредителя	С предварительного согласия наблюдательного совета	Отсутствует
Особо ценное движимое имущество	Виды имущества могут определяться профильными министерствами. Перечни имущества определяются органом, выполняющим функции учредителя	Виды имущества могут определяться профильными министерствами. Перечни имущества определяются органом, выполняющим функции учредителя	Не выделяется
Органы управления	Руководитель (директор, ректор, главный врач и т.д.). Могут быть совещательные органы и органы самоуправления	Наблюдательный совет, руководитель, иные органы (ученый совет, художественный совет и т.д.)	Руководитель. Могут быть совещательные органы и органы самоуправления
Создание учреждения	1. Новые федеральные бюджетные учреждения создаются по решению Правительства РФ. 2. В подзаконном акте предлагается установить возможность создания бюджетного учреждения путем изменения типа автономных или казенных учреждений, передав данные полномочия от Правительства РФ профильным министерствам	1. Новые федеральные автономные учреждения создаются по решению Правительства РФ. 2. В подзаконном акте предлагается упростить создание автономного учреждения путем изменения типа бюджетного учреждения, передав данные полномочия от Правительства РФ профильным министерствам	1. Новые федеральные казенные учреждения создаются по решению Правительства РФ. 2. Массовый перевод части бюджетных учреждений в казенные учреждения в силу закона - с 1 января 2011 года
Реорганизация и ликвидация (банкротство запрещено)	Предлагается упростить процедуру, передав полномочия по федеральным бюджетным учреждениям от Правительства РФ профильным министерствам	По решению учредителя - в случаях и порядке, установленных ГК РФ	В отношении федеральных казенных учреждений - по решению профильного министерства
Право внесения имущества в капитал хозяйственных обществ	Только в случаях, прямо установленных законом (например, Федеральным законом от 02.08.2009 N 217-ФЗ)	Есть	Нет
Финансовое обеспечение	В виде субсидий в соответствии с заданием учредителя. Доходы поступают в самостоятельное распоряжение	В виде субсидий в соответствии с заданием учредителя, бюджетные инвестиции. Доходы поступают в самостоятельное распоряжение	На основе бюджетной сметы. Доходы от приносящей доход деятельности зачисляются в бюджет
Документы о планах деятельности, государственное (муниципальное) задание	План финансово-хозяйственной деятельности, государственное (муниципальное) задание	План финансово-хозяйственной деятельности, государственное (муниципальное) задание	Смета, для отдельных учреждений - государственное (муниципальное) задание
Открытие счетов	В органах Федерального казначейства (финансовых органах) за исключением случаев, установленных нормативными правовыми актами	Вправе открывать счета в банках и в соответствии с соглашением в Федеральном казначействе (финансовом органе)	В органах Федерального казначейства (финансовых органах) за исключением случаев, установленных нормативными правовыми актами
Распространение действия Федерального закона от 21.07.2005 N 94-ФЗ	Распространяется в полном объеме	Не распространяется	Распространяется в полном объеме
Заключение контрактов и иных гражданско-правовых договоров	Заключает от своего имени (за исключением случаев, установленных нормативными правовыми актами, когда бюджетное учреждение приравнивается к получателю бюджетных средств и заключает госконтракты)	Заключает от своего имени	Заключает от имени публично-правового образования
Привлечение заемных средств	Могут (с ограничением на крупные сделки)	Могут	Не могут
Учет	Бухгалтерский учет по упрощенному бюджетному плану счетов	Бухгалтерский учет	Бюджетный учет
Финансовый контроль и контроль учредителя	В основном - последующий (контроль выполнения госзадания). Предварительный (санкционирование по целевым субсидиям и бюджетным инвестициям)	Последующий (контроль выполнения госзадания)	Предварительный по всем расходам (проверка Федеральным казначейством наличия денежного обязательства), текущий и последующий контроль
Отчетность	Бухгалтерская отчетность, статистическая отчетность, отчет о результатах деятельности и использования имущества	Бухгалтерская отчетность, статистическая отчетность, отчет о результатах деятельности и использования имущества	Бюджетная отчетность, статистическая отчетность, отчет о результатах деятельности и использования имущества
Открытость	Сведения об учреждении и его деятельности публикуются в открытом доступе в сети Интернет на общероссийском сайте, который будет создан Федеральным казначейством и запущен с 1 января 2012 года (ст  32 Закона 7-ФЗ)

Сравнительный анализ налоговой нагрузки на бюджетные учреждения

Сравнительный анализ налоговой нагрузки на бюджетные учреждения (с учетом нового правового статуса) согласно Налоговому кодексу Российской Федерации приведен в табл. 2.

Таблица 2

Сравнительная характеристика налоговой нагрузки бюджетных, автономных и казенных учреждений

Налог	Бюджетное учреждение (с расширенным объемом прав)	Автономное учреждение	Казенное учреждение
НДС от платных услуг	Уплачивает (с учетом льгот, установленных ст. 149 НК РФ)	Уплачивает (с учетом льгот, установленных ст. 149 НК РФ)	Уплачивает (с учетом льгот, установленных ст. 149 НК РФ)
НДС от аренды	Уплачивает	Уплачивает	Не уплачивает (уплачивает арендатор - налоговый агент)
Налог на прибыль	Уплачивают (субсидия в налогооблагаемую базу не включается)	Уплачивают (субсидия в налогооблагаемую базу не включается)	Не уплачивают (налогооблагаемая база отсутствует)
Государственная пошлина за наименование "Россия"	Уплачивает (при регистрации учредительных документов)	Уплачивает (при регистрации учредительных документов)	Не уплачивает
Упрощенная система налогообложения	Не применяется	Применяется	Не применяется
Налог на имущество, земельный налог	Уплачивает (расходы на уплату налога на недвижимое имущество и особо ценное движимое имущество включены в сумму субсидии)	Уплачивает (расходы на уплату налога на недвижимое имущество и особо ценное движимое имущество включены в сумму субсидии)	Уплачивает (за счет доведенных им на эти цели ЛБО)

Извлечение из письма Минфина России от 13.12.2010 N 03-03-06/1/773

Извлечение из письма Минфина России от 07.06.2010 N 03-07-07/34

...Согласно пп. 15 п. 3 ст. 149 Кодекса операции займа в денежной форме, включая проценты по ним, освобождаются от налогообложения налогом на добавленную стоимость.

Подпунктом 2 п. 1 ст. 162 Кодекса установлено, что налоговая база по налогу на добавленную стоимость увеличивается на суммы, связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг). При этом согласно п. 2 данной статьи Кодекса указанное положение не применяется в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению налогом на добавленную стоимость.

По нашему мнению, комиссию за выдачу займа и штрафные санкции за досрочное погашение займа следует рассматривать как денежные средства, связанные с оплатой услуг по предоставлению займа, освобождаемых от налогообложения налогом на добавленную стоимость.

Таким образом, суммы комиссии за выдачу займа и штрафных санкций за досрочное погашение займа в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость не включаются...

Т.С. Орлова,

канд. экон. наук

"Бухгалтерский учет и налогообложение в бюджетных организациях", N 3, март 2011 г.