Совместная деятельность: исчисление НДС, налога на имущество и бухучет (Е.В. Орлова, "Российский налоговый курьер", N 7, апрель 2011 г.)

Совместная деятельность: исчисление НДС, налога на имущество и бухучет

На с. 32 этого номера рассмотрены особенности отражения в целях налогообложения прибыли операций у участников договора о совместной деятельности. А теперь разберемся, в каком порядке исчисляется НДС и налог на имущество организаций, а также ведется бухгалтерский учет по операциям, осуществленным в рамках указанного договора.

Договор простого товарищества (договор о совместной деятельности) - это договор, по которому двое или несколько лиц (товарищей) обязуются соединить свои вклады и совместно действовать без образования юридического лица для извлечения прибыли или иной не противоречащей закону цели (ст. 1041 ГК РФ). Поскольку простое товарищество не является организацией (юридическим лицом), у него не возникает обязанности по уплате налогов. Налогоплательщиками в данном случае признаются участники товарищества. Каждый участник самостоятельно рассчитывает налоги, причитающиеся к уплате при ведении совместной деятельности. Однако данное правило не относится к налогу на добавленную стоимость.

Примечание. Подпунктом 1 пункта 2 статьи 146 НК РФ установлено, что не признаются объектом налогообложения НДС операции, указанные в пункте 3 статьи 39 НК РФ. Согласно этому пункту не является реализацией товаров (работ, услуг) передача имущества в виде вклада по договору о совместной деятельности.

Правила исчисления НДС

Операции, осуществляемые в рамках договора простого товарищества, облагаются НДС в общеустановленном порядке. Исключение составляют операции, связанные с передачей участниками имущества для совместной деятельности. Они не признаются объектом обложения НДС на основании подпункта 1 пункта 2 статьи 146 НК РФ.

Плательщиком НДС по операциям в рамках договора простого товарищества является участник, который согласно договору ведет общий учет этих операций. При реализации товаров (работ, услуг), относящихся к совместной деятельности, данный участник от своего имени должен выставлять покупателям счета-фактуры и уплачивать НДС в бюджет (п. 2 ст. 174.1 НК РФ). Кроме того, названный участник вправе применить налоговый вычет по товарам (работам, услугам), приобретенным для совместной деятельности. Вычет предоставляется на общих основаниях при соблюдении необходимых условий. А именно: если товары (работы, услуги) приобретены для налогооблагаемых операций и приняты на учет (имеются подтверждающие первичные документы), участник имеет счет-фактуру от продавца, выставленный на его имя, и документы, подтверждающие уплату налога (если факт уплаты является обязательным условием для вычета).

Помимо этих условий, должно быть выполнено требование пункта 3 статьи 174.1 НК РФ. Согласно этому пункту участник товарищества, ведущий общие дела, имеет право на вычет НДС при наличии раздельного учета операций по совместной деятельности и операций, осуществляемых в рамках его обычной деятельности.

Обратите внимание: участник, осуществляющий учет операций по совместной деятельности, должен вести в общеустановленном порядке единые журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур и составлять единые книги покупок и продаж, внося в эти документы все счета-фактуры, относящиеся как к совместной деятельности, так и к своей обычной деятельности. Ведение отдельных журналов и книг или их отдельных разделов для совместной деятельности налоговым законодательством не предусмотрено. При этом для выполнения требований пункта 3 статьи 174.1 НК РФ по системной организации раздельного учета в книгу покупок и книгу продаж можно ввести дополнительную графу "НДС по совместной деятельности" для обобщения информации о суммах данного налога, относящихся к совместной деятельности участников.

Итоговые данные книг покупок и продаж участник, ведущий общий учет операций по совместной деятельности, включает в свою налоговую декларацию по НДС, которую представляет по месту своего учета (п. 3 ст. 174.1 НК РФ). Отдельная налоговая декларация по операциям, связанным с совместной деятельностью, не подается (письмо МНС России от 07.08.2001 N 10-3-13/3159-4698).

Примечание. На полученных счетах-фактурах, относящихся к операциям по совместной деятельности, целесообразно делать отметку "С.Д.".

