Оцениваем обязательства перед инвесторами и подрядчиками (С.В. Булаев, "Строительство: бухгалтерский учет и налогообложение", N 4, апрель 2011 г.)

Оцениваем обязательства перед инвесторами и подрядчиками

В сфере инвестиционных проектов у их участников возникают различные обязательства, не каждому из которых легко дать достоверную стоимостную оценку. Между тем требование осмотрительности учетной политики подразумевает большую готовность к признанию в учете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов. Поэтому в помощь "осмотрительному" бухгалтеру Минфин модернизировал один из своих стандартов - ПБУ 8/01, представив на суд общественности новое ПБУ 8/2010 "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы"*(1), с которым и предлагаем ознакомиться.

А нужно ли вообще новое ПБУ строителям?

Что греха таить, среди бухгалтеров есть расхожее мнение, что не все бухгалтерские стандарты обязательны к применению. Да, в этом есть доля правды, часть стандартов вообще к строителям отношения не имеет, но не из их числа новое ПБУ 8/2010. В нем, конечно, не говорится, что его должны применять строители, но все-таки такой вывод можно сделать. Обратимся к Письму Минфина РФ от 29.01.2008 N 07-05-06/18, в котором сказано, что застройщик должен раскрывать в бухгалтерской отчетности информацию:

- об обязательствах участников договора по внесению денежных средств с выделением не внесенных в срок платежей;

- об обязательствах перед участниками договора по передаче прав на объект строительства после получения разрешения на ввод его в эксплуатацию;

- об обязательствах перед участниками договора, возникающих в случае, если объект построен с отступлениями от условий договора, приведшими к ухудшению качества объекта, или с иными недостатками, а также по возврату денежных средств и уплате процентов в случае существенного нарушения требований к качеству объекта долевого строительства;

- о задолженности участников договора по оплате квартир после завершения долевого строительства и признания застройщиком выручки от продажи квартир.

Из приведенного перечня не все обязательства можно достоверно оценить на основании имеющихся первичных документов. Например, нельзя подобным образом подсчитать обязательства застройщика перед участниками договора, возникающие в случае, если объект построен с отступлениями от условий договора, приведшими к ухудшению качества объекта, или с иными недостатками. То же самое можно сказать о мало определенных обязательствах по возврату денежных средств и уплате процентов в случае существенного нарушения требований к качеству объекта долевого строительства. Ведь санкции учитывают ряд факторов, среди которых не все можно достоверное определить на отчетную дату (например, срок нарушения договорных обязательств, размер причиненных этим инвесторам убытков и т.д.). Для подобных случаев как раз и предусмотрен новый стандарт. Что касается упомянутого письма финансового ведомства, то, конечно, оно не имеет силы нормативного документа, но это лишь один из примеров, дающих представление о том, когда у застройщика возникает необходимость применять ПБУ 8/2010, имеющее совсем не "условный" характер. По мнению автора, его следует считать, если уж и необязательным, по крайней мере, "полуобязательным" документом для застройщиков и иных участников строительства.

Обратите внимание! Новое ПБУ может не применяться субъектами малого предпринимательства, за исключением субъектов малого предпринимательства - эмитентов публично размещаемых ценных бумаг.

Что отличает ПБУ 8/2010 от его предшественника?

В целях наглядности и понимания укажем в таблице основные различия нового стандарта и его предшественника - ПБУ 8/01 "Условные факты хозяйственной деятельности"*(2).

