Налоговый учет затрат на профессиональную подготовку (переподготовку) специалистов (Ж.В. Кузьмина, "Российский налоговый курьер", N 7, апрель 2011 г.)

Налоговый учет затрат на профессиональную подготовку (переподготовку) специалистов

Сегодня в условиях постоянно изменяющегося законодательства, развития техники и технологий организации нередко направляют сотрудников на профессиональную подготовку или переподготовку. Пройти обучение за счет организации может и физическое лицо, претендующее на работу в ней. Какие дополнительные затраты при этом могут появиться у работодателя и как их учесть при исчислении налога на прибыль?

Многим организациям бывает выгоднее направить на профессиональную подготовку (переподготовку) уже имеющихся и хорошо зарекомендовавших себя сотрудников вместо найма более квалифицированных. Кроме того, иногда работодатели заинтересованы в профессиональной подготовке и претендентов на работу, например из числа студентов последних курсов профильных вузов. Отметим, что наличие специальной профессиональной подготовки является обязательным требованием для выполнения, например, работ в электроустановках, асфальтобетонных и газосварочных работ. У организации, начинающей новый вид деятельности или перешедшей на новое более высокотехнологичное оборудование, также может возникнуть потребность в профессиональной переподготовке кадров.

На практике профессиональную подготовку (переподготовку) обучающиеся лица проходят как в самой организации, так и в учебных заведениях. В организации обучением вправе заниматься специализированные учебные подразделения, имеющие лицензии на ведение образовательной деятельности, и специалисты, обладающие соответствующей квалификацией, - наставники. Это предусмотрено пунктом 3 статьи 21 Закона РФ от 10.07.92 N 3266-1 "Об образовании" (далее - Закон РФ N 3266-1).

Примечание. Профессиональную подготовку проходят лица, не имеющие специальности, профессии. А профессиональная переподготовка направлена на получение дополнительных знаний, в том числе и второй профессии.

Что является профессиональной подготовкой и переподготовкой

Профессиональная подготовка - ускоренное приобретение навыков, необходимых для выполнения определенной работы, группы работ. Она не сопровождается повышением образовательного уровня обучающегося. Такое определение приведено в пункте 1 статьи 21 Закона РФ N 3266-1.

Целью профессиональной переподготовки специалистов является:

- получение ими дополнительных знаний, умений и навыков по образовательным программам, предусматривающим изучение отдельных дисциплин, разделов науки, техники и технологии, необходимых для выполнения нового вида профессиональной деятельности;

- расширение квалификации специалистов для их адаптации к новым экономическим и социальным условиям и ведения новой профессиональной деятельности.

В результате профессиональной переподготовки специалисту может быть присвоена дополнительная квалификация на базе полученной специальности. Причем уровень его образования остается прежним. Это следует из пункта 7 Типового положения об образовательном учреждении дополнительного профессионального образования (повышения квалификации) специалистов, утвержденного постановлением Правительства РФ от 26.06.95 N 610 (далее - Типовое положение), а также из пункта 1 Положения о порядке и условиях профессиональной переподготовки специалистов, утвержденного приказом Минобразования России от 06.09.2000 N 2571.

Права и обязанности работодателя, связанные с профессиональной подготовкой (переподготовкой)

Согласно статье 196 ТК РФ потребность в профессиональной подготовке и переподготовке кадров для собственных нужд устанавливает работодатель. Условия и порядок их проведения работодателем в организации (при необходимости - в образовательных учреждениях начального, среднего, высшего профессионального и дополнительного образования) определяются коллективным договором, соглашениями, трудовым договором. Проходящим профессиональную подготовку сотрудникам работодатель обязан:

- создавать необходимые условия для совмещения работы с обучением;

- предоставлять гарантии, установленные трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права, коллективным договором, соглашениями, локальными нормативными актами, трудовым договором.

Справка. Когда необходим ученический договор

Ученический договор следует заключить работодателю - юридическому лицу (независимо от организационно-правовой формы) с сотрудником (претендентом на работу), который должен пройти профессиональную подготовку или переподготовку непосредственно у данного работодателя. Ученический договор с работником заключается на профессиональное обучение или переобучение, с лицом, ищущим работу, - на профессиональное обучение. При этом ученический договор с работником организации является дополнительным соглашением к трудовому договору (ст. 198 ТК РФ). На лиц, ищущих работу, и на работников организации, с которыми заключен ученический договор, распространяется трудовое законодательство, в том числе и законодательство об охране труда (ст. 205 ТК РФ).

