Изменения в бухучете - 2011 (Т.Ю. Кошкина, "Строительство: бухгалтерский учет и налогообложение", N 4, апрель 2011 г.)

Изменения в бухучете - 2011

Приказом N 186н*(1) Минфин внес многочисленные изменения в нормативные акты по бухгалтерскому учету. Вследствие задержки с его регистрацией в Минюсте окончательный текст приказа стал доступен лишь в марте этого года. Однако откладывать его изучение нельзя, поскольку он вступает в силу с бухгалтерской отчетности 2011 года, то есть его положения должны быть учтены уже при составлении промежуточной отчетности за 2011 год.

В данной статье мы рассмотрим не все, а лишь наиболее значимые нововведения, оставляя за кадром поправки формального характера и редко встречающиеся в строительстве операции.

Учет основных средств

Лимит стоимости повысили

С 20 000 до 40 000 руб. повышен лимит стоимости объектов, которые организация может отражать в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в составе материально-производственных запасов (п. 5 ПБУ 6/01 "Учет основных средств"*(2)). В налоговом учете аналогичное ограничение было установлено своевременно, поэтому бухгалтер имел возможность не отражать в составе амортизируемого имущества объекты дешевле 40 000 руб. уже с января 2011 года*(3).

Данная нестыковка могла привести на практике к двум ситуациям:

- разницы между бухгалтерским и налоговым учетом не возникли (если бухгалтер, основываясь на проекте рассматриваемого приказа, заблаговременно внес в учетную политику изменения о том, что с 1 января 2011 года объекты дешевле 40 000 руб. отражаются в составе материально-производственных запасов);

- указанные разницы появились, что привело к обязанности применения ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций"*(4).

Очевидно, что в первом случае у организации отсутствует обязанность что-либо исправлять, а во втором - придется внести в учет правки. Основанием для правок должен стать приказ руководителя о внесении изменений в существующую учетную политику организации.

К сведению. В соответствии с п. 10 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации"*(5) изменение учетной политики может производиться в случаях изменения законодательства РФ и (или) нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету. Таким образом, в данном случае, внося изменения в учетную политику для целей бухгалтерского учета, нет оснований сомневаться в правомерности своих действий.

После издания такого приказа, по мнению автора, внести исправления в учет можно следующим образом. В марте 2011 года сторнировать записи, отражающие в бухгалтерском учете:

- включение такого имущества в состав основных средств;

- начисление амортизации по этим объектам;

- начисление отложенных налоговых обязательств (ОНО).

Сторнировочные записи производятся на основании бухгалтерской справки. Одновременно нужно отразить принятие к учету этих объектов в составе материально-производственных запасов и их списание на себестоимость продукции (работ, услуг) в случае, если начато их использование в производстве.

Пример

В январе 2011 г. ООО "Подрядчик" приобрело, приняло к учету в составе основных средств и ввело в эксплуатацию объект стоимостью 29 500 руб. (в том числе НДС - 4500 руб.). В целях налогообложения прибыли стоимость этого объекта была единовременно отнесена к материальным расходам на основании пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ.

В феврале 2011 г. в бухгалтерском учете по данному объекту была начислена амортизация в сумме 1000 руб.

В марте 2011 г. приказом директора фирмы в учетную политику для целей бухгалтерского учета было внесено изменение о том, что активы, в отношении которых выполняются условия, предусмотренные в п. 4 ПБУ 6/01, и стоимостью не более 40 000 руб. за единицу отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в составе материально-производственных запасов.