Основные отличия	ПБУ 8/01	ПБУ 8/2010
Предмет регулирования	Условные факты хозяйственной деятельности организации	Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы
Основные категории, применяемые в ПБУ	Условные обязательства, под которые могут создаваться резервы; условные обязательства и активы, отражаемые в пояснительной записке	Оценочные обязательства; условные обязательства; условные активы
Стоимостная оценка	Предусмотрена для условных обязательств, активы не оцениваются	Определяется оценочное, условное обязательство и условный актив
Что не входит в сферу применения стандарта	Снижение или увеличение стоимости материально-производственных запасов и финансовых вложений; расходы организации, которые признаются в бухгалтерском учете по получении от поставщика платежных документов (например, по оказываемым коммунальным услугам, услугам связи и т.д.)	Договоры, по которым по состоянию на отчетную дату хотя бы одна сторона не выполнила полностью своих обязательств, за исключением убыточных договоров; резервы из нераспределенной прибыли, оценочные резервы; суммы, которые оказывают влияние на величину налога на прибыль

Имея отличия, стандарты во многом схожи, но в них используются разные формулировки, позаимствованные из международного аналога - МСФО (IAS) 37*(3). В национальном стандарте прописаны основные нормы в оптимальном объеме, позволяющие выделить для учета и отчетности обязательства и активы с неопределенными временем и суммой.

В чем разница между оценочным и условным обязательством?

В ПБУ 8/2010 нет ответа на этот вопрос, но есть небольшие подсказки в МСФО (IAS) 37. В общем смысле все оценочные обязательства являются условными, поскольку неопределенны их время или сумма. Между тем в МСФО (IAS) 37 проводится разграничение между:

- оценочными обязательствами, которые признаются в качестве обязательств (исходя из допущения, что может быть сделана их достоверная оценка), поскольку они являются существующими обязательствами и, вероятно, потребуется выбытие ресурсов для их погашения;

- условными обязательствами, которые не признаются ни как обычные, ни как оценочные обязательства, так как это либо возможные, либо существующие обязанности, которые еще нужно подтвердить (мала вероятность обязательства или нет достаточно достоверной его оценки).

Проще говоря, обязательства, в исполнении которых есть уверенность и которые можно оценить с высоким процентом достоверности, считаются оценочными, все остальное (в лучшем случае) относится к условным обязательствам, оцениваемым весьма приблизительно.

Что отличает оценочное обязательство от обычного?

Прежде чем ответить на этот вопрос, напомним, что подразумевается под обычным обязательством, которое отражается в пассиве бухгалтерского баланса. В статье 307 ГК РФ сказано, что в силу обязательства одно лицо (должник) обязано совершить в пользу другого лица (кредитора) определенное действие (передать имущество, выполнить работу, уплатить деньги), а кредитор имеет право требовать от должника исполнения его обязанности. Чаще всего обязательство возникает исходя из условий договора, когда одна сторона, совершив действие, имеет право требовать от другой стороны совершения встречного действия (исполнения возникшего обязательства). Но не только договорные отношения приводят к обязательствам, они могут возникнуть вследствие причинения вреда и иных оснований. Для учета обычные обязательства выделяет достоверная оценка, основанная на имеющихся у бухгалтера документах, подтверждающих хозяйственную операцию, на вынесенном решении о возмещении убытков и т.д.

Оценочное обязательство тоже определяется на основании документов, правда, они имеют не прямое, а косвенное отношение и дают не одно, а несколько значений (иногда целый интервал), из которых бухгалтеру предстоит выбрать наиболее близкое к тому, что будет в ближайшем будущем. Таким образом, в отличие от обычного обязательства, оценочное характеризуется менее определенной величиной или сроком исполнения. Но, несмотря на это, оно может быть отражено в учете в стоимостной оценке, для чего нужно соблюдение трех условий:

- у организации существует обязанность, явившаяся следствием прошлых событий ее хозяйственной деятельности, исполнения которой предприятие не может избежать;

- уменьшение экономических выгод организации, необходимое для исполнения оценочного обязательства, вероятно;

- величина оценочного обязательства может быть обоснованно оценена.

Для всех названных условий в ПБУ 8/2010 есть пояснения. О первом условии (о неизбежности обязанности) могут свидетельствовать законодательные, нормативные правовые акты, судебные решения, договоры. Также о неизбежности возникающих неопределенных обязательств можно судить по результатам действий организации, которые по прошлой практике указывают иным лицам, что она принимает на себя определенные обязанности, и у этих лиц возникают обоснованные ожидания, что эти обязанности будут выполнены.