Примечание. Согласно пункту 1 статьи 174.1 НК РФ ведение общего учета операций, подлежащих налогообложению НДС в соответствии со статьей 146 НК РФ, возлагается на участника товарищества, которым являются российская организация либо индивидуальный предприниматель.

Налог на имущество организаций

Особенности исчисления налога на имущество в рамках договора простого товарищества установлены статьей 377 НК РФ. Так, каждый участник совместной деятельности обязан уплачивать этот налог:

- со стоимости основных средств, внесенных им в качестве вклада в совместную деятельность;

- с доли основных средств, приобретенных и (или) созданных в процессе совместной деятельности. Эта доля определяется пропорционально стоимости вклада каждого участника.

В соответствии с действующим порядком все перечисленные выше основные средства учитываются на отдельном балансе участника, ведущего общие дела. Поэтому, чтобы исчислить и уплатить налог на имущество, товарищи должны получить от этого участника необходимые сведения. Как известно, налоговая база по налогу на имущество определяется исходя из остаточной стоимости движимого и недвижимого имущества, признаваемого объектом налогообложения. Причем для расчета суммы авансового платежа по налогу на имущество нужно рассчитать среднюю стоимость имущества за отчетный период, а для определения суммы налога за год - среднегодовую стоимость. Напомним, что средняя стоимость имущества за отчетный период рассчитывается как частное от деления суммы величин остаточной стоимости имущества на 1-е число каждого месяца отчетного периода и 1-е число месяца, следующего за отчетным периодом, на количество месяцев в отчетном периоде, увеличенное на единицу. Среднегодовая стоимость имущества определяется как частное от деления суммы величин остаточной стоимости имущества на 1-е число каждого месяца налогового периода и последнее число налогового периода на количество месяцев в налоговом периоде, увеличенное на единицу (п. 4 ст. 376 НК РФ).

Учитывая порядок определения средней и среднегодовой стоимости основных средств для исчисления налога на имущество, участник, ведущий учет общего имущества, обязан сообщать каждому участнику-налогоплательщику сведения об остаточной стоимости имущества, составляющего общее имущество товарищей, на 1-е число каждого месяца соответствующего отчетного периода, а также на 1-е число месяца, следующего за отчетным периодом, и на последнее число налогового периода. Одновременно он должен уведомлять участников о доле каждого из них в общем имуществе товарищества. Все указанные сведения сообщаются участникам не позднее 20-го числа месяца, следующего за отчетным периодом.

Форма, по которой должны представляться поименованные выше сведения, законодательством не установлена. Поэтому участник, ведущий общие дела, вправе разработать ее самостоятельно. Например, это может быть справка-расчет (см. рисунок).

Рисунок. Образец справки-расчета остаточной стоимости основных средств в простом товариществе

Участнику совместной деятельности

ООО "Фиалка"

Справка-расчет остаточной стоимости основных средств, используемых в совместной деятельности, за I квартал 2011 года

N 1	от 04.04.2011

N п/п	Наименование объекта основных средств	Первоначальная стоимость (руб.)	Сумма начисленной амортизации (руб.)	Остаточная стоимость (руб.)
1	Оборудование
	на 1 января	324 300	5800	318 500
	на 1 февраля	324 300	5800	312 700
	на 1 марта	324 300	5800	306 900
	на 1 апреля	324 300	5800	301 100
2	Автомобиль
	на 1 января	466 300	13 700	452 600
	на 1 февраля	466 300	13 700	438 900
	на 1 марта	466 300	13 700	425 200
	на 1 апреля	466 300	13 700	411 500

Доля имущества ООО "Фиалка" в общем имуществе товарищей:

на 1 января - 35%;

на 1 февраля - 35%;

на 1 марта - 35%;

на 1 апреля - 35%.

Генеральный директор ООО "Ландыш"

Иванов

А.С. Иванов

Налоговые обязательства по налогу на имущество, касающиеся совместной деятельности, каждый участник должен отразить в своей отчетности по данному налогу, а именно в налоговом расчете по авансовым платежам и декларации по налогу на имущество. При этом следует учитывать, что отдельная форма в отношении имущества, используемого в совместной деятельности, не заполняется. То есть данные по этому имуществу включаются в декларацию (расчет), составляемую организацией, в общеустановленном порядке.