ООО "Подрядчик" отразило операции следующими проводками:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
В январе 2011 г.
Приобретен объект имущества (29 500 - 4500) руб.	08-4	60	25 000
Отражен НДС	19-1	60	4 500
Принят к вычету НДС	68-НДС	19-1	4 500
Объект включен в состав основных средств	01	08-4	25 000
Начислено ОНО (25 000 руб. х 20%)	68-НП	77	5 000
В феврале 2011 г.
Начислена амортизация	25	01	1 000
Отражено уменьшение ОНО (1000 руб. х 20%)	77	68-НП	200
В марте 2011 г.
Сторно Приобретен объект имущества	08-4	60	(25 000)
Сторно Отражен НДС	19-1	60	(4 500)
Сторно Принят к вычету НДС	68-НДС	19-1	(4 500)
Сторно Объект включен в состав основных средств	01	08-4	(25 000)
Сторно Начислено ОНО	68-НП	77	(5 000)
Приобретен объект имущества	10	60	25 000
Отражен НДС	19-3	60	4 500
Принят к вычету НДС	68-НДС	19-3	4 500
Списана стоимость объекта, переданного в эксплуатацию	25	10	25 000
Сторно Начислена амортизация	25	01	1 000
Сторно Отражено уменьшение ОНО	77	68-НП	(200)

В некоторых случаях исправительных проводок будет меньше, например, если:

- актив был зачислен организацией в состав основных средств, но не введен в эксплуатацию;

- объект включен в состав основных средств и введен в эксплуатацию в феврале 2011 года.

Ведь в обоих случаях до вступления в силу Приказа N 186н начисление амортизации по таким объектам не начато.

Однако сделать исправительные проводки - это только полдела. Не нужно забывать и про оформление документов.

Примечание. Несмотря на то что активы фактически выбывают из состава основных средств, составлять акты о списании в данном случае не требуется.

В частности, в актах ввода в эксплуатацию и инвентарных карточках учета основных средств следует сделать отметку про перевод объекта в состав материально-производственных запасов, указав в качестве причины изменение нормативных актов по бухгалтерскому учету а именно формулировки п. 5 ПБУ 6/01. В актах по форме ОС-1 или ОС-1б эта информация может быть отражена в любом свободном месте, в карточках формы ОС-6 - в разд. 4 "Сведения о приемке, внутренних перемещениях, выбытии (списании) объекта основных средств", формы ОС-6а - в графах 15 и 16.

Кроме того, необходимо составить документы по учету материально-производственных запасов. Так, принятие к учету должно подтверждаться приходным ордером (форма М-4), отпуск в производство - требованием-накладной (форма М-11), лимитно-заборной картой (форма М-8) и т.д.

К сведению. Унифицированные формы по учету основных средств утверждены Постановлением Госкомстата РФ от 21.01.2003 N 7, по учету материалов - Постановлением Госкомстата РФ от 30.10.1997 N 71а.

Также необходимо принять во внимание, что материально ответственным лицом за сохранность основных средств и материально-производственных запасов в организации могут быть являться разные лица. В этом случае необходимо "освободить от ответственности" одного работника и передать имущество в подотчет другому сотруднику.

И наконец, самое главное последствие увеличения лимита стоимости активов - это определение налоговой базы по налогу на имущество. Известно, что в силу п. 4 ст. 376 НК РФ средняя стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения, за отчетный период определяется как частное от деления суммы, полученной в результате сложения величин остаточной стоимости имущества на 1-е число каждого месяца отчетного периода и 1-е число месяца, следующего за отчетным периодом, на количество месяцев в отчетном периоде, увеличенное на единицу. Соответственно, среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения, за налоговый период определяется как частное от деления суммы, полученной в результате сложения величин остаточной стоимости имущества на 1-е число каждого месяца налогового периода и последнее число налогового периода, на число месяцев в налоговом периоде, увеличенное на единицу.

Примечание. Несвоевременная регистрация Приказа N 186н в Минюсте породила проблемы с определением налоговой базы по налогу на имущество.