С работником, направляемым на обучение в образовательное учреждение, работодателю необходимо заключить договор гражданско-правового характера - соглашение об обучении в письменной форме. Или необходимость такого обучения должна быть предусмотрена в трудовом договоре, также в нем фиксируется обязанность данного сотрудника отработать после обучения определенный срок, поскольку обучение проводится за счет работодателя. Основанием является статья 57 ТК РФ.

Справка. Время и оплата ученичества по ученическому договору

Время ученичества в течение недели не должно превышать нормы рабочего времени, установленной для работников соответствующих возраста, профессии, специальности при выполнении надлежащих работ. Работники, проходящие обучение в организации, по соглашению с работодателем могут полностью освобождаться от работы по трудовому договору либо выполнять эту работу на условиях неполного рабочего времени. В период действия ученического договора работники не могут быть привлечены к сверхурочным работам, направлены в служебные командировки, не связанные с ученичеством (ст. 203 ТК РФ).

Ученикам в период ученичества выплачивается стипендия. Ее размер определяется ученическим договором и зависит от получаемой профессии, специальности, квалификации и не может быть ниже установленного МРОТ. Работа, выполняемая учеником на практических занятиях, подлежит оплате по установленным расценкам (ст. 204 ТК РФ).

Гарантии и компенсации

Профессиональная переподготовка специалистов проводится с отрывом от работы, без отрыва от работы и с частичным отрывом от работы. Об этом говорится в пункте 6 указанного выше Положения о порядке и условиях профессиональной переподготовки специалистов и пункте 41 Типового положения.

Если для профессиональной переподготовки работник направляется в командировку. Согласно статье 187 ТК РФ сохранение места работы (должности) и средней заработной платы по основному месту работы гарантированы работникам, которых работодатель направляет для повышения квалификации с отрывом от работы. Данным работникам оплачиваются командировочные расходы (по правилам, предусмотренным для оплаты расходов на служебные командировки), если повышение квалификации осуществляется в другой местности. А в пунктах 7 и 26 Типового положения указано, что названные гарантии распространяются и на работников, направляемых работодателем для профессиональной переподготовки и стажировки.

Напомним, что в случае направления в служебную командировку работодатель обязан возмещать работнику суточные, а также расходы по проезду, найму жилого помещения и иные расходы, произведенные работником с разрешения или ведома работодателя (ст. 168 ТК РФ).

Примечание. Служебная командировка - поездка работника по распоряжению работодателя на определенный срок для выполнения служебного поручения вне места постоянной работы (ст. 166 ТК РФ). Особенности направления работников в командировки установлены постановлением Правительства РФ от 13.10.2008 N 749.

Примечание. Порядок и размеры возмещения расходов, связанных со служебными командировками, определяются коллективным договором или локальным нормативным актом (ст. 168 ТК РФ).

Если работнику предоставляется учебный отпуск. Гарантии и компенсации работникам, проходящим профессиональную переподготовку, предусмотрены и статьями 173-175 ТК РФ. В частности, речь идет о предоставлении на определенные цели (например, для прохождения промежуточной аттестации, сдачи итоговых государственных экзаменов и т.д.) дополнительных отпусков с сохранением среднего заработка (учебных отпусков), об оплате один раз в учебном году проезда к месту нахождения учебного заведения и обратно.

На основании статьи 177 ТК РФ указанные гарантии и компенсации могут предоставляться работникам, уже имеющим профессиональное образование соответствующего уровня и направленным на обучение работодателем на основании трудового договора или соглашения об обучении, заключенного между работником и работодателем в письменной форме.

Учебный отпуск и иные гарантии и компенсации работникам, совмещающим работу с обучением, предусмотренные статьями 173-175 ТК РФ, предоставляются согласно справке-вызову из образовательного учреждения*(1). Таким образом, направление работника на обучение в образовательное учреждение в связи с профессиональной переподготовкой при наличии справки-вызова признается учебным отпуском и не является командировкой. Поэтому на данного работника не распространяются нормы статьи 168 ТК РФ по возмещению ему командировочных расходов.

