Новая методология бухгалтерского учета. Утверждаем рабочий план счетов (С.В. Сивец, "Бюджетный учет", N 3, март 2011 г.)

Новая методология бухгалтерского учета. Утверждаем рабочий план счетов

Рассмотрим часть вопросов, которые возникают у казенных, бюджетных, автономных учреждений и финансовых органов при переходе на новые положения Единого плана счетов в 2011 году и Инструкции по его применению, утвержденные приказом Минфина России от 1 декабря 2010 г. N 157н (далее - Инструкция N 157н).

На сегодняшний день все приказы Минфина России, регулирующие порядок организации и ведения бухгалтерского учета в государственном секторе, о которых шла речь в предыдущей статье (см. "Бюджетный учет" N 1/2011, стр. 8), уже прошли государственную регистрацию в Минюсте России и вступили в силу.

Когда и кому следует переходить на единый план счетов?

Согласно пункту 3 Инструкции N 157н Единый план счетов применяется с 1 января 2011 года:

- органами государственной власти (государственными органами);

- органами местного самоуправления;

- органами управления государственными внебюджетными фондами;

- государственными академиями наук и созданными ими учреждениями;

- государственными (муниципальными) учреждениями

- в отношении которых до 1 января 2011 года принято решение о преобразовании в казенные учреждения, либо в соответствии с перечнем учреждений, предусмотренным статьей 31 Закона от 8 мая 2010 г. N 83-ФЗ (далее - Закон N 83-ФЗ), либо в рамках реализации положений указанного закона (например, в случае, когда отсутствует переходный период - Республика Татарстан, Краснодарский край, Калужская область, Оренбургская область и т.д.) - казенными учреждениями;

- автономными учреждениями вне зависимости от того, получает автономное учреждение из бюджета своего учредителя (публично-правового образования) субсидию на выполнение государственного (муниципального) задания или ее размер равен нулю.

Обратите внимание: с 1 января 2011 года согласно положениям Закона N 83-ФЗ для автономных учреждений обязательным условием ведения хозяйственной деятельности является доведение государственного (муниципального) задания, а следовательно, и расчет субсидии;

- автономными учреждениями вне зависимости от того, применяет автономное учреждение упрощенную систему налогообложения либо использует общий режим.

Автономные учреждения, исчисляющие налоги по специальному упрощенному режиму, обязаны вести обычный бухгалтерский учет, и, следовательно, по состоянию на 1 января 2011 года им, как и всем остальным автономным учреждениям, необходимо на соответствующих счетах Единого плана счетов отразить полную информацию о наличии у них на праве оперативного управления государственного (муниципального) имущества (в разрезе групп имущества (см. "Бюджетный учет" N 1/2011) с обязательным обособлением недвижимого и движимого особо ценного имущества), а также всех расчетов с дебиторами, кредиторами:

- по доходам - в разрезе видов доходов, предусмотренных планом финансово-хозяйственной деятельности на 2011 год, утвержденного с учетом положений, предусмотренных законодательством (План ФХД) (до 1 января 2011 года - счет 62, с 2011 года - счет 0 205 00 000 "Расчеты по доходам");

- по расходам - в разрезе видов расходов, предусмотренных Планом ФХД на 2011 год (обособленно по расчетам с поставщиками (до 1 января 2011 года - счет 60, с 1 января 2011 года - счета 0 206 00 000 "Расчеты по выданным авансам" и 0 302 00 000 "Расчеты по принятым обязательствам"), по расчетам с подотчетными лицами (до 1 января 2011 года - счет 71, с 1 января 2011 года - счета 0 208 00 000 "Расчеты с подотчетными лицами"), по расчетам по переплатам в бюджет (до 1 января 2011 года - счета 68, 69, с 1 января 2011 года - счет 0 303 00 000 "Расчеты по платежам в бюджеты") и т.д.;

- бюджетными учреждениями, в отношении которых до 1 января 2011 года в рамках реализации положений Закона N 83-ФЗ не принято решение о доведении субсидии на выполнение государственного (муниципального) задания (Госзадание). Такие учреждения в январе 2011 года осуществляют свою деятельность, как ранее в 2010 году;

- бюджетными учреждениями, получающими с 1 января 2011 года субсидию на выполнение государственного (муниципального) задания. Нужен ли приказ (распоряжение) по учреждению на переход в 2011 году на новый план счетов?