Следующее условие - о вероятности. Об уменьшении экономических выгод можно говорить тогда, когда в результате анализа всех обстоятельств и условий, включая мнения экспертов, более вероятно, что обязанность существует (в терминологии МСФО - скорее да, чем нет). Уменьшение выгод оценивается по каждому обязательству в отдельности, за исключением случаев, когда существует несколько обязательств, однородных по характеру и порождаемой ими неопределенности, которые организация оценивает в совокупности. Может оказаться так, что именно в совокупности обязательства приведут к уменьшению экономических выгод, хотя, согласитесь, предвидеть и оценить сразу несколько обязательств с неопределенными размером и сроком исполнения сложно. Для этого нужно хорошо представлять, как оценить хотя бы одно подобное обязательство, вероятность которого не вызывает сомнений. В противном случае обязательство перейдет в разряд условных, не имеющих высокой вероятности уменьшения экономических выгод и обоснованной достоверной оценки для целей бухучета.

Как "точно" оценить неопределенное обязательство?

Стоимостная оценка оценочного обязательства характеризуется величиной, отражающей наиболее достоверную денежную оценку расходов, необходимых для расчетов по этому обязательству. Выделим суть основных требований к определению величины таких обязательств.

Общие правила определения оценочного обязательства
Учитываются имеющиеся факты хозяйственной жизни, опыт в отношении исполнения аналогичных обязательств, а при необходимости, мнения экспертов и специалистов (то есть одного суждения бухгалтера в вопросе оценки неопределенных обязательств недостаточно)
Факторы, принимаемые во внимание	Факторы, не принимаемые во внимание
Последствия событий после отчетной даты в соответствии с одноименным ПБУ 7/98 *(4); риски и неопределенности, присущие в той или иной степени признаваемому обязательству; будущие события, которые могут повлиять на величину оценочного обязательства (если есть вероятность того, что эти события произойдут)	Суммы уменьшения или увеличения налога на прибыль (отложенные налоги по ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций"*(5)); ожидаемые поступления от продажи основных средств и иных активов, связанные с признаваемым оценочным обязательством; ожидаемые встречные требования или требования к другим лицам в возмещение расходов при исполнении оценочного обязательства
Варианты расчета оценочного обязательства
Краткосрочные (срок погашения меньше года)	Долгосрочные (срок погашения более 12 месяцев или иной срок, установленный организацией)
Обязательство оценивается усредненно из интервала возможных его значений	Обязательство оценивается по стоимости, определяемой путем дисконтирования

Как правило, из всех участников инвестиционных проектов в строительстве больше всего вероятность возникновения оценочных обязательств у заказчика-застройщика. Инвесторы и подрядчики, по сути, являются источниками подобных обязательств. Еще один важный нюанс состоит в том, что оценочным обязательством признается та часть, которая не отражена в составе иного обязательства (например, полученных от инвесторов средств) или в составе расходов по приобретенным у подрядчиков товарам (работам, услугам). Проще говоря, оценочное обязательство - это не основной долг, который уже отражен в учете исходя из условий договоров и первичных документов, а возможные штрафные и иные санкции за нарушение обязательств.

Сказанное подтверждает тот факт, что ПБУ 8/2010 не применяется в части договоров, по которым по состоянию на отчетную дату хотя бы одна сторона договора не выполнила полностью своих обязательств. Здесь как раз речь идет о сумме основного долга, обязательство по погашению которого относится к обычному обязательству, оцененному и отраженному в учете. Если же за неисполнение договора предусмотрены штрафные санкции, которые компании придется заплатить, то такое соглашение считается обременительным для организации, а раз так, то нужно оценить не только имеющиеся обязательства, но и обременительные, которые до исполнения или вынесения решения суда считаются оценочными обязательствами.