Порядок признания расходов на профессиональную подготовку (переподготовку) в налоговом учете

В целях главы 25 Налогового кодекса налогоплательщики уменьшают полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением указанных в статье 270 НК РФ). При этом расходы должны быть обоснованными, документально подтвержденными и произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода (ст. 252 НК РФ).

Особенности учета расходов (выплат) организации, связанных с профессиональной подготовкой (переподготовкой) работников в целях исчисления налога на прибыль, НДФЛ, а также взносов на обязательное социальное, пенсионное и медицинское страхование и страховых взносов на травматизм, приведены в таблице на с. 44-45.

Таблица. Учет в целях налогообложения и исчисления страховых взносов затрат, связанных

Вид выплаты	Налог на прибыль (норма главы 25 НК РФ)	НДФЛ (норма главы 23 НК РФ)	Страховые взносы в ПФР, ФОМС и ФСС России (норма Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ)	Страховые взносы на травматизм в ФСС России (норма Федерального закона от 24.07.98 N 125-ФЗ)
1	2	3	4	5
Выплаты на основании соглашения об обучении (дополнительного соглашения к трудовому договору)
Оплата профессиональной подготовки (переподготовки)	Включается в прочие расходы (подп. 23 п. 1 ст. 264 - при выполнении условий п. 3 ст. 264 и подп. 49 п. 1 ст. 264 - при невыполнении условий п. 3 ст. 264)	Не облагается (п. 21 ст. 217)	Не облагается (п. 12 ч. 1 ст. 9)	Не облагается (подп. 13 п. 1 ст. 20.2)
Средний заработок за время профессиональной переподготовки с отрывом от работы (без направления работника в командировку или учебный отпуск)	Включается в расходы на оплату труда (п. 19 ст. 255)	Облагается (подп. 6 п. 1 ст. 208 и п. 1 ст. 210)	Облагается (ч. 1 ст. 7)	Облагается (п. 1 ст. 20.1)
Средний заработок за время учебного отпуска	Включается в расходы на оплату труда (п. 13 ст. 255)
Оплата проезда работника, находящегося в учебном отпуске в связи с профессиональной переподготовкой, к месту учебного заведения и обратно		Не облагается (абз. 8 п. 3 ст. 217)	Не облагается (подп. "е" п. 2 ч. 1 ст. 9)	Не облагается (абз. 7 подп. 2 п. 1 ст. 20.2)
Средний заработок за время служебной командировки, вызванной профессиональной подготовкой (переподготовкой) работника	Включается в расходы на оплату труда (п. 6 ст. 255)	Облагается (подп. 6 п. 1 ст. 208 и п. 1 ст. 210)	Облагается (ч. 1 ст. 7)	Облагается (п. 1 ст. 20.1)
Командировочные расходы, в том числе:
- суточные;	Включаются в прочие расходы (подп. 12 п. 1 ст. 264)	Не облагаются в пределах не более 700 руб. за каждый день командировки на территории РФ и не более 2500 руб. за каждый день заграничной командировки (п. 3 ст. 217)	Не облагаются (ч. 2 ст. 9)	Не облагаются (п. 2 ст. 20.2)
- расходы на проезд, провоз багажа, наем жилого помещения и др. при наличии подтверждающих документов;		Не облагаются (п. 3 ст. 217)
- расходы по найму жилого помещения при отсутствии документов;		Не облагаются в размере не более 700 руб. за каждый день командировки на территории РФ и не более 2500 руб. за каждый день заграничной командировки (п. 3 ст. 217)	Не облагаются в пределах норм, установленных законодательством РФ*	Не облагаются в пределах норм, установленных законодательством РФ*
Выплаты на основании ученического договора
Стипендия за время обучения	Включается в прочие расходы (подп. 49 п. 1 ст. 264)	Облагается (подп. 6 п. 1 ст. 208 и п. 1 ст. 210)	Не облагается (ч. 1 ст. 7)	Не облагается (п. 1 ст. 20.1)
Оплата работы, выполненной учеником на практических занятиях
*Согласно статье 168 ТК РФ порядок и размеры возмещения расходов, связанных со служебными командировками, определяются коллективным договором или локальным нормативным актом.