Если обратиться к Инструкции N 157н (абз. 5 п. 3), то информация в денежном выражении о состоянии активов и обязательств, об операциях, их изменяющих, и финансовых результатах указанных операций (доходах, расходах) отражается на соответствующих счетах Рабочего плана счетов субъекта учета.

Вместе с тем согласно пункту 6 Инструкции N 157н Рабочий план счетов утверждается приказом (распоряжением) органа власти, органа управления государственным внебюджетным фондом, государственной академией наук, государственным (муниципальным) учреждением.

Утверждение Рабочего плана счетов

Согласно положениям Закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 129-ФЗ) приказы, определяющие (устанавливающие) порядок организации и ведения бухгалтерского учета учреждения (учетную политику), утверждаются руководителем учреждения по представлению главного бухгалтера (в случае передачи ведения учета централизованной бухгалтерии - уполномоченным лицом от централизованной бухгалтерии).

Таким образом, главному бухгалтеру (централизованной бухгалтерии) необходимо подготовить проект приказа (распоряжения) по утверждению Рабочего плана счетов, применяемого с 2011 года, и предоставить его на утверждение руководителю. При подготовке такого приказа следует учесть ряд важных моментов.

1. Рабочий план счетов у разных типов учреждений будет отличаться:

получателям бюджетных средств - казенным или бюджетным учреждениям (органам власти, органам управления государственными фондами, государственными академиями наук (их учреждениями) следует формировать Рабочий план счетов с учетом положений, предусмотренных приказом Минфина России от 6 декабря 2010 г. N 162н.

При этом возможно два варианта оформления Рабочего плана счетов.

Первый вариант. Утверждается план счетов с 26 разрядами номера счета. При этом в разрядах с 1 по 17 номера счета согласно пункту 21 Инструкции N 157н и статье 264.1 Бюджетного кодекса отражается код доходов, расходов, источника финансирования дефицита бюджета по бюджетной классификации.

Необходимо отметить, что Указания по применению бюджетной классификации утверждаются на каждый финансовый год приказом Минфина России (на 2011 год - приказ от 28 декабря 2010 г. N 190н) (далее - Указания N 190н). Кроме того, для учреждений на соответствующий финансовый год состав администрируемых доходов, источников финансирования дефицита бюджета (согласно закону (решению) о бюджете, актам главных администраторов, бюджетной смете), а также состав расходов и их коды на соответствующий финансовый год могут изменяться.

Следовательно, при любом изменении кодов или их состава приказ по утверждению Рабочего плана счетов, утвержденный в предлагаемом варианте, нужно утверждать ежегодно заново либо вносить в него изменения (а это порой слишком трудоемко), так как придется изменять не один счет, а все счета, содержащие измененные коды.

Второй вариант. Приказ об утверждении Рабочего плана счетов формируется в следующей структуре:

- общие положения по утверждению плана счетов (согласно приложениям к данному приказу), по введению его в действие с 1 января 2011 года (требования Инструкций N 157н, 162н, а также Закона N 129-ФЗ), по утверждению требований обеспечения аналитического учета согласно приложению к данному приказу), а также иные положения по организации перехода на Единый план счетов;

- Приложение N 1 к приказу (распоряжению) "Структура Рабочего плана счетов", содержащему перечень счетов, имеющих в 1-17 разрядах указание на код: доходов (КДБ) (Приложение N 3 к данному приказу), расходов (КРБ) (Приложение N 4 к приказу), источников финансирования дефицита бюджета (КИФ) (Приложение N 5 к приказу).

Например: КДБ1 0 205 31 560 "Увеличение дебиторской задолженности по доходам от оказания платных работ, услуг", КРБ2 0 101 11 310 "Увеличение стоимости жилых помещений - недвижимого имущества учреждения", КИФ3 0 207 11 540 "Увеличение задолженности бюджетной системы бюджетов Российской Федерации по предоставленным бюджетным кредитам", где:

- КДБ1 с 1 по 17 разряд кода доходов классификации доходов федерального бюджета (согласно Приложению N 3);

- КРБ2 с 1 по 17 разряд кода расходов классификации расходов федерального бюджета (согласно Приложению N 4);

- КИФ3 с 1 по 17 разряд кода источника финансирования дефицита бюджета классификации источников финансирования дефицита федерального бюджета (согласно Приложению N 5).