Очевидно, актуальным является вопрос о том, можно ли для целей исчисления налога на имущество остаточную стоимость основных средств по состоянию на 1 февраля и 1 марта брать без учета стоимости тех объектов, которые после нововведений можно отражать в составе материально-производственных запасов. Вероятно, Минфин в ближайшее время изложит свою позицию по данному вопросу, однако пока официальные комментарии нам неизвестны. Вместе с тем, даже если финансовое ведомство даст положительные для налогоплательщиков разъяснения, это еще не означает, что местные налоговики согласятся на такое уменьшение налоговой базы. Кого в спорной ситуации поддержат суды - тоже неизвестно. Поэтому бухгалтеру вновь предстоит самостоятельно выбирать между осторожным вариантом (не менять остатки по состоянию на указанные даты, а учесть выведенные из состава основных средств дешевые объекты только по состоянию на 1 апреля) и рискованным способом (подправить данные об остаточной стоимости основных средств задним числом). В то же время рассчитать налог на имущество за I квартал можно по максимуму, а впоследствии, если Минфин и ФНС признают правомерным уменьшение остатков на 1 февраля и 1 марта, организация может представить "уточненку", уменьшив сумму ранее начисленного налога.

Переоценка: правила изменились

Какие еще изменения произошли в учете основных средств? В соответствии с новой формулировкой п. 15 ПБУ 6/01 переоценка проводится на конец отчетного года, а не начало (как это было предусмотрено раньше). Сумма дооценки объекта основных средств по-прежнему зачисляется в добавочный капитал организации. Сумма дооценки объекта основных средств, равная сумме его уценки, проведенной в предыдущие отчетные периоды и отнесенной на финансовый результат в качестве прочих расходов, зачисляется в финансовый результат в качестве прочих доходов.

Сумма уценки объекта основных средств относится на финансовый результат в качестве прочих расходов (то есть в дебет одноименного счета 91-2). Сумма уценки объекта основных средств относится в уменьшение добавочного капитала организации, образованного за счет сумм дооценки этого объекта, проведенной в предыдущие отчетные периоды. Превышение суммы уценки объекта над суммой его дооценки, зачисленной в добавочный капитал организации в результате переоценки, проведенной в предыдущие отчетные периоды, относится на финансовый результат в качестве прочих расходов (см. дополнительно примеры, приведенные в п. 48 Методических указаний по учету ОС*(6)). Иными словами, теперь счет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" не используется для отражения уценки*(7).

Обратите внимание! Утратил силу абз. 3 п. 43 Методических указаний по учету ОС, запрещавший переоценивать земельные участки и объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы). Поскольку другие нормативные акты по бухгалтерскому учету аналогичного запрета не устанавливают, считаем, что организация вправе проводить переоценку названных объектов основных средств на общих основаниях.

Изменение правил проведения переоценки неизбежно окажет влияние на размер налоговой базы по налогу на имущество, поскольку результаты переоценки, проведенной на конец года, будут учтены сразу в этом же году, а не в следующем, как было раньше, когда переоценка проводилась на начало года. Дело в том, что, как было отмечено выше, среднегодовая стоимость имущества определяется исходя из его остаточной стоимости на 1-е число каждого месяца налогового периода и последнее число налогового периода (года).

О госрегистрации прав и амортизации

Более понятной стала формулировка п. 52 Методических указаний по учету ОС: по объектам недвижимости, по которым закончены капитальные вложения, амортизация начисляется в общем порядке с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия объекта к бухгалтерскому учету. Объекты недвижимости, права собственности на которые не зарегистрированы в установленном законодательством порядке, принимаются к бухгалтерскому учету в качестве основных средств с выделением на отдельном субсчете к счету учета основных средств. Таким образом, в соответствии с нововведениями факт подачи документов на государственную регистрацию теперь не имеет значения для целей принятия законченных капитальным строительством объектов на отдельный субсчет к счету 01 и возможности начисления амортизации по таким объектам.

Обратите внимание! Утратил силу абз. 2 п. 41 Положения по ведению бухгалтерского учета N 34н*(8), предусматривавший, что объекты капитального строительства, находящиеся во временной эксплуатации, до ввода их в постоянную эксплуатацию отражаются как незавершенные капитальные вложения.