Оплата профессиональной подготовки (переподготовки) в образовательном учреждении

Затраты на профессиональную подготовку и переподготовку работников налогоплательщика относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией. При этом должны соблюдаться требования пункта 3 статьи 264 Налогового кодекса (подп. 23 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Во-первых, профессиональная подготовка и переподготовка работников налогоплательщика осуществляются на основании договора с российскими образовательными учреждениями, имеющими соответствующую лицензию, либо иностранными образовательными учреждениями, имеющими соответствующий статус (подп. 1 п. 3 ст. 264 НК РФ).

Исходя из положений статей 11.1 и 12 Закона N 3266-1, организация может признать для целей налогообложения прибыли расходы на обучение своих работников, проводимое у любого юридического лица, у которого есть лицензия на образовательную деятельность*(2).

В качестве документов, подтверждающих соответствующий статус иностранных образовательных учреждений, могут быть использованы лицензия образовательного учреждения, его устав, договор с образовательным учреждением, приказ руководителя о направлении сотрудника на обучение, учебная программа образовательного учреждения с указанием количества часов обучения, сертификат или иной документ, подтверждающий, что сотрудники прошли обучение, акт об оказании услуг и иные документы, перечень которых зависит от специфики деятельности учреждения, а также от требований законодательства иностранного государства в отношении подтверждения статуса образовательного учреждения*(3).

Во-вторых, согласно подпункту 2 пункта 3 статьи 264 Налогового кодекса профессиональную подготовку и переподготовку проходят работники налогоплательщика, заключившие с ним трудовой договор, или физические лица - возможно, будущие сотрудники, заключившие с налогоплательщиком договор, предусматривающий обязанность данных лиц не позднее трех месяцев после окончания профессиональной подготовки и переподготовки, оплаченных налогоплательщиком, заключить с ним трудовой договор и отработать у него не менее одного года.

Примечание. Форма справки-вызова для студентов вузов утверждена приказом Минобразования России от 13.05.2003 N 2057, для учащихся средних специальных учебных заведений - приказом Минобразования России от 17.12.2002 N 4426.

Примечание. Расходы на подготовку работников согласно договору, заключенному с индивидуальным предпринимателем, не соответствуют условиям подпункта 1 пункта 3 статьи 264 НК РФ (письмо Минфина России от 27.03.2006 N 03-03-05/4).

Пример 1

Отчетными периодами по налогу на прибыль для ООО "Вега" являются квартал, полугодие и девять месяцев календарного года. В течение января и февраля 2011 года данная организация обучала двух претендентов на должность менеджера по продажам Б.Е. Зимина и Р.В. Дятлова по договорам с НОУ "Центр подготовки кадров" на курсах подготовки соответствующих специалистов. У учебного заведения есть лицензия на ведение образовательной деятельности. Общая стоимость обучения составила 72 000 руб. (без учета НДС) - 36 000 руб. по каждому договору. ООО "Вега" заключило с указанными претендентами договоры, согласно которым они обязаны пройти профессиональную подготовку и в соответствии с полученной специальностью проработать по трудовому договору в данной организации в течение четырех лет. По окончании курсов 14 марта 2011 года НОУ "Центр подготовки кадров" выдало Б.Е. Зимину и Р.В. Дятлову сертификаты, а ООО "Вега" - акты об оказании услуг.

Названные физические лица 15 марта 2011 года приняты на работу в ООО "Вега" на должности менеджеров по продажам согласно трудовым договорам. В марте 2011 года сумму оплаты за обучение в размере 72 000 руб. организация включила в прочие расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль (подп. 23 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Предположим, физическое лицо в течение трех месяцев после окончания профессиональной подготовки (переподготовки) заключило с организацией, оплатившей его обучение, трудовой договор. Но этот договор был прекращен до истечения одного года с даты начала своего действия. В таком случае ранее учтенные в налоговой базе расходы на оплату обучения данного физического лица организация обязана включить во внереализационные доходы отчетного (налогового) периода, в котором прекратил действие указанный трудовой договор.

Если трудовой договор физического лица с налогоплательщиком не был заключен по истечении трех месяцев после окончания профессиональной подготовки или переподготовки, оплаченных организацией, указанные расходы также включаются во внереализационные доходы отчетного (налогового) периода, в котором истек данный срок заключения трудового договора.