При этом структура Рабочего плана счетов разрабатывается с учетом дополнительной детализации в Рабочем плане счетов.

То есть в данном приложении учреждение имеет право утвердить дополнительные аналитические коды синтетических счетов Единого плана счетов (см. далее по тексту);

- Приложение N 2 к приказу об утверждении Рабочего плана счетов "Структура видов финансового обеспечения в учреждении".

Для разных типов учреждений перечень видов финансового обеспечения будет различным:

для получателей бюджетных средств

- органов власти, органов управления государственными фондами, казенных учреждений в случае, когда не установлено законом субъекта Российской Федерации (нормативно-правовым актом уполномоченного органа местного самоуправления) право указанных учреждений в переходный период иметь доходы от приносящей доход деятельности (п. 16 ст. 33 Закона 83-ФЗ), либо с 1 января 2011 года бюджет реализует положение Закона 83-ФЗ без переходного периода

"1" - бюджетная деятельность;

"3" - средства во временном распоряжении;

- федеральных органов власти (государственных органов власти, органов местного самоуправления), органов управления государственными фондами, федеральных казенных учреждений (государственных (муниципальных) казенных учреждений), имеющих право согласно положениям закона (нормативного акта) соответствующего бюджета (публично-правового образования) на переходный период осуществлять согласно генеральному разрешению (разрешению) приносящую доход деятельность и направлять доходы от этой деятельности согласно смете доходов и расходов на соответствующие расходы

"1" - бюджетная деятельность;

"3" - средства во временном распоряжении;

"2" - приносящая доход деятельность - только на время переходного периода (например, до 1 января 2012 года);

"7" - средства по обязательному медицинскому страхованию (для соответствующих медицинских учреждений) - только на время переходного периода (например, до 1 января 2012 года);

- для бюджетных учреждений, государственных академий наук (и созданных ими учреждений)

- на переходный период (например, до 1 января 2012 года), до принятия учредителем (либо уполномоченным им органом власти) решения с учетом положений частей 15 и 16 статьи 33 Закона 83-ФЗ решения о предоставлении бюджетному учреждению субсидии из бюджета на выполнение государственного (муниципального) задания

"1" - бюджетная деятельность;

"2" - средства во временном распоряжении;

"3" - приносящая доход деятельность;

"7" - средства по обязательному медицинскому страхованию (для соответствующих медицинских учреждений).

После принятия органом, осуществляющим полномочия учредителя, решения о предоставлении учреждению из бюджета субсидии на выполнение государственного (муниципального) задания, а также по окончании переходного периода (например, с 1 января 2012 года):

- в части своей деятельности, признаваемой приносящей доход

"2" - собственные доходы;

"3" - средства во временном распоряжении;

"7" - средства по обязательному медицинскому страхованию (для соответствующих медицинских учреждений);

"4" - субсидия на выполнение государственного (муниципального) задания;

"5" - субсидия на иные цели;

"6" - бюджетные инвестиции;

- в части исполнения бюджетным учреждением в порядке, определенном Правительством Российской Федерации, высшим исполнительным органом государственной власти субъекта Российской Федерации, местной администрацией муниципального образования полномочия соответственно федерального органа государственной власти (государственного органа), исполнительного органа государственной власти субъекта Российской Федерации, органа местного самоуправления по исполнению публичных обязательств перед физическим лицом, подлежащих исполнению в денежной форме (статья 9.2 Закона от 12 января 1996 г. N 7-ФЗ "О некоммерческих организациях"):

"1" - деятельность, осуществляемая за счет средств бюджета;

для автономных учреждений

"2" - собственные доходы;

"3" - средства во временном распоряжении;

"7" - средства по обязательному медицинскому страхованию (для соответствующих медицинских учреждений);

"4" - субсидия на выполнение государственного (муниципального) задания;

"5" - субсидия на иные цели;

"6" - бюджетные инвестиции;

- Приложение N 3 к приказу об утверждении Рабочего плана счетов "Структура кодов доходов по классификации доходов бюджета".

