Инвентаризация: учет недостач в ЖКХ (М.В. Беспалов, "Бухгалтер-профессионал жилищно-коммунального хозяйства", N 1, январь 2011 г.)

Инвентаризация: учет недостач в ЖКХ

Для организации жилищно-коммунального хозяйства факт выявления недостачи какого-либо инструмента, спецодежды или даже компьютера - не редкость. Разберем, как отразить это в учете.

В бухучете недостача, выявленная при проведении инвентаризации, отражается на счете 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" в корреспонденции со счетами учета имущества. Недостающие товарно-материальные ценности (материально-производственные запасы) отражаются по фактической себестоимости, которую определяют по данным бухучета, а основные средства - по остаточной стоимости. При этом делается проводка:

Дебет 94 Кредит 01 (10, 41, 43, 50)

- отражена стоимость недостачи, выявленной при инвентаризации.

На счетах бухучета недостачу отражайте в момент завершения инвентаризации (составления акта) или на дату составления годовой бухгалтерской отчетности (то есть не позднее 31 декабря отчетного года) (п. 5.5 Методических указаний, утвержденных приказом Минфина России от 13 июня 1995 г. N 49).

Также учет недостачи зависит от того, по какой причине она возникла:

- по причине естественной убыли (для материально-производственных запасов);

- по вине материально ответственного лица;

- в результате форс-мажорных обстоятельств (наводнение пожар и т.д.) (ст. 12 Федерального закона от 21 ноября 1996 N 129-ФЗ и подп. "б" п. 28 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности).

В первом случае недостачу и порчу ценностей в пределах норм естественной убыли относят на издержки производства и обращения на основании распоряжения (приказа) руководителя организации. Стоимость недостающего имущества определяйте по данным бухучета. При этом формируется проводка:

Дебет 20 (23, 44) Кредит 94

- списана стоимость недостающих товарно-материальных ценностей в пределах норм естественной убыли.

Недостачу МПЗ сверх норм естественной убыли, а также недостачу другого имущества относите на виновных лиц. В этом случае сотрудник должен возместить организации всю сумму причиненного ущерба (ст. 243 ТК РФ). Размер ущерба определяйте исходя из рыночной цены недостающего имущества, но не ниже его стоимости по данным бухучета (ст. 246 ТК РФ). Если сотрудник возмещает только балансовую стоимость имущества, то делаются проводки:

Дебет 73 Кредит 94

- отнесена недостача имущества на сотрудника по балансовой стоимости;

Дебет 50 (51, 70) Кредит 73

- погашена задолженность по недостаче сотрудником.

Если же сотрудник возмещает ущерб исходя из рыночной цены недостающего имущества, то делаются проводки:

Дебет 73 Кредит 94

- отнесена недостача имущества на сотрудника по балансовой стоимости;

Дебет 73 Кредит 98

- отражена разница между рыночной и балансовой стоимостью недостающего имущества;

Дебет 50 (51, 70) Кредит 73

- погашена задолженность по недостаче сотрудником.

По мере погашения сотрудником причитающейся с него суммы задолженности списывается разница пропорционально доле погашенной задолженности:

Дебет 98 Кредит 91-1

- включена в состав доходов разница между рыночной и балансовой стоимостью недостающего имущества (подп. "б" п. 3 ст. 12 Закона N 129-ФЗ, п. 5.1 Методических указаний, утвержденных приказом Минфина России от 13 июня 1995 г. N 49, Инструкция к плану счетов).

Если недостача выявлена в отчетном году, но она относится к прошлым отчетным периодам, и при этом выявлено виновное лицо, то ее учитывать необходимо в составе доходов будущих периодов. Одновременно сумму недостачи отнесите на виновное лицо. В этом случае делаются такие проводки:

Дебет 94 Кредит 98

- отражена недостача, выявленная в отчетном году, но относящаяся к прошлым отчетным периодам;

Дебет 73 Кредит 94

- отнесена недостача имущества на сотрудника.

По мере погашения сотрудником задолженности проводку:

Дебет 98 Кредит 91-1

- включена в состав доходов недостача, погашенная сотрудником.

Отметим, что нельзя взыскать недостачу с уволенного сотрудника, если инвентаризация проводилась после его увольнения, даже если с сотрудником был заключен договор о коллективной материальной ответственности. Так как в статье 232 Трудового кодекса РФ сказано, что расторжение трудового договора не освобождает сотрудника от возмещения ущерба. Но чтобы доказать, что недостача имущества возникла по вине сотрудника, нужно провести инвентаризацию при его увольнении (п. 2 ст. 12 Закона N 129-ФЗ). По прошествии времени доказать вину уволенного сотрудника нельзя, а значит, и взыскать недостачу также нельзя.