С учетом изложенного справедлив следующий вывод. Факт окончания осуществления расходов на строительство объекта недвижимости при условии доведения его до состояния, в котором он пригоден к использованию в запланированных целях, является определяющим для включения объекта в состав основных средств организации, причем даже в том случае, если не начато его использование. Соответственно, с момента перевода его на отдельный субсчет к счету 01 стоимость этого объекта учитывается при расчете налоговой базы по налогу на имущество*(9). При этом амортизация по нему начисляется по общим правилам, то есть с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету (п. 21 ПБУ 6/01).

И еще один нюанс. Из пункта 48 Положения по ведению бухгалтерского учета N 34н исчез абзац о том, что по основным средствам, переведенным по решению руководителя организации на консервацию, продолжительность которой не менее трех месяцев, объектам внешнего благоустройства и другим аналогичным объектам (объектам лесного хозяйства, дорожного хозяйства, специализированным сооружениям судоходной обстановки и т.п. объектам)... а также приобретенным изданиям (книги, брошюры и т.п.) амортизация не начисляется. Однако это не означает, что теперь по законсервированным объектам нужно начислять амортизацию. Дело в том, что п. 23 ПБУ 6/01, как и ранее, предусматривает обязанность приостановить начисление амортизационных отчислений по объектам, переведенным по решению руководителя организации на консервацию на срок более трех месяцев, а также в период восстановления объекта, продолжительность которого превышает 12 месяцев.

Учет расходов будущих периодов

Пункт 65 Положения по ведению бухгалтерского учета N 34н в прежней редакции устанавливал порядок отражения расходов будущих периодов, теперь это понятие из него исчезло, тем не менее сохранившись в заголовке раздела. Напомним утратившую силу формулировку: затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе отдельной статьей как расходы будущих периодов и подлежат списанию в порядке, устанавливаемом организацией (равномерно, пропорционально объему продукции и др.), в течение периода, к которому они относятся. И новую редакцию этой же нормы: затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе в соответствии с условиями признания активов, установленными нормативны ми правовыми актами по бухгалтерскому учету, и подлежат списанию в порядке, установленном для списания стоимости активов данного вида.

Примечание. Новая редакция п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета N 34н не означает отмену счета 97 "Расходы будущих периодов", а возлагает на бухгалтера обязанность произвести "чистку" числящихся на нем сумм.

К каким последствиям приведет это нововведение? Что нужно сделать бухгалтеру уже сейчас? Попробуем разобраться. Прежде всего определимся с тем, о каких нормативных правовых актах по бухгалтерскому учету, устанавливающих условия признания активов, идет речь в актуальной редакции п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета N 34н. В первую очередь это ПБУ 2/2008 "Учет договоров строительного подряда"*(10), в п. 16 которого указано: расходы по договору признаются в том отчетном периоде, в котором они понесены. При этом расходы, относящиеся к выполненным по договору работам, учитываются как затраты на производство, а расходы, понесенные в связи с предстоящими работами, - как расходы будущих периодов. По мере признания выручки по договору расходы по договору списываются для определения финансового результата отчетного периода в порядке, установленном настоящим Положением. Как видим, организациям инвестиционно-строительной сферы (прежде всего выступающим в роли подрядчиков) однозначно указано, что затраты, осуществленные в связи с предстоящими работами, следует квалифицировать как расходы будущих периодов при условии, что договор подпадает под действие ПБУ 2/2008, то есть является длительным (более одного года) или переходящим (начало и конец приходятся на разные годы). При этом примеры расходов, понесенных в счет предстоящих работ по договору, приведены в п. 21 ПБУ 2/2008, а именно:

- стоимость материалов, переданных для выполнения работ, но еще не использованных для исполнения договора;

- арендная плата, перечисленная в отчетном периоде, но относящаяся к будущим отчетным периодам.

На наш взгляд, перечисленные расходы не должны отражаться на счете 97 "Расходы будущих периодов", поскольку стоимость материалов, переданных для выполнения работ, но еще не использованных для исполнения договора, учитывается как внутреннее перемещение (на счете 10 "Материалы")*(11), а арендную плату, перечисленную в отчетном периоде, но относящуюся к будущим отчетным периодам, следует квалифицировать как аванс (п. 3 ПБУ 10/99 "Расходы организации"*(12)) и отражать на счетах учета расчетов (60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" или 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"). Вместе с тем, если конкретная ситуация действительно обязывает строительную организацию произвести расходы "под предстоящие работы", бухгалтер вправе первоначально отразить их по дебету счета 97 "Расходы будущих периодов".