Формируют только администраторы доходов по состоянию на 1 января 2011 года, а также и все получатели бюджетных средств в части доходов от восстановления затрат государства, доходов от начисления операций с активами, операций по безвозмездным поступлениям, чрезвычайным доходам.

Данное приложение содержит перечень кодов доходов бюджета, закрепляемых за учреждением согласно закону (решению) о бюджете на соответствующий финансовый год, а также правового акта главного администратора доходов соответствующего бюджета.

При этом перечень кодов доходов следует формировать в структуре

- код главного администратора доходов бюджета (1-3 разряды номера счета);

- код вида доходов бюджета (4-13 разряды номера счета) в структуре;

- коды группы, подгруппы, статьи, подстатьи, элемента доходов бюджета (соответственно разряды: 4; 5-6; 7-8; 9-11; 12-13);

- код подвида доходов бюджета (14-17 разряды номера счета);

- код КОСГУ, относящийся согласно Указаниям N 190н к доходам бюджета (см. пункт 5 раздела II Указаний N 190н) (24-26 разряд номера счета);

- Приложение N 4 к приказу об утверждении Рабочего плана счетов "Структура кодов расходов по классификации расходов бюджета".

Формируют все получатели бюджетных средств по состоянию на 1 января 2011 года.

В данном приложении приводится перечень кодов расходов согласно росписи главного распорядителя средств бюджета (для ГРБС и РБС), бюджетной сметы (для учреждения), утвержденных на 2011 год.

При этом перечень кодов расходов следует формировать в структуре:

- код главного распорядителя бюджетных средств (1-3 разряды номера счета);

- коды раздела, подраздела расходов бюджета (4-5, 6-7 разряды номера счета);

- код целевой статьи расходов бюджета, содержащих коды программ, подпрограмм (8-14 разряды номера счета);

- код вида расходов бюджета (15-17 разряды номера счета);

- код КОСГУ, относящийся согласно Указаниям N 190н (см. пункт 4 раздела III Указаний N 190н) (24-26 разряд номера счета);

- Приложение N 5 к приказу об утверждении Рабочего плана счетов "Структура кодов расходов по классификации расходов бюджета".

Формируют все учреждения, но с учетом полномочий по состоянию на 1 января 2011 года.

В данном приложении приводятся:

- всеми получателями бюджетных средств - коды изменения остатков средств на счетах по учету средств бюджета;

- администраторами источников финансирования дефицита бюджета - коды источников финансирования дефицита бюджета, утвержденных законом (решением) о бюджете и сводной бюджетной росписью соответствующего главного администратора средств бюджета.

При этом перечень кодов расходов следует формировать в структуре:

- код главного администратора источников финансирования дефицита бюджета (1-3 разряды номера счета);

- коды группы, подгруппы источников финансирования дефицита бюджета (4-5; 6-7 разряды номера счета);

- код статьи источников финансирования дефицита бюджета, содержащей коды подстатьи и элемента (8-13 разряды номера счета);

- код вида источника финансирования дефицитов бюджетов (14-17 разряды номера счета);

- код КОСГУ, относящийся согласно Указаниям N 190н к источникам финансирования дефицитов бюджета (см. пункт 4 раздела IV Указаний N 190н) (24-26 разряд номера счета).

Формирование Приложений N 3-5 для автономных и бюджетных учреждений не нужно в приведенной структуре, так как они не являются участниками бюджетного процесса, следовательно, не применяют коды бюджетной классификации.

Однако те бюджетные учреждения, которые согласно законодательству Российской Федерации осуществляют или будут осуществлять полномочия соответственно федерального органа государственной власти (государственного органа), исполнительного органа государственной власти субъекта Российской Федерации, органа местного самоуправления по исполнению публичных обязательств перед физическим лицом, подлежащих исполнению в денежной форме, перечень которых должен быть утвержден в установленном порядке, должны при утверждении Рабочего плана счетов утвердить "Структуру кодов расходов бюджета по публичным обязательствам".

Автономные и бюджетные учреждения - получатели субсидий могут отдельными приложениями к приказу об утверждении Рабочего плана счетов утвердить на уровне 1-17 разрядов кодов счетов (автономные и на 24-26 разрядах) свою структуру аналитических кодов (как бы мини-классификатор дополнительной аналитики).