Пример 1

Застройщик участвует в судебном процессе в качестве ответчика по иску дольщиков, требующих вернуть денежные средства и возместить ущерб, причиненный в результате срыва договорных обязательств. Эксперты юридического отдела сходятся во мнении, что судебное решение будет принято не в пользу застройщика. Сумма средств, которую нужно вернуть как ранее полученное целевое финансирование, составляет 50 млн. руб., а сумма убытков, возмещения которых могут потребовать дольщики, по приблизительным подсчетам, находится в интервале от 500 тыс. руб. до 1 млн. руб. Предположим, что прогнозы экспертов сбылись и застройщику пришлось не только вернуть ранее полученные деньги, но и возместить убытки в сумме 800 тыс. руб.

Произведем расчет величины оценочного обязательства как среднего арифметического из наибольшего и наименьшего значений интервала по предполагаемому обязательству: (1 000 000 + 500 000) руб. / 2 = 750 000 руб.

Итак, оценочное обязательство по судебному разбирательству признается в размере 750 тыс. руб. Таким обязательством не считается обязанность по возврату полученных от дольщиков денежных средств.

Для отражения оценочного обязательства в учете используется счет 96 "Резервы предстоящих расходов". Корреспондирующим счетом является счет учета затрат. В ПБУ 8/2010 не сказано, за счет каких затрат признается оценочное обязательство, но в части претензий и исков наиболее логично использовать счет учета прочих расходов. Впоследствии, при фактических расчетах, признанное оценочное обязательство может списываться на счет отражения прочих доходов или корреспондировать со счетом учета кредиторской задолженности, с использованием которого в учете отражается исполнение обязательств застройщика перед дольщиками.

В бухгалтерском учете застройщика будут сделаны следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
В момент признания оценочного обязательства
Признано оценочное обязательство по судебному разбирательству	91-2	96	750 000
В момент списания оценочного обязательства
На основании решения суда списано обязательство	96	76	750 000
Перечислены денежные средства в возмещение убытков	76	51	800 000
Списан долг, не покрытый оценочным обязательством*	91-2	76	50 000
* В случае недостаточности суммы признанного оценочного обязательства затраты застройщика по погашению имеющегося обязательства отражаются в учете в общем порядке.

В рассмотренном примере оценочное обязательство рассчитано исходя из интервала значений, вероятность которых одинакова. Но чаще вероятности значений разные, поэтому для оценочного обязательства средневзвешенная величина рассчитывается как среднее из произведений каждого значения на его вероятность, определяемую бухгалтером самостоятельно.

Пример 2

Воспользуемся условиями примера 1 с той лишь разницей, что вероятность возмещения убытков дольщикам в размере 500 тыс. руб. составляет 70%, а в размере 1 млн. руб. - 30%. Допустим, что в итоге застройщику пришлось возместить 600 тыс. руб.

Величина оценочного обязательства составит 650 000 руб. (500 000 руб. x 0,70 + 1 000 000 руб. x 0,30). Допустим, что предполагаемый срок исполнения оценочного обязательства не превышает 12 месяцев. Если же оценочное обязательство долгосрочное, то есть предполагаемый срок его исполнения превышает 12 месяцев, то для оценки понадобится дисконтирование, но такая ситуация не часто встречается на практике, да и сложно оценить долгосрочные оценочные обязательства.

В бухгалтерском учете застройщика будут сделаны следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
В момент признания оценочного обязательства
Признано оценочное обязательство по претензиям	91-2	96	650 000
В момент списания оценочного обязательства
На основании решения суда списана часть обязательства	96	76	600 000
Перечислены по решению суда денежные средства	76	51	600 000
Списана избыточная сумма оценочного обязательства*	96	91-1	50 000
* В случае избыточности суммы признанного оценочного обязательства его неиспользованная сумма списывается с отнесением на прочие доходы застройщика (п. 22 ПБУ 8/2010).