Второй нормативный документ - ПБУ 14/2007 "Учет нематериальных активов"*(13), абз. 2 п. 39 которого гласит: платежи за предоставленное право использования результатов интеллектуальной деятельности или средств индивидуализации, производимые в виде фиксированного разового платежа, отражаются в бухгалтерском учете пользователя (лицензиата) как расходы будущих периодов и подлежат списанию в течение срока действия договора. При наличии у организации таких затрат бухгалтер по-прежнему вправе отражать их на счете 97.

Кроме того, в составе расходов будущих периодов могут учитываться дополнительные расходы, связанные с получением кредитов и займов. Напомним, в силу п. 8 ПБУ 15/2008 "Учет расходов по займам и кредитам"*(14) дополнительные расходы по займам могут включаться равномерно в состав прочих расходов в течение срока займа (кредитного договора). Также организация вправе учитывать в составе расходов будущих периодов дисконт по векселю (абз. 2 п. 15 ПБУ 15/2008).

К сведению. В соответствии с п. 3 ПБУ 15/2008 под дополнительными понимаются все расходы, непосредственно связанные с получением займов (кредитов), кроме процентов. Например, к ним относятся суммы, уплачиваемые за информационные и консультационные услуги, за экспертизу договора займа (кредитного договора); оплата услуг поручителя, комиссия банка (в том числе за пролонгирование кредита) и т.д.

Итак, расходы, подпадающие под действие названных норм ПБУ 2/2008, ПБУ 14/2007 и ПБУ 15/2008, бухгалтер в 2011 году на вполне законных основаниях может продолжать учитывать по дебету счета 97. Как поступить с другими учтенными на этом счете затратами? По мнению автора, спешить со списанием всех остальных сумм не следует. Подход к решению их дальнейшей "судьбы" должен быть взвешенным и осмысленным. Основание - п. 19 ПБУ 10/99, в котором указано на то, что расходы признаются в отчете о прибылях и убытках путем их обоснованного распределения между отчетными периодами, когда расходы обуславливают получение доходов в течение нескольких отчетных периодов и когда связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем.*(15) Соответственно, для обобщения информации о расходах, произведенных в данном отчетном периоде, но относящихся к будущим отчетным периодам, Планом счетов и инструкцией по его применению*(16) предназначен счет 97. В частности, на этом счете предлагается отражать расходы, связанные:

- с горно-подготовительными работами;

- с подготовительными к производству работами в связи с их сезонным характером;

- с освоением новых производств, установок и агрегатов;

- с рекультивацией земель*(17) и осуществлением иных природоохранных мероприятий;

- с неравномерно производимым в течение года ремонтом основных средств (когда организацией не создается соответствующий резерв или фонд) и др.

С учетом изложенного представляется, что бухгалтеру необходимо еще раз проанализировать обоснованность числящихся по дебету счета 97 расходов. Пока по-прежнему можно исходить из того, что согласно Плану счетов и инструкции по его применению перечень расходов будущих периодов является открытым. При этом в составе таких расходов могут учитываться только те затраты, которые понесены в целях получения доходов в течение нескольких отчетных периодов (месяцев). Это главный критерий для квалификации затрат в качестве расходов будущих периодов. Расходы, не удовлетворяющие этому требованию, следует признать ошибочно отраженными на счете 97, что порождает обязанность бухгалтера внести исправления в учет в соответствии с порядком, установленным ПБУ 22/2010 "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности"*(18).

К сведению. В настоящее время российский бухгалтерский учет переживает сложный период реформирования. В планах финансового ведомства в перспективе вообще уйти от понятия "расходы будущих периодов". Начало этому положено изменением формулировки п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета N 34н. На очереди другие документы, включая ПБУ 10/99 и План счетов и инструкцию по его применению.