Если же виновные лица не установлены или суд отказал во взыскании суммы причиненного ущерба с них, то недостача имущества списывается на финансовые результаты организации. Сумма недостачи относится к прочим расходам, а документом, которым можно подтвердить отсутствие виновных лиц, может быть, например, оправдательный приговор суда, постановление о приостановлении уголовного дела и т.д. (п. 5.2 Методических указаний, утвержденных приказом Минфина России от 13 июня 1995 г. N 49). Сумма убытка определяется исходя из стоимости недостающего имущества по данным бухучета. В этом случае делается проводка:

Дебет 91-2 Кредит 94

- списан убыток от недостачи имущества в связи с отсутствием виновного лица (отказом во взыскании ущерба) (подп. "б" п. 3 ст. 12 Закона N 129-ФЗ, п. 11 ПБУ 10/99, Инструкция к плану счетов).

Если причиной недостачи стали форс-мажорные обстоятельства, то недостачу имущества учитывайте в составе убытков отчетного года по балансовой стоимости. При этом сделайте проводку:

Дебет 91-2 Кредит 94

- списан убыток от недостачи имущества, возникшей в результате форс-мажорных обстоятельств (п. 13 ПБУ 10/99).

Порядок же учета недостачи при расчете налогов зависит от того, какую систему налогообложения применяет организация. Так, порядок учета недостачи при расчете налога на прибыль зависит от того, по какой причине эта недостача возникла:

- по причине естественной убыли (для материально-производственных запасов);

- по вине материально ответственного лица;

- в результате форс-мажорных обстоятельств (наводнение, пожар и т.д.).

В первом случае недостача в пределах норм естественной убыли учитывается при расчете налога на прибыль в составе материальных расходов (подп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ). Ее следует включить в состав расходов в момент завершения инвентаризации или на дату составления годовой бухгалтерской отчетности (то есть не позднее 31 декабря отчетного года). Так поступайте и в том случае, если организация признает расходы по методу начисления и применяет кассовый метод (п. 2 ст. 272 и подп. 1 п. 3 ст. 273 НК РФ). При этом если организация применяет кассовый метод, то недостачу учтите, если имущество, по которому она выявлена, оплачено (п. 3 ст. 273 НК РФ).

Учет недостачи сверх норм естественной убыли зависит от того, установлено виновное лицо или нет. Если виновное лицо установлено и недостача взыскивается с него, то у организации возникает внереализационный доход (п. 3 ст. 250 НК РФ). Если организация признает доходы по методу начисления, недостачу, которую возместил сотрудник, необходимо учесть при расчете налога на прибыль в момент признания сотрудником своей вины или в момент вступления в силу решения суда (подп. 4 п. 4 ст. 271 НК РФ). Если же решение не будет обжаловано, оно вступает в силу через 10 дней после вынесения (ст. 209 ГПК РФ).

Если организация применяет кассовый метод, сумму возмещения следует учесть в составе доходов в момент возмещения сотрудником ущерба (п. 2 ст. 273 НК РФ). Например, в день внесения денежных средств сотрудником в кассу организации.

На практике возникает вопрос, можно ли включить недостачу, выявленную при инвентаризации, в состав расходов при расчете налога на прибыль, если материальный ущерб из-за недостачи возмещает виновное лицо. В целом в Налоговом кодексе РФ прямо не сказано, можно ли уменьшить налогооблагаемый доход на сумму нанесенного сотрудником ущерба. Вместе с тем материальный ущерб приводит к уменьшению экономических выгод организации, то есть является расходом. Чтобы учесть недостачу в составе расходов, ее размер должен быть обоснован и документально подтвержден (п. 1 ст. 252 НК РФ). Обоснованием является то, что при возмещении недостачи сотрудником организация получает и доход (п. 3 ст. 250 НК РФ). Документальным подтверждением расхода является сличительная ведомость, объяснительная записка сотрудника и другие документы. Если указанные требования соблюдены, то сумму недостачи (по фактической себестоимости) можно включить в состав прочих внереализационных расходов в полном размере (подп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ). Такая позиция подтверждается письмом Минфина России от 17 апреля 2007 г. N 03-03-06/1/245.