Как раскрывать в отчетности оценочные обязательства?

О том, что должно быть указано в бухгалтерской отчетности по каждому оценочному обязательству, сказано в п. 24 ПБУ 8/2010. При этом Минфин разрешает бухгалтеру отойти от правил этого пункта и раскрывать оценочное обязательство лишь общими формулировками, при этом не вдаваться в детали, когда полное раскрытие наносит или может нанести ущерб организации.

В рекомендуемой форме баланса, утвержденной Приказом Минфина РФ от 02.07.2010 N 66н, в разд. IV "Долгосрочные обязательства" есть статья "Резервы под условные обязательства". Именно в ней следует указывать оценочное обязательство, которое в учете отражается на счете "Резервы предстоящих расходов". Внимательный читатель заметит нестыковку поименованных понятий (обязательства и расходы). Да, в ПБУ 8/2010 не говорится о создании резервов под оценочные или условные обязательства, потому что разница между выходом данных документов в полгода и финансовое ведомство не могло предусмотреть в балансе строки с названием, которое окончательно определилось в ПБУ 8/2010 позже. Поэтому до внесения изменений в формы отчетности и официальных разъяснений статья баланса "Резервы под условные обязательства" - это общее название по отношению к понятиям, четко сформулированным в ПБУ 8/2010 (оценочные и условные обязательства, активы). При этом указывать в названной строке нужно не условное, а оценочное обязательство, так как именно оно отражается в учете и имеет стоимостную оценку, что позволяет включить его в баланс.

Одно время Минфин планировал внести изменения в Инструкцию по применению Плана счетов, чтобы заменить название счета 96 "Резервы предстоящих расходов" на более логичное "Оценочные обязательства". Однако с опубликованием ПБУ 8/2010, в котором для учета оценочного обязательства используется счет учета резервов предстоящих расходов, логичнее внести предполагаемое уточнение все же в форму отчетности, а не в Инструкцию по применению Плана счетов.

Помимо бухгалтерского баланса, информация об оценочном обязательстве раскрывается в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках, в таблице 7 "Резервы под условные обязательства". По каждому признанному организацией оценочному обязательству (резерву под условные обязательства - в терминологии отчета) указываются сведения об остатках каждого оценочного обязательства на начало года и конец отчетного периода, начислении, использовании и восстановлении его за отчетный год.

Условные обязательства и активы

В отличие от оценочных, условные обязательства и активы характеризуются неопределенностью как в части вероятности возникновения, так и в части стоимостной оценки. В МСФО (IAS) 37 термин "условный" применяется к обязательствам и активам, которые не признаны из-за того, что их существование будет подтверждено только при наступлении или ненаступлении одного или более также неопределенных будущих событий. Условные активы обычно возникают из незапланированных или неожиданных событий, которые создают возможность поступления в компанию экономических выгод, например в результате удовлетворения иска через судебный процесс, исход которого не определен. Аналогичная ситуация с условным обязательством, к которому относятся не только возможные потери по судебным разбирательствам, но и разногласия с налоговиками после проведения совместной сверки, прекращение одного или нескольких направлений деятельности.

Условные активы и обязательства не признаются в учете, информация о них представляется только в отчетности. Перечень сведений об условных обязательствах есть в п. 25 ПБУ 8/2010.

С.В. Булаев,

эксперт журнала

"Строительство: бухгалтерский

учет и налогообложение"

"Строительство: бухгалтерский учет и налогообложение", N 4, апрель 2011 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Утверждено Приказом Минфина РФ от 13.12.2010 N 167н.

*(2) Утверждено Приказом Минфина РФ от 28.01.2001 N 96н.

*(3) МСФО (IAS) 37 "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы".

*(4) Утверждено Приказом Минфина РФ от 25.11.1998 N 56н.

*(5) Утверждено Приказом Минфина РФ от 19.11.2002 N 114н.