Отметим, что организация не обязана отражать во внереализационных доходах стоимость профессиональной подготовки (переподготовки), ранее учтенную в расходах, если трудовой договор, заключенный с физическим лицом, расторгнут по обстоятельствам, не зависящим от воли сторон. Такие обстоятельства указаны в статье 83 ТК РФ.

Примечание. Количество часов обучения не влияет на возможность признания расходов на профессиональную подготовку (переподготовку) работников в целях исчисления налога на прибыль. Главное, чтобы указанные расходы соответствовали критериям, установленным подпунктами 1 и 2 пункта 3 статьи 264 НК РФ. Это следует из письма Минфина России от 12.03.2010 N 03-03-06/2/42.

Пример 2

Воспользуемся условием примера 1. Допустим, Б.Е. Зимин после окончания профессиональной подготовки трудовой договор с ООО "Вега" так и не заключил, а Р.В. Дятлов хотя и заключил указанный договор, но уволился по собственному желанию 30 ноября 2011 года.

В рассматриваемой ситуации ООО "Вега" стоимость обучения, учтенную в марте 2011 года в прочих расходах, включает во внереализационные доходы в следующем порядке:

- 36 000 руб. - в июне 2011 года, поскольку в этом месяце истек срок, предусмотренный для заключения трудового договора с Б.Е. Зиминым (три месяца после окончания профессиональной подготовки);

- 36 000 руб. - в ноябре 2011 года, так как в этом месяце прекратил действие трудовой договор с Р.В. Дятловым (до истечения одного года со дня его заключения).

Обратите внимание: согласно абзацу 5 пункта 3 статьи 264 НК РФ не признаются расходами на обучение работников организации или физических лиц (претендентов на работу), предусмотренными пунктом 3 статьи 264 НК РФ, затраты, связанные:

- с организацией развлечения, отдыха или лечения;

- содержанием образовательных учреждений;

- выполнением для указанных учреждений бесплатных работ или оказанием им бесплатных услуг.

Пример 3

ООО "Бета" заключило с НОУ "Институт переподготовки специалистов", в котором большинство работников организации проходят профессиональную подготовку и переподготовку, следующие договоры:

- на осуществление бесплатного ремонта отопительной системы данного учреждения;

- оплату учебных пособий, приобретаемых образовательным учреждением.

Произведенные затраты на ремонт отопительной системы и оплату учебных пособий ООО "Бета" при определении налоговой базы по налогу на прибыль не сможет включить в расходы на основании подпункта 23 пункта 1 статьи 264 НК РФ.

Кроме того, данные расходы не являются экономически оправданными, поскольку они не произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода (ст. 252 НК РФ). Значит, подобные расходы ООО "Бета" не вправе учесть в налоговой базе по налогу на прибыль.

Примечание. При заключении договора с образовательным учреждением, предусматривающего в том числе условия об организации развлечения, отдыха или лечения учащихся, целесообразно выделять стоимость перечисленных услуг из стоимости расходов на обучение.

Примечание. При методе начисления затраты в виде оплаты профессиональной подготовки (переподготовки) включить в расходы, уменьшающие базу по налогу на прибыль, можно только после окончания обучения.

Средний заработок за период обучения с отрывом от работы

Начисления по основному месту работы работникам (включая руководителей) налогоплательщика во время их обучения с отрывом от работы в системе повышения квалификации или переподготовки кадров подлежат включению в состав расходов на оплату труда. Основание - пункт 19 статьи 255 НК РФ.

Таким образом, при направлении работников организации для профессиональной переподготовки (включая опережающее профессиональное обучение) с отрывом от производства средний заработок, начисленный им за период обучения, учитывается в расходах на оплату труда*(4).

Если профессиональная переподготовка с отрывом от работы проводится в другой местности, в связи с чем обучающийся работник направляется в командировку, то сумма среднего заработка включается в состав расходов на оплату труда на основании пункта 6 статьи 255 НК РФ.

Сумма среднего заработка, выплачиваемого за время профессиональной переподготовки, на время которой работнику предоставляется учебный отпуск (при наличии справки-вызова из образовательного учреждения), относится к расходам на оплату труда в соответствии с пунктом 13 статьи 255 НК РФ.