Пример 1

ООО "Ландыш" и ООО "Фиалка" заключили договор простого товарищества, согласно которому ООО "Ландыш" является участником, ведущим общие дела товарищества. В совместной деятельности организаций используется оборудование, которое в качестве вклада внесло ООО "Фиалка", и автомобиль, приобретенный в рамках этой деятельности. Доля ООО "Фиалка" в совместной деятельности составляет 35%.

ООО "Ландыш" 15 апреля 2011 года предоставило ООО "Фиалка" следующие сведения об основных средствах (см. таблицу на с. 84).

Таблица. Сведения о стоимости имущества простого товарищества в 2011 году

Дата	Остаточная стоимость объекта имущества (руб.)
	Оборудование	Автомобиль
1 января	318 500	452 600
1 февраля	312 700	438 900
1 марта	306 900	425 200
1 апреля	301 100	411 500

Полученные сведения ООО "Фиалка" учитывает при исчислении налога на имущество за I квартал 2011 года. Причем данные об остаточной стоимости оборудования полностью учитываются при расчете средней стоимости имущества за указанный период. А сведения об остаточной стоимости автомобиля включаются в налоговую базу пропорционально стоимости вклада ООО "Фиалка" в совместную деятельность.

Таким образом, остаточная стоимость автомобиля учитывается организацией в размере:

- на 1 января - 158 410 руб. (452 600 руб. х 35%);

- 1 февраля - 153 615 руб. (438 900 руб. х 35%);

- 1 марта - 148 820 руб. (425 200 руб. х 35%);

- 1 апреля - 144 025 руб. (411 500 руб. х 35%).

Примечание. Если один из участников простого товарищества имеет льготу по налогу на имущество, данная льгота распространяется только на этого участника.

Примечание. В целях налогообложения прибыли расходы в виде налога на имущество включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на дату его начисления (подп. 1 п. 1 ст. 264 и подп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ).

Бухучет операций по договору простого товарищества

Бухгалтерский учет операций в рамках совместной деятельности регулируется ПБУ 20/03 "Информация об участии в совместной деятельности", утвержденным приказом Минфина России от 24.11.2003 N 105н. Названный бухгалтерский стандарт применяется только в том случае, если договор заключен для целей предпринимательской деятельности.

Участник, ведущий общие дела товарищества, бухгалтерский учет операций по совместной деятельности осуществляет в соответствии с подпунктами 17-21 ПБУ 20/03, а остальные участники совместной деятельности - подпунктами 13-16 ПБУ 20/03.

Учет у участника товарищества, ведущего общие дела

Участник товарищества, на которого возложено ведение бухучета операций в рамках договора о совместной деятельности, обязан вести его обособленно на отдельном балансе. Показатели отдельного баланса не включаются в бухгалтерский баланс по собственной деятельности участника, ведущего общие дела (п. 17, 18 и 19 ПБУ 20/03).

Для обобщения информации о состоянии и движении вкладов в общее имущество по договору о совместной деятельности участник применяет счет 80 "Вклады товарищей". Вклады, внесенные участниками совместной деятельности, учитываются на этом счете в оценке, предусмотренной указанным договором. Основание - пункт 18 ПБУ 20/03.

В бухгалтерском учете указанная операция отражается записью:

Дебет 01, (04, 10, 41, 43, 51 и др.) Кредит 80

- отражено получение вкладов в совместную деятельность (в оценке, предусмотренной договором).

Возврат имущества участникам при прекращении договора о совместной деятельности в бухучете отражается обратными записями.

Аналитический учет по счету 80 "Вклады товарищей" ведется по каждому договору о совместной деятельности и по каждому участнику такого договора. Основанием является Инструкция по применению Плана счетов*(1).

Согласно пункту 19 ПБУ 20/03 по окончании отчетного периода полученный финансовый результат - прибыль распределяется между участниками совместной деятельности в порядке, установленном договором. При этом в бухучете участника, ведущего учет операций по указанной деятельности, делается запись:

Дебет 84 Кредит 75 Субсчет "Расчеты по выплате доходов"

- распределена прибыль между участниками совместной деятельности.