Пример

В феврале 2011 года ООО "ЕТК" провело инвентаризацию основных средств. Основанием для проведения инвентаризации послужило увольнение материально ответственного лица - руководителя АХО С.А. Малыгина. Инвентаризация закончилась 18 февраля. В результате была выявлена недостача стульев, стоимостью по данным бухучета 16 000 руб. Рыночная стоимость стульев составила 21 000 руб. Для целей налогообложения организация применяет метод начисления.

Таким образом, 18 февраля 2011 года бухгалтер ООО "ЕТК" сделал проводку:

Дебет 94 Кредит 10

- 16 000 руб. - отражена стоимость недостачи, выявленная при инвентаризации.

Так как виновное лицо установлено, и С.А. Малыгин признал свою вину, то он возмещает ущерб. По решению руководителя организации с С.А. Малыгина взыскивается рыночная стоимость недостающих стульев, поэтому 18 февраля бухгалтер ООО "ЕТК" в учете также сделал такие проводки:

Дебет 73 Кредит 94

-16 000 руб. - отнесена недостача на руководителя АХО по балансовой стоимости;

Дебет 73 Кредит 98

- 5 000 руб. (21 000 руб. - 16 000 руб.) - отражена разница между рыночной и балансовой стоимостью недостающего топлива.

В счет погашения задолженности С.А. Малыгин внес 21 000 руб. 22 февраля 2011 года, при этом бухгалтер компании сделал такие проводки:

Дебет 50 Кредит 73

- 21 000 руб. - погашена задолженность по недостаче С.А. Малыгина;

Дебет 98 Кредит 91-1

- 5 000 руб. - включена в состав доходов разница между рыночной и балансовой стоимостью недостающих стульев.

При расчете налога на прибыль за I квартал 2011 г. бухгалтер учел:

- сумму, которую возместил сотрудник (21 000 руб.), в составе внереализационных доходов;

- сумму убытка от недостачи (16 000 руб.) в составе прочих внереализационных расходов.

Если же виновные лица не установлены или суд отказал во взыскании суммы причиненного ущерба с них, недостачу имущества при расчете налога на прибыль учитывайте в составе внереализационных расходов. При этом факт отсутствия виновных лиц нужно документально подтвердить актом уполномоченного ведомства (подп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ).

Если причиной недостачи стали форс-мажорные обстоятельства, недостачу имущества следует учесть также в составе внереализационных расходов (подп. 6 п. 2 ст. 265 НК РФ). Ее включайте в состав расходов в момент завершения инвентаризации или на дату составления годовой бухгалтерской отчетности. Так поступайте и в том случае, если организация признает расходы по методу начисления и если применяет кассовый метод (п. 1 ст. 272 и подп. 1 п. 3 ст. 273 НК РФ). При этом если организация применяет кассовый метод, то недостачу необходимо учесть, только если имущество, по которому она выявлена, оплачено (п. 3 ст. 273 НК РФ).

Если же организация применяет УСН и выбрала объектом налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, то в расходы при расчете единого налога включите только сумму недостачи в пределах норм естественной убыли (подп. 5 п. 1 и п. 2 ст. 346.16 НК РФ). Недостачу учтите, если имущество, по которому она выявлена, оплачено (подп. 1 п. 2 ст. 346.17 НК РФ).

Если организация платит единый налог с разницы между доходами и расходами, а расходы в виде сумм нанесенного ущерба сверх норм естественной убыли, то они не уменьшают налоговую базу, так как этих затрат нет в перечне расходов, которые можно учитывать при расчете единого налога (п. 1 ст. 346.16 НК РФ).

Если организация на УСН выбрала в качестве объекта налогообложения доходы, то сумма недостачи при расчете единого налога не учитывается, так как пунктом 3 статьи 346.21 НК РФ это не предусмотрено.

Если же недостачу имущества возмещает виновное лицо, то ее следует учесть в составе доходов при расчете единого налога независимо от того, какой объект налогообложения выбрала организация (абз. 3 п. 1 ст. 346.15 и п. 3 ст. 250 НК РФ). Недостачу включите в доходы в момент возмещения сотрудником ущерба (п. 1 ст. 346.17 НК РФ). Например, в день внесения денежных средств сотрудником в кассу организации.

Также подчеркнем, что сумма недостачи на величину ЕНВД не влияет, так как при определении единого налога расходы организации в расчет не берутся (ст. 346.29 НК РФ).

Важным моментом является документальное оформление итогов инвентаризации. Так, итоги годовой инвентаризации оформляют ведомостью учета результатов, выявленных инвентаризацией (форма N ИНВ-26), которая утверждена постановлением Госкомстата России от 27 марта 2000 г. N 26. В документе отдельно фиксируют излишки, недостачи, испорченное имущество, а также отражают порядок списания недостач и потерь от порчи ценностей.