Расходы на оплату проезда к месту учебы и обратно

На основании справки-вызова из образовательного учреждения работнику оплачивается также проезд к месту учебы и обратно. Напомним, что в случае, когда работник проходит обучение в другом городе, работодатель обязан один раз в учебном году оплатить ему проезд к месту нахождения образовательного учреждения и обратно (ст. 173-174 ТК РФ). При этом в полном объеме стоимость проезда возмещается, если одновременно выполняются следующие условия:

- сотрудник успешно учится в высшем учебном заведении;

- форма обучения заочная;

- вуз имеет государственную аккредитацию.

Стоимость проезда возмещается в размере 50%, если:

- среднее специальное учебное заведение имеет государственную аккредитацию;

- форма обучения заочная.

Суммы такой оплаты учитываются в расходах на оплату труда согласно пункту 3 статьи 255 НК РФ (при наличии соответствующих подтверждающих документов, включая проездные документы).

Оплата командировочных расходов

Как уже отмечалось, при проведении профессиональной переподготовки с отрывом от работы в другой местности командированному учащемуся работнику возмещаются (ст. 187 и 168 ТК РФ) расходы по проезду, найму жилого помещения, суточные и иные расходы, произведенные с разрешения или ведома работодателя. Указанные затраты учитываются организацией в полном объеме в составе прочих расходов на основании подпункта 12 пункта 1 статьи 264 НК РФ. При этом датой их признания является дата утверждения авансового отчета (подп. 5 п. 7 ст. 272 НК РФ)*(5).

Примечание. Размер оплаты в период ученичества является одним из непременных условий ученического договора, приведенных в статье 199 ТК РФ.

Стипендии и плата за работу, выполненную на практических занятиях по ученическому договору

Физическое лицо, с которым заключен ученический договор, в период ученичества согласно статье 204 ТК РФ получает стипендию и заработную плату за работу, выполняемую на практических занятиях. Оплата за работу, выполненную учеником на практических занятиях, признается расходом организации независимо от того, является последний работником организации или только ищет работу. Причем в целях налогообложения прибыли подобная оплата учитывается не в составе расходов на оплату труда, а в прочих расходах (подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ). Дело в том, что данные выплаты производятся на основании ученического договора, который не является трудовым договором. В то же время в расходы на оплату труда включаются лишь начисления, предусмотренные трудовым или коллективным договором (ст. 255 НК РФ).

Предположим, соискатель в период обучения выполнял определенную работу, но по итогам аттестации не был принят на работу в компанию. Независимо от этого сумма оплаты за сделанную на практических занятиях работу учитывается в целях налогообложения прибыли. Ведь организация получает конкретный результат, например изготовленную деталь. Иными словами, такая выплата соответствует требованиям статьи 252 НК РФ.

Стипендии, выплачиваемые работнику по ученическому договору на профессиональное обучение или переобучение с отрывом (или без отрыва) от производства, в составе расходов на оплату труда не учитываются, поскольку такой вид расходов в пунктах 1-24 статьи 255 НК РФ не поименован. А пункт 25 указанной статьи предусматривает другие виды расходов, произведенных в пользу работника, установленные трудовым и (или) коллективным договорами. Тогда как выплата стипендии осуществляется на основании ученического договора. Их не следует включать и в расходы на подготовку и переподготовку кадров, указанные в подпункте 23 пункта 1 статьи 264 НК РФ. Согласно этому подпункту налогооблагаемая прибыль организации уменьшается на расходы на подготовку и переподготовку кадров, осуществляемые по договорам с образовательными учреждениями. Обучение на рабочем месте к указанным расходам не относится. Таким образом, расходы на выплату стипендии работнику, проходящему обучение в соответствии с ученическим договором, можно учесть в составе прочих расходов (подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Другие расходы

Профессиональная подготовка и переподготовка некоторых специалистов, например бухгалтеров и налоговых консультантов, связана с дополнительными расходами. Это, например, уплата единовременного взноса за сдачу экзамена по итогам обучения и ежегодных членских взносов в Институт профессиональных бухгалтеров или Палату налоговых консультантов соответственно. Уплачиваемые некоммерческим организациям взносы и иные обязательные платежи, если их уплата является условием для осуществления деятельности налогоплательщиками - плательщиками таких взносов, вкладов или иных обязательных платежей, относятся к прочим расходам (подп. 29 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Членство в Институте профессиональных бухгалтеров России, а также в Палате налоговых консультантов не является необходимым условием для ведения бухгалтерского учета в организации. Поэтому расходы на уплату ежегодных членских взносов в указанные выше организации за обучающихся сотрудников не могут уменьшать налогооблагаемую прибыль данного налогоплательщика*(6).