Выплата денежных средств, причитающихся участникам, отражается по дебету счета 75-2 в корреспонденции со счетом 51. В процессе совместной деятельности участник, ведущий общие дела, составляет и представляет другим участникам договора сведения (в том числе отдельный баланс), необходимые им для формирования отчетной, налоговой и иной документации. Информация, включаемая в бухгалтерскую отчетность, представляется в сроки, указанные в договоре, но не позднее сроков, установленных пунктом 2 статьи 15 Закона N 129-ФЗ, то есть не позднее 30 дней по окончании квартала и 90 дней по окончании года (п. 20 ПБУ 20/03). Форма представления данной информации законодательством не определена, поэтому участник, ведущий общие дела, может самостоятельно утвердить ее в учетной политике для целей бухучета либо образец данной формы предусмотреть в качестве приложения к договору о совместной деятельности.

На дату прекращения договора о совместной деятельности участник, ведущий общие дела, составляет ликвидационный баланс. Причитающееся каждому товарищу по итогам раздела имущество учитывается как погашение его вклада в совместную деятельность (п. 21 ПБУ 20/03 и п. 2 ст. 1050 ГК РФ).

Бухгалтерская отчетность по совместной деятельности в налоговую инспекцию не представляется, поскольку такая обязанность установлена только для юридических лиц.

Учет у каждого участника совместной деятельности

Каждый участник простого товарищества операции, касающиеся совместной деятельности, отражает в бухучете следующим образом. Активы, внесенные в счет вклада по договору о совместной деятельности, включаются каждым участником в состав финансовых вложений по стоимости, по которой они отражены в его бухгалтерском балансе на дату вступления договора в силу (п. 13 ПБУ 20/03). В бухгалтерском учете при этом делается запись:

Дебет 58 "Финансовые вложения" субсчет 58-4 "Вклады по договору простого товарищества" Кредит 01 (04, 10, 41 и др.)

- отражена передача активов в счет вклада в общее имущество.

Прибыль (доля дохода) от совместной деятельности, подлежащая получению или распределенная между участниками, включается каждым из них в состав прочих доходов (п. 14 и 16 ПБУ 20/03, п. 7 и 16 ПБУ 9/99). В бухгалтерском учете при этом участники делают запись по дебету субсчета 76-3 в корреспонденции с кредитом счета 91. Убыток от совместной деятельности, подлежащий распределению между участниками, отражается каждым из них в составе прочих расходов (п. 14 и 16 ПБУ 20/03, п. 11 ПБУ 10/99). В бухгалтерском учете нужно сделать запись по дебету счета 91 в корреспонденции с субсчетом 76-3.

Возврат имущества отражается по кредиту субсчета 58-4 "Вклады по договору простого товарищества" в корреспонденции со счетами учета имущества. Если между стоимостной оценкой вклада, учтенного в составе финансовых вложений, и стоимостью полученных активов после прекращения совместной деятельности возникает разница, то при формировании финансового результата она включается в состав прочих доходов или прочих расходов. Активы, полученные организацией-товарищем после прекращения совместной деятельности, принимаются к бухгалтерскому учету в оценке, числящейся в отдельном балансе на дату принятия решения о прекращении совместной деятельности (п. 15 ПБУ 20/03).

Примечание. В бухгалтерском балансе участника стоимость внесенного им вклада, учтенного на субсчете 58-4 "Вклады по договору простого товарищества", должна быть указана отдельной строкой в случае существенности этого показателя (п. 16 ПБУ 20/03).

Примечание. При прекращении совместной деятельности имущество, подлежащее получению каждым участником по результатам раздела в соответствии со статьей 1050 ГК РФ, отражается как погашение вкладов, учтенных в составе финансовых вложений.

Данные об участии в совместной деятельности в части активов, обязательств, доходов и расходов у каждого участника формируют показатели его бухгалтерской отчетности путем построчного суммирования аналогичных показателей. Информацию о результатах участия в совместной деятельности каждый из участников отражает в бухгалтерской отчетности самостоятельно. Об этом говорится в пунктах 22 и 23 ПБУ 20/03, а также письме Минфина России от 15.06.2009 N 03-11-09/212.

Е.В. Орлова,

эксперт журнала "Российский налоговый курьер"

"Российский налоговый курьер", N 7, апрель 2011 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) План счетов и Инструкция по его применению утверждены приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н.