Пример

Во время проведенной в декабре 2010 года ООО "ЕТК" инвентаризации обнаружена недостача основных средств (компьютер, ноутбук). Балансовая стоимость выявленной недостачи составила 36 000 руб., тогда как ее рыночная стоимость на момент обнаружения недостачи - 48 000 руб. Виновником недостачи признан офис-менеджер И.И. Иванов, который возместил недостачу в декабре 2010 года путем внесения наличных денег в кассу. В результате в декабре 2010 года бухгалтер ООО "ЕТК" отразил операции следующим образом:

Дебет 94 Кредит 10

- 36 000 руб. - отражена выявленная в ходе инвентаризации недостача топлива (по балансовой стоимости);

Дебет 73 субсчет "Расчеты по возмещению материального ущерба" Кредит 94

- 36 000 руб. - отнесена на виновное лицо сумма недостачи;

Дебет 73 субсчет "Расчеты по возмещению материального ущерба" Кредит 98 субсчет "Разница между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и балансовой стоимостью по недостачам ценностей"

- 12 000 руб. (48 000 руб. - 36 000 руб.) - отражена в составе задолженности виновного лица разница между рыночной и балансовой стоимостью недостающего ноутбука;

Дебет 50 Кредит 73 субсчет "Расчеты по возмещению материального ущерба"

- 48 000 руб. - получено в кассу от виновного лица в погашение задолженности по недостаче;

Дебет 98 субсчет "Разница между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и балансовой стоимостью по недостачам ценностей" Кредит 91-1

- 12 000 руб. - отражена в составе доходов в момент погашения недостачи разница между суммой взыскания по рыночной стоимости и балансовой стоимостью недостачи.

При этом в налоговом учете в декабре 2010 года сумму ущерба в размере 48 000 руб., которая причитается к погашению работником, нужно включить во внереализационные доходы. Одновременно фактическую стоимость недостающих ценностей (36 000 руб.) следует признать в составе внереализационных расходов. В результате налогооблагаемая прибыль увеличится на разницу между суммой взыскания (по рыночной стоимости) и стоимостью недостающих ценностей (по цене их приобретения) на 12 000 руб.

В заключении приведем перечень документов, которые необходимо оформлять при проведении в организации инвентаризации.