Отдельно необходимо остановиться на таких расходах, как взносы в СРО. Эти затраты бухгалтер мог включить в себестоимость единовременно или списывать их равномерно, отразив первоначально на счете 97. По мнению автора, те, кто выбрал второй вариант отражения расходов на уплату взносов, по-прежнему могут использовать названный счет.

И еще один нюанс. Автор поддерживает точку зрения тех специалистов, которые считают необходимым отражать расходы будущих периодов в бухгалтерском балансе с подразделением на краткосрочные и долгосрочные. Эта обязанность вытекает из п. 19 ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации"*(19): в бухгалтерском балансе активы и обязательства должны представляться с подразделением в зависимости от срока обращения (погашения) на краткосрочные и долгосрочные. Активы и обязательства представляются как краткосрочные, если срок обращения (погашения) по ним не более 12 месяцев после отчетной даты или продолжительности операционного цикла, если он превышает 12 месяцев. Все остальные активы и обязательства представляются как долгосрочные. Таким образом, те расходы будущих периодов, которые обуславливают получение дохода более чем через 12 месяцев после отчетной даты, нужно отражать в разд. I "Внеоборотные активы", остальные будут включены в разд. II "Оборотные активы". При этом дополнительно следует помнить о том, что существенные показатели должны выделяться в балансе в отдельные строки*(20) (п. 6, 11 ПБУ 4/99, п. 3 Приказа N 66н*(21)). Если обязанность детализировать расходы будущих периодов не возникает, суммы долгосрочных расходов будут отражаться по строке "Прочие внеоборотные активы", краткосрочных - по строке "Прочие оборотные активы".

Учет резервов

Прежде всего следует помнить, что резервы бывают разные - оценочные и предстоящих расходов.

Оценочные резервы

К ним относятся резервы по сомнительным долгам, под снижение стоимости материально-производственных запасов, под обесценение финансовых вложений. В связи с вступлением в силу Приказа N 186н изменена формулировка п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета N 34н, который ранее предоставлял возможность создания резерва сомнительных долгов, а теперь (начиная с 2011 года) обязывает организацию формировать такой резерв. В результате получаем, что бухгалтер обязан формировать резервы:

- под снижение стоимости материальных ценностей, которые морально устарели, полностью или частично потеряли свое первоначальное качество либо текущая рыночная стоимость, стоимость продажи которых снизилась (п. 25 ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов"*(22));

- под обесценение финансовых вложений (п. 38-40, 42 ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений"*(23));

- сомнительных долгов в случае признания дебиторской задолженности сомнительной (п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета N 34н).

Обратите внимание! Для создания каждого из названных резервов Планом счетов и инструкцией по его применению предусмотрен отдельный счет. В частности, для отражения первого из упомянутых резервов предназначен счет 14 "Резервы под снижение стоимости материальных ценностей", второго - 59 "Резервы под обесценение финансовых вложений", третьего - счет 63 "Резервы по сомнительным долгам".

Величина оценочного резерва является оценочным значением (п. 3 ПБУ 21/2008 "Изменения оценочных значений"*(24)). Это означает, что такие резервы отдельной строкой в пассиве бухгалтерского баланса не отражаются. В силу п. 35 ПБУ 4/99 бухгалтерский баланс должен включать числовые показатели в нетто-оценке, то есть за вычетом регулирующих величин, которые должны раскрываться в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках (см. также Письмо Минфина РФ от 23.12.2005 N 07-05-06/353). Иными словами, стоимость материально-производственных запасов, финансовых вложений и величина дебиторской задолженности показывается в активе баланса за минусом созданных по ним резервов.

Обратите внимание! Приказ N 186н фактически обязывает предусмотреть в учетной политике организации на 2011 год методику формирования резерва сомнительных долгов в бухгалтерском учете. Положение учетной политики о том, что такой резерв не создается, теперь противоречит законодательству по бухгалтерскому учету.