Документальное подтверждение расходов на профессиональную подготовку (переподготовку)

На основании пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса все расходы, учитываемые при исчислении налога на прибыль, должны быть подтверждены соответствующими документами. Для признания расходов на профессиональную подготовку или переподготовку, проводимую в образовательном учреждении, налогоплательщику необходимо иметь*(7):

- договор с образовательным учреждением. Он должен быть заключен от имени налогоплательщика, а не его работника;

- копию лицензии образовательного учреждения, если сведения о наличии у образовательного учреждения лицензии и ее реквизиты не указаны в договоре;

- приказ руководителя о направлении сотрудника на обучение с обоснованием производственной необходимости;

- учебную программу образовательного учреждения с указанием количества часов обучения;

- копию сертификата или иного документа, подтверждающего, что сотрудники прошли обучение;

- акт об оказании услуг;

- трудовой договор с работником.

Если обучение проводится в организации (в ее специальном подразделении), то порядок, условия, сроки обучения оговариваются в ученическом договоре. В Трудовом кодексе ничего не сказано о необходимости составлять иные документы. Однако, помимо ученического договора, целесообразно оформить один или несколько из следующих документов:

- приказ об обучении, составленный в произвольной форме. Он оформляется, если ученик - работник организации;

- приказ о создании аттестационной комиссии и проведении итогового квалификационного экзамена или тестирования;

- протокол аттестационной комиссии о результатах итогового испытания и присвоении определенной квалификации (разряда).

Если проверка знаний по итогам обучения не предусмотрена, два последних документа (приказ и протокол) не оформляются.

Допустим, для прохождения профессиональной подготовки или переподготовки сотрудник направлялся в другую местность и эта поездка оформлялась как служебная командировка, тогда налогоплательщику в числе подтверждающих документов понадобятся*(8):

- приказ (распоряжение) о направлении работника в командировку (форма N Т-9 или Т-9а);

- служебное задание для направления в командировку и отчет о его выполнении (форма N Т-10а);

- командировочное удостоверение (форма N Т-10).

Примечание. Документы, связанные с профессиональной подготовкой и переподготовкой, следует хранить как минимум четыре года.

Налогоплательщик обязан хранить подтверждающие документы в течение всего срока действия соответствующего договора обучения и одного года работы физического лица, обучение, профессиональная подготовка или переподготовка которого были оплачены налогоплательщиком, согласно заключенному с налогоплательщиком трудовому договору, но не менее четырех лет. Об этом говорится в пункте 3 статьи 264 НК РФ.

Ж.В. Кузьмина,

эксперт журнала "Российский налоговый курьер"

"Российский налоговый курьер", N 7, апрель 2011 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Это следует из пункта 39 Типового положения об образовательном учреждении среднего профессионального образования, утвержденного постановлением Правительства РФ от 18.07.2008 N 543, и пункта 4 статьи 17 Федерального закона от 22.08.96 N 125-ФЗ "О высшем и послевузовском профессиональном образовании".

*(2) См. также письмо Минфина России от 06.10.2009 N 03-03-06/4/84.

*(3) Письма Минфина России от 05.08.2010 N 03-04-06/6-163 и от 28.02.2007 N 03-03-06/1/137.

*(4) Аналогичные разъяснения приведены в письме Минфина России от 22.04.2010 N 03-03-06/1/291.

*(5) Аналогичные разъяснения приведены в письме Минфина России от 28.02.2007 N 03-03-06/1/137.

*(6) Такие разъяснения приведены в письме Минфина России от 01.11.2010 N 03-03-06/1/676.

*(7) См. также письма Минфина России от 21.04.2010 N 03-03-06/2/77 и от 28.02.2007 N 03-03-06/1/137.

*(8) Унифицированные формы перечисленных первичных документов утверждены приказом Госкомстата России от 05.01.2004 N 1.