Например, если учреждение в 2011 году будет получать субсидии на иные цели (вид финансового обеспечения 5), то согласно законодательству орган, осуществляющий в отношении учреждения полномочия по доведению указанных субсидий, вправе утвердить перечень кодов целей (ф. 0501016 "Сведения об операциях с целевыми субсидиями, предоставленными государственному (муниципальному) учреждению на 20_ год)". При этом учреждение должно обеспечить раздельный учет исполнения (кассового и фактического) указанных целевых субсидий по соответствующим целям. А это означает, что учреждение (согласно абз. 6 п. 2 и абз. 2 п. 4 Инструкции N 157н) должно сформировать аналитический учет в разрезе кодов целей. Для этого возможно использовать с 15 по 17 разряд номера счета Рабочего плана счетов.

Еще один пример. Медицинскому учреждению орган власти, которому учреждение подведомственно, выставляет требование о раскрытии информации по результатам деятельности учреждения по видам медицинской помощи.

Это также станет основанием утверждения в Рабочем плане счетов дополнительной аналитики.

Для этого возможно использовать уже всеми ранее используемый классификатор подразделов раздела 0900 "Здравоохранение", то есть с 4 по 7 разряды номера счета Рабочего плана счетов.

Пример на будущее

Возьмем ситуацию, когда 1 января 2011 года учреждение было бюджетным (а следовательно, в разрядах с 24 по 26 номера счета отражались коды КОСГУ (увеличений, уменьшений) (приказ Минфина России от 16 декабря 2010 г. N 174н), а с 1 февраля 2011 года (или позже) учреждение преобразовано в автономное (то есть счетов увеличений, уменьшений уже не применяется) (приказ Минфина России от 23 декабря 2010 г. N 183н). Может ли автономное учреждение утвердить Рабочий план счетов со счетами увеличений (уменьшений)? Да, может.

Следует заметить, что подобное решение вправе применять и обычное автономное учреждение (с 1 января 2011 года), если главный бухгалтер сочтет, что ему по такой схеме работать привычнее (удобнее), и (или) в силу того, что программный продукт реализован с применением счетов увеличений (уменьшений) и в целях экономии средств, учреждение принимает решение не менять привычную схему счетов а следовательно, приказом учреждения утверждается "Структура аналитики операций в Рабочем плане счетов".

Структура аналитики

Структура аналитики обязательна для всех учреждений. Вне зависимости от принятой структуры приказа (распоряжения) об утверждении Рабочего плана счетов (с приложением по кодам аналитики, без приложений - единым перечнем номеров счетов, в разрезе всех аналитических кодов) любому учреждению вне зависимости от его типа и способа финансового обеспечения (за счет бюджетных ассигнований или субсидий из бюджета) необходимо утвердить требования к структуре аналитического учета по соответствующим счетам (особенно если такие требования отличаются от положений, предусмотренных для каждой группы счетов Инструкцией N 157н).

Например: пунктом 54 Инструкции N 157н по счетам учета основных средств (счета 0 101 00 000 "Основные средства") предусмотрен аналитический учет на инвентарных карточках, открытых к каждому объекту учета (группе объектов), например, на библиотечный фонд. Форма Инвентарной карточки учета основных средств (ф. 0504032 Инвентарной карточки группового учета основных средств) утверждена приказом Минфина России от 15 декабря 2010 г. N 173н. Ведение такой аналитики для всех обязательно.

Инвентарные карточки для библиотечного фонда

В случае когда часть библиотечного фонда, например, образовательного учреждения, признано особо ценным имуществом, а другая относится к иному движимому имуществу, учреждению следует с 1 января 2011 года открыть минимум две Инвентарных карточки группового учета основных средств (одну на объекты, учитываемые на счете 0 101 27 000 "Библиотечный фонд - особо ценное имущество"; вторую - на объекты по счету 0 101 37 000 "Библиотечный фонд - иное движимое имущество").

На практике в 2011 году таких групповых Инвентарных карточек откроется четыре, так как по каждой группе объектов (0 101 27 000; 0 101 37 000) открывается по две Инвентарных карточки: на объекты стоимостью до 40 000 рублей (начисляется 100% амортизации) и на объекты стоимостью более 40 000 рублей (амортизация начисляется по норме (см. Инструкцию N 157н).