Название формы	Особенности составления
Инвентаризационная опись основных средств (форма N ИНВ-1)	Составляется в двух экземплярах отдельно по каждому месту хранения ценностей. Один экземпляр передается в бухгалтерию для составления сличительной ведомости, а второй остается у материально ответственного(ых) лица (лиц). На арендованные основные средства опись составляется в трех экземплярах отдельно по каждому арендодателю с указанием срока аренды. Один экземпляр описи высылают в адрес арендодателя
Инвентаризационная опись нематериальных активов (форма N ИНВ-1а)	Составляется в двух экземплярах и подписывается ответственными лицами комиссии и лицом, ответственным за сохранность документов, удостоверяющих право организации на нематериальные активы. Один экземпляр передается в бухгалтерию, а второй остается у ответственного(ых) за сохранность документов лица (лиц)
Инвентаризационный ярлык (форма N ИНВ-2)	Применяется, когда по условиям деятельности инвентаризационная комиссия не может в течение одного дня произвести подсчет материальных ценностей и записать их в инвентаризационную опись. Заполняется в одном экземпляре ответственными лицами инвентаризационной комиссии и хранится вместе с пересчитанными товарно-материальными ценностями по месту их нахождения
Инвентаризационная опись товарно-материальных ценностей (форма N ИНВ-3)	Применяется для отражения данных фактического наличия товарно-материальных ценностей (производственные запасы, готовая продукция, товары, прочие запасы и др.) в местах хранения и на всех этапах их движения в организации. Составляется в двух экземплярах. Один экземпляр передается в бухгалтерию для составления сличительной ведомости, второй остается у материально ответственного(ых) лица (лиц). На выявленные при инвентаризации негодные или испорченные материалы и готовые изделия составляются соответствующие акты
Акт инвентаризации товарно-материальных ценностей отгруженных (форма N ИНВ-4)	Отдельные акты составляются: - на товарно-материальные ценности отгруженные, срок оплаты которых не наступил; - на товарно-материальные ценности отгруженные, но не оплаченные покупателями в срок. Акт составляется в двух экземплярах ответственными лицами инвентаризационной комиссии, подписывается ими, и один экземпляр передается в бухгалтерию. Второй экземпляр остается у материально ответственного(ых) лица (лиц)
Инвентаризационная опись товарно-материальных ценностей, принятых на ответственное хранение (форма N ИНВ-5)	Составляется в двух экземплярах. Один экземпляр передается в бухгалтерию, второй остается у материально ответственного(ых) лица (лиц). Записи в документе производятся ответственными лицами инвентаризационной комиссии на основании проверки и пересчета товарно-материальных ценностей
Акт инвентаризации расчетов за товарно-материальные ценности, находящиеся в пути (форма N ИНВ-6)	Акт составляется и подписывается в двух экземплярах членами комиссии на основании документов, подтверждающих нахождение товарно-материальных ценностей в пути. Один экземпляр передается в бухгалтерию, а второй остается в комиссии
Акт инвентаризации незаконченных ремонтов основных средств (форма N ИНВ-10)	Акт составляется и подписывается членами комиссии на основании документов, подтверждающих нахождение основных средств в ремонте
Акт инвентаризации расходов будущих периодов (форма N ИНВ-11)	Составляют и подписывают в двух экземплярах члены инвентаризационной комиссии, сверяя выявленные по документам суммы с суммами, числящимися на соответствующем счете бухгалтерского учета (счет 97). Один экземпляр передается в бухгалтерию, второй остается у комиссии
Акт инвентаризации наличных денежных средств (форма N ИНВ-15)	Составляют и подписывают в двух экземплярах члены инвентаризационной комиссии, сверяя наличие в кассе денег в рублях и иностранной валюте
Инвентаризационная опись ценных бумаг и бланков документов строгой отчетности (форма N ИНВ-16)	Составляют и подписывают в двух экземплярах члены инвентаризационной комиссии и материально ответственное(ые) лицо(а). Один экземпляр описи передается в бухгалтерию организации, второй остается у материально ответственного(ых) лица (лиц), который(е) принимает(ют) ценные бумаги или бланки документов строгой отчетности на ответственное хранение. При наличии бланков документов строгой отчетности, нумеруемых одним номером, составляется комплект с указанием количества документов в нем. При смене материально ответственных лиц опись составляется в трех экземплярах. Один экземпляр передается материально ответственному лицу, принявшему ценные бумаги и бланки документов строгой отчетности; второй экземпляр - лицу, сдавшему ценные бумаги и бланки документов строгой отчетности; третий экземпляр - бухгалтерии
Акт инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и Кредиторами (форма N ИНВ-17)	Составляется для сверки расчетов с дебиторами и кредиторами
Сличительная ведомость результатов инвентаризации основных средств (форма N ИНВ-18)	Сличительные ведомости составляются по имуществу, при инвентаризации которого выявлены отклонения от учетных данных. В сличительных ведомостях отражаются результаты инвентаризации, то есть расхождения между показателями по данным бухгалтерского учета и данными инвентаризационных описей
Сличительная ведомость результатов инвентаризации товарно-материальных ценностей (форма N ИНВ-19)
Приказ (постановление, распоряжение)	Издается для назначения инвентаризации. В форме указывается состав инвентаризационной комиссии. Для проведения инвентаризации
о проведении инвентаризации (форма N ИНВ-22)	в организации создается постоянно действующая инвентаризационная комиссия. При большом объеме работ для одновременного проведения инвентаризации имущества и финансовых обязательств создаются рабочие инвентаризационные комиссии. При малом объеме работ и наличии в организации ревизионной комиссии проведение инвентаризаций допускается возлагать на нее
Журнал учета контроля за выполнением приказов (постановлений, распоряжений) о проведении инвентаризации (форма N ИНВ-23)	Применяются для оформления проведения инвентаризаций и контрольных проверок правильности проведения инвентаризаций. Приказ о проведении инвентаризации регистрируется в журнале по форме N ИНВ-23. Результаты контрольных проверок правильности проведения инвентаризаций оформляются актом по форме N ИНВ-24 и регистрируются в журнале по форме N ИНВ-25. Данные результатов проведенных в отчетном году инвентаризаций обобщаются в ведомости по форме N ИНВ-26
Акт о контрольной проверке правильности проведения инвентаризации ценностей (форма N ИНВ-24)
Журнал учета контрольных проверок правильности проведения инвентаризаций (форма N ИНВ-25)
Ведомость учета результатов, выявленных инвентаризацией (форма N ИНВ-26)

М.В. Беспалов,

к.э.н., эксперт журнала

"Бухгалтер-профессионал жилищно-коммунального хозяйства", N 1, январь 2011 г.