И еще один важный нюанс. Резервы под снижение стоимости материальных ценностей и финансовых вложений организация обязана создавать только на конец отчетного года. Аналогичное указание в отношении создания резерва сомнительных долгов отсутствует. В связи с этим организации во избежание возникновения разниц, как показывает практика, формируют этот бухгалтерский резерв по правилам налогового учета, который обязывает производить отчисления в резерв на последнее число отчетного (налогового) периода (п. 3 ст. 266 НК РФ), то есть ежеквартально или ежемесячно (п. 2 ст. 285 НК РФ). Поступать так можно и после вступления в силу Приказа N 186н*(25). Однако новая редакция п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета N 34н обязывает формировать резерв не только по просроченной "дебиторке", но и по той, которая с высокой степенью вероятности не будет погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями. Напомним, что в налоговом учете резерв создается только по задолженности, просроченной более чем на 45 дней. Следовательно, в 2011 году размер отчислений в резерв в бухгалтерском и налоговом учете может не совпадать.

Обратите внимание! Если резерв сомнительных долгов организация не формировала, то по состоянию на 31.12.2011 при наличии "проблемной дебиторки" в бухгалтерском учете он должен быть создан (в налоговом учете его создание не является обязанностью).

Резервы предстоящих расходов

Приказом N 186н отменен п. 72 Положения по ведению бухгалтерского учета N 34н, который предоставлял организации право создавать на счете 96 резервы:

- на предстоящую оплату отпусков работникам;

- на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет;

- на выплату вознаграждений по итогам работы за год;

- на ремонт основных средств;

- на производственные затраты по подготовительным работам в связи с сезонным характером производства;

- на предстоящие затраты на рекультивацию земель и осуществление иных природоохранных мероприятий;

- на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание;

- на покрытие иных предвиденных затрат и другие цели, предусмотренные законодательством Российской Федерации и нормативными правовыми актами Минфина.

Однако это не означает, что теперь все перечисленные резервы не создаются. Напомним, п. 12 ПБУ 2/2008 предусматривает: в состав прямых расходов по договору, помимо фактически понесенных, включаются ожидаемые неизбежные расходы (далее - предвиденные расходы), возмещаемые заказчиком по условиям договора. Предвиденные расходы принимаются к учету либо по мере их возникновения в процессе выполнения работ по строительству (по устранению недоделок в проектах и строительно-монтажных работах, по разборке оборудования из-за дефектов антикоррозийной защиты и т.п.), либо путем образования резерва на покрытие предвиденных расходов (на гарантийное обслуживание и гарантийный ремонт созданного объекта и т.п.). Соответственно, по договорам, подпадающим под действие ПБУ 2/2008, организация вправе создать резерв на покрытие предвиденных расходов (на гарантийное обслуживание и гарантийный ремонт созданного объекта и т.п.).

Вместе с тем бухгалтеру необходимо учитывать требования нового ПБУ 8/2010 "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы"*(26), которое устанавливает обязанность отражения оценочных обязательств на счете учета резервов предстоящих расходов*(27). В результате получаем, что на основании ПБУ 8/2010 при наличии у организации обязательств по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию бухгалтер обязан создавать данный резерв.

Примечание. В 2011 году на счете 96 "Резервы предстоящих расходов" отражаются лишь те резервы, создание которых предусмотрено ПБУ 8/2010.

По мнению автора, теперь предприятия не вправе создавать резервы на ремонт основных средств, на производственные затраты по подготовительным работам в связи с сезонным характером производства, а также на предстоящую оплату отпусков работникам, на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет и вознаграждений по итогам работы за год*(28). Поэтому если отчисления в названные резервы в 2011 году уже производились, то соответствующие записи необходимо сторнировать. По состоянию на 31 декабря 2011 года организация должна отразить на счете учета резервов предстоящих расходов только оценочные обязательства (в соответствии с ПБУ 8/2010). Других сумм на счете 96 быть не должно.