А если учесть, что новые требования по начислению амортизации распространяются только на объекты, поступающие с 1 января 2011 года (см. "Бюджетный учет" N 1/2011), то к четырем Инвентарным карточкам, открытым в 2011 году, добавятся Инвентарные карточки по группам объектов, числящихся до 1 января 2011 года (до 20 000 рублей, свыше 20 000 рублей).

Устанавливаем свои требования к аналитике

Вместе с тем учреждение кроме обязательной аналитики вправе установить свою.

Например, предусмотреть, что учет объектов основных средств ведется в дополнительной аналитике по материально ответственным лицам (МОЛ) и объектам хранения. Такая аналитика даже возможна для библиотечного фонда, если учреждение большое, имеет несколько филиалов (корпусов, структурных подразделений) и в каждом есть подразделение библиотеки:

- ответственный библиотекарь - Петров В.М.;

- структурное подразделение - Филиал N 1.

Обязанность устанавливать аналитический учет согласно Инструкции N 157н

Согласно пункту 257 Инструкции N 157н учреждение самостоятельно утверждает аналитический учет по расчетам, учитываемым на соответствующих счетах аналитического учета счета 0 302 00 000 "Расчеты по принятым обязательствам" в части расчетов:

- по оплате труда

- 0 302 10 000 "Расчеты по оплате труда и начислениям на выплаты по оплате труда";

- 0 302 11 000 "Расчеты по заработной плате";

- 0 302 12 000 "Расчеты по прочим выплатам";

- 0 302 13 000 "Расчеты по начислениям на выплаты по оплате труда";

- расчеты по пенсиям, пособиям и иным социальным выплатам

- 0 302 60 000 "Расчеты по социальному обеспечению";

- 0 302 61 000 "Расчеты по пенсиям, пособиям и выплатам по пенсионному, социальному и медицинскому страхованию населения";

- 0 302 62 000 "Расчеты по пособиям по социальной помощи населению";

- 0 302 63 000 "Расчеты по пенсиям, пособиям, выплачиваемым организациями сектора государственного управления";

- а также расчетов по стипендиям

- 0 302 91 000 "Расчеты по прочим расходам".

(Замечу, не по всем расчетам на счете 0 302 91 000, а только в части стипендий.)

И это не единственные счета, по которым Инструкция N 157н выставляет подобные требования.

Дополнительная детализация в Рабочем плане счетов

Кроме того, в Приложении N 2 учреждение имеет право утвердить дополнительные аналитические коды синтетических счетов Единого плана счетов.

Например, если главный бухгалтер учреждения сочтет удобным обособить расчеты по стипендиям, он вправе для этого ввести новый счет, предусмотренный Инструкцией N 157н (N 162н, N 174н, N 183н) 0 302 90 000 "Расчеты по прочим расходам" с детализацией в Рабочем плане счетов:

- 0 302 91 000 "Расчеты по прочим расходам, кроме стипендий";

- 0 302 92 000 "Расчеты по стипендиям".

Дополнительная детализация также может использоваться для целей организации раздельного налогового учета.

Например, учреждение оказывает услуги, облагаемые НДС по разным ставкам и не облагаемые НДС. В связи с этим необходимо разделить расчеты по доходам (например, для своевременного контроля за правильностью формирования Книги покупок).

Учреждение может утвердить новые коды счетов. В Инструкциях N 157н, N 162н, N 174н, N 183н предусмотрен счет КДБ 0 205 31 000 "Расчеты с плательщиками доходов от оказания платных работ, услуг".

В Рабочем плане счетов учреждения можно детализировать:

- КДБ 0 205 31 000 "Расчеты с плательщиками доходов от оказания платных работ, услуг без НДС";

- КДБ 0 205 32 000 "Расчеты с плательщиками доходов от оказания платных работ, услуг с НДС 18%";

- КДБ 02 05 33 000 "Расчеты с плательщиками доходов от оказания платных работ, услуг с НДС 10%";

- КДБ 0 205 34 000 "Расчеты с плательщиками доходов от оказания платных работ, услуг, не облагаемых НДС".

Следует отметить, что в таком случае было бы абсолютно верным параллельно ввести дополнительную аналитику на счетах учета затрат.