Т.Ю. Кошкина,

редактор журнала

"Строительство: бухгалтерский

учет и налогообложение"

"Строительство: бухгалтерский учет и налогообложение", N 4, апрель 2011 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Приказ Минфина РФ от 24.12.2010 N 186н "О внесении изменений в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету и признании утратившим силу Приказа Министерства финансов РФ от 15 января 1997 г. N 3". На момент подготовки статьи не вступил в силу в связи с отсутствием публикации.

*(2) Утверждено Приказом Минфина РФ от 30.03.2001 N 26н.

*(3) Новый лимит используется в налоговом учете в отношении тех объектов, которые введены в эксплуатацию начиная с 01.01.2011, то есть распространяется на имущество, приобретенное, например, в декабре 2010 года или ранее.

*(4) Утверждено Приказом Минфина РФ от 19.11.2002 N 114н.

*(5) Утверждено Приказом Минфина РФ от 06.10.2008 N 106н.

*(6) Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств, утв. Приказом Минфина РФ от 13.10.2003 N 91н.

*(7) Аналогичные изменения появились в правилах переоценки нематериальных активов.

*(8) Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утв. Приказом Минфина РФ от 29.07.1998 N 34н.

*(9) См. также статью "С какого момента завершенный строительством объект следует облагать налогом на имущество?", N 2, 2011, стр. 16-19.

*(10) Утверждено Приказом Минфина РФ от 24.10.2008 N 116н.

*(11) См. разд. V "Учет отпуска материалов на производство и другие цели, контроль за их использованием. Внутренние перемещения" Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утв. Приказом Минфина РФ от 28.12.2001 N 119н.

*(12) Утверждено Приказом Минфина РФ от 06.05.1999 N 33н.

*(13) Утверждено Приказом Минфина РФ от 27.12.2007 N 153н.

*(14) Утверждено Приказом Минфина РФ от 06.10.2008 N 107н.

*(15) Возможность наличия у организации переходящих расходов, имеющих отношение к получению доходов в последующие отчетные периоды, закреплена также в п. 9 ПБУ 10/99.

*(16) Утверждены Приказом Минфина РФ от 31.10.2000 N 94н.

*(17) Строительное направление рекультивации земель - приведение нарушенных земель в состояние, пригодное для промышленного, гражданского и прочего строительства (приложение 6 к Приказу Минприроды РФ N 525, Роскомзема N 67 от 22.12.1995 "Об утверждении Основных положений о рекультивации земель, снятии, сохранении и рациональном использовании плодородного слоя почвы").

*(18) Утверждено Приказом Минфина РФ от 28.06.2010 N 63н.

*(19) Утверждено Приказом Минфина РФ от 06.07.1999 N 43н.

*(20) Подробнее см. статью "Минфин напомнил о новых формах бухгалтерской отчетности", N 3, 2011, стр. 42-43.

*(21) Приказ Минфина РФ от 02.07.2010 N 66н "О формах бухгалтерской отчетности организаций".

*(22) Утверждено Приказом Минфина РФ от 09.06.2001 N 44н.

*(23) Утверждено Приказом Минфина РФ от 10.12.2002 N 126н.

*(24) Утверждено Приказом Минфина РФ от 06.10.2008 N 106н.

*(25) Хотя, строго говоря, налоговая методика расчета сумм отчислений в резерв, формально не нарушая требований п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета N 34н, тем не менее не позволяет учесть реальное финансовое состояние (платежеспособность) должника. См. дополнительно статью "Резерв сомнительных долгов: преимущества и сложности", N 2, 2010, стр. 46-58.

*(26) Утверждено Приказом Минфина РФ от 13.12.2010 N 167н.

*(27) Комментарий к этому документу представлен в статье "Оцениваем обязательства перед инвесторами и подрядчиками" этого номера журнала.

*(28) По крайней мере, вплоть до появления обещанного Минфином нового ПБУ, регламентирующего отражение операций по расчетам с работниками. Вместе с тем некоторые специалисты настаивают на том, что резервы на оплату отпусков и премий могут создаваться по правилам ПБУ 8/2010.