Например, в Инструкции N 157н, N 162н, N 174н, N 183н предусмотрен счет КРБ 0 109 61 223 "Затраты на коммунальные услуги в себестоимости готовой продукции, работ, услуг".

В Рабочем плане счетов учреждения можно детализировать:

- КРБ 0 109 61 223 "Затраты на коммунальные услуги в себестоимости готовой продукции, работ, услуг без НДС";

- КРБ 0 109 62 223 "Затраты на коммунальные услуги в себестоимости готовой продукции, работ, услуг с НДС 18%";

- КРБ 0 109 63 223 "Затраты на коммунальные услуги в себестоимости готовой продукции, работ, услуг с НДС 10%";

- КРБ 0 109 64 223 "Затраты на коммунальные услуги в себестоимости готовой продукции, работ, услуг, не облагаемые НДС".

При этом следует отметить, что подобная детализация на счетах учета затрат групп КРБ 0 109 70 000 "Накладные расходы производства готовой продукции, работ, услуг"; КРБ 0 109 80 000 "Общехозяйственные расходы" нецелесообразна, если указанные расходы по факту их возникновения будут в дальнейшем распределяться на соответствующие счета (с учетом дополнительной кодировки аналитикой) КРБ 0 109 60 000 "Себестоимость готовой продукции, работ, услуг".

Вместе с тем по счетам группы счетов КРБ 0 109 90 000 "Издержки обращения" подобная аналитика также необходима, если учреждение предполагает при доходах, облагаемых и не облагаемых НДС, предъявлять к возмещению из бюджета сумму НДС, уплаченную поставщиком (исполнителям) по договорам.

Например, в Инструкции N 157н, N 162н, N 174н, N 183н предусмотрен счет КРБ 0 109 91 226 "Издержки обращения в части прочих работ, услуг".

В Рабочем плане счетов учреждения можно детализировать:

- КРБ 2 109 91 226 "Издержки обращения в части прочих работ, услуг по продажам, не облагаемым НДС";

- КРБ 2 109 91 226 "Издержки обращения в части прочих работ, услуг по продажам, облагаемым НДС".

Учреждение, оценив структуру своих доходов, расходов, применяемых систем налогообложения, льгот, освобождений может принять иное решение: не детализировать аналитические счета счета 0 109 00 000 "Затраты на изготовление готовой продукции, выполнение работ, услуг", исходя из налогообложения НДС, а произвести детализацию по видам готовой продукции, работ, услуг.

Только в этом случае следует обратить внимание на положение абзаца 3 пункта 134 Инструкции N 157н, устанавливающего, что при изготовлении учреждением одного вида готовой продукции (производстве работ, оказании услуг) все затраты, непосредственно связанные с производством (оказанием) готовой продукции (работ, услуг), относятся к прямым затратам.

При указанной ситуации в Рабочем плане счетов не будет счетов группы 0 109 70 000 "Накладные расходы производства готовой продукции, работ, услуг" и группы счетов 0 109 80 000 "Общехозяйственные расходы". Тогда желательно при наличии доходов, различным образом облагаемых налогами, дополнительную детализацию предусмотреть на счетах финансового результата.

Например в Инструкции N 157н, N 162н, N 174н, N 183н предусмотрен счет КДБ 0 401 10 130 "Доходы от оказания платных услуг".

В рабочем плане счетов учреждения можно детализировать:

- КДБ 2 401 11 130 "Доходы от оказания платных услуг без НДС";

- КДБ 2 401 12 130 "Доходы от оказания платных услуг с НДС 18%";

- КДБ 2 401 13 130 "Доходы от оказания платных услуг с НДС 10%";

- КДБ 2 401 14 130 "Доходы от оказания платных услуг облагаемые ЕНВД".

В любом случае выбор за учреждением. Можно посоветовать главному бухгалтеру учреждения при формировании структуры аналитики в Рабочем плане счетов внимательно проанализировать структуру доходов и расходов учреждения и опираться при выборе дополнительных кодов аналитики на опыт ведения налогового (управленческого) учета в 2010 году.

С.В. Сивец,

начальник отдела методологии бюджетного учета и бюджетной отчетности

Департамента бюджетной политики и методологии Минфина России

"Бюджетный учет", N 3, март 2011 г.