Перевозчикам и экспедиторам на заметку: новое ПБУ 23/2011 (Ю.А. Васильев, "Транспортные услуги: бухгалтерский учет и налогообложение", N 3, май-июнь 2011 г.)

Перевозчикам и экспедиторам на заметку: новое ПБУ 23/2011

Новый бухгалтерский стандарт был разработан и принят настолько оперативно, что не все эксперты успели даже прокомментировать очередную инициативу финансового ведомства по сближению национальных и международных правил учета и составления отчетности. У бухгалтера, безусловно, еще есть время изучить новое ПБУ 23/2011 "Отчет о движении денежных средств"*(1). Предлагаем не откладывать это в долгий ящик, а прямо сейчас, "по горячим следам" ознакомиться с данным документом. Также нам пригодится международный аналог нового стандарта - IAS (МСБУ) 7 о составлении отчетов о движении денежных средств по МСФО.

Для чего предназначено ПБУ 23/2010?

Национальный стандарт посвящен отчету о движении денежных средств, входящему в состав бухгалтерской отчетности организации. Данный отчет оформляется, если обязанность его представления установлена правовыми актами по бухгалтерскому учету либо если организация добровольно приняла решение представлять этот документ. Транспортные организации как юридические лица представляют отчет в обязательном порядке по итогам года, а добровольно могут сдать вместе с промежуточной отчетностью.

К сведению. Согласно международному аналогу IAS (МСБУ) 7*(2) компания обязана готовить отчет о движении денежных средств и представлять его в качестве составной части своей финансовой отчетности за каждый период, в котором представляется отчетность.

Минфин не предлагает применять новое ПБУ 23/2011 к отчетности, разрабатываемой организацией для внутренних целей, составляемой для государственного статистического наблюдения, а также к отчетной информации для иных специальных целей, если в правилах представления такой отчетности не предусматривается применение данного положения.

Отчет о движении денежных средств составляется на основании общих требований к финансовой отчетности организации, определенных нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету и ПБУ 23/2011. В частности, обратим внимание на ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации", в котором прописаны общие принципы и правила составления всей финансовой отчетности. В части специальных требований следует отдавать приоритет именно ПБУ 23/2011, а также принимать во внимание Приказ Минфина РФ от 02.07.2010 N 66н и новые бланки отчетности на 2011 год. Хотя они вышли раньше рассматриваемого в статье стандарта, нестыковок должно быть немного, так как оба документа разрабатывались с учетом одного и того же IAS (МСБУ) 7, который охватывает больше вопросов отражения денежных операций. При этом заполнять рекомендованную Минфином форму отчета о движении денежных средств следует все-таки по нормам ПБУ 23/2011, а не его международного аналога.

Что указывается и что не указывается в отчете?

Отчет о движении денежных средств представляет собой обобщение данных о денежных средствах, а также высоколиквидных финансовых вложениях, которые могут быть легко обращены в заранее известную сумму денежных средств и подвержены незначительному риску изменения стоимости (денежные эквиваленты). Все вместе (деньги и денежные эквиваленты) - это денежные потоки, составляющие основу отчета.

С деньгами все понятно - это деньги в кассе и на текущем счете предприятия (рублевом, валютном). Не так очевидно, что представляют собой денежные эквиваленты. Один из примеров - открытые в кредитных организациях депозиты до востребования, но этого мало для получения наглядного представления о денежных эквивалентах. По мнению автора, к ним также можно отнести банковские высоколиквидные бумаги (векселя), которые в современной практике нередко используются не только как финансовые вложения, но и как средства расчетов. В этом качестве ценные бумаги служат для удовлетворения краткосрочных денежных обязательств, а не для инвестиций. То есть такие инвестиции легко обратимы в определенную сумму денежных средств и подвергаются незначительному риску изменения стоимости, имея при этом короткий срок погашения, что дает право считать их денежными эквивалентами. Но, безусловно, не все краткосрочные инвестиции и иные операции с денежными средствами можно считать операциями с денежными эквивалентами и включать в отчет.

Для наглядности обобщим в таблице, что подлежит отражению в отчете о движении денежных средств и что в него не включается.

Информация, включаемая в отчет	Информация об операциях, не включаемых в отчет*
1. Денежные потоки: а) платежи организации; б) поступления в организацию денежных средств: - деньги в кассе и на расчетном (валютном) счете; - денежные эквиваленты (депозиты до востребования, высоколиквидные бумаги, использующиеся как средства в расчетах). 2. Остатки денежных средств и денежных эквивалентов на начало и конец соответствующего отчетного периода	1. Платежи денежных средств, связанные с инвестированием их в денежные эквиваленты. 2. Поступления денежных средств от погашения денежных эквивалентов (за исключением начисленных процентов). 3. Перевод денежных средств или денежных эквивалентов из одной формы в другую (за исключением потерь или выгод от такого перевода). 4. Валютно-обменные операции (за исключением потерь или выгод от операции). 5. Иные аналогичные платежи организации и поступления в организацию, изменяющие состав денежных средств или денежных эквивалентов, но не изменяющие общую сумму
* Отчет о движении денежных средств необходим пользователям финансовой отчетности для оценки финансовой структуры организации (включая показатели ликвидности и платежеспособности), а также для анализа имеющихся возможностей воздействовать на величину и сроки поступлений (выплат) денежных средств в меняющихся условиях хозяйственной деятельности. Перечисленные в правой колонке таблицы операции не дают подобной информации, поэтому в ПБУ 23/2011 они закономерно исключены из отчета как "внутриденежные" операции, видоизменяющие денежные потоки, но не приводящие к их увеличению (уменьшению) в целом по деятельности организации.

Виды денежных потоков организации

В ПБУ 23/2011 сохранена применяемая в настоящее время в российской и международной практике классификация денежных потоков - в зависимости от характера операций, с которыми они связаны, а также от того, каким образом информация о них используется для принятия решений пользователями бухгалтерской отчетности. Представим виды денежных потоков схематично.

                    /----------------------\

             /------|Виды денежных потоков |------\

             |      \----------------------/      |

        /---------\      /----------------\      /-----------\

        | Текущие |      | Инвестиционные |      | Финансовые|

        \---------/      \----------------/      \-----------/

   /----------------------\ /-----------------------\ /--------------------\

   | Связаны с приносящей | |  Связаны с покупкой,  | |Связаны с финансиро-|

   | выручку деятельностью| | созданием или выбытием| |ванием на долговой  |

   | организации и часто  | |  внеоборотных активов,| |или долевой основе, |

   | являются результатом | |     обеспечивающих    | |приводят к изменению|

   |операций, формирующих | | денежные поступления  | |капитала и заемных  |

   |  прибыль (убыток)    | |     в организацию     | |средств, будущих    |

   |    от продаж         | |       в будущем       | | денежных потоков   |

   \----------------------/ \-----------------------/ \--------------------/

Денежные потоки по текущей деятельности характеризуют уровень обеспеченности организации денежными средствами для погашения кредитов, поддержания деятельности на уровне существующих объемов производства, выплаты дивидендов и новых инвестиций без привлечения внешних источников финансирования. Информация о составе денежных потоков текущих операций в сочетании с другой информацией, представляемой в отчетности организации, обеспечивает основу для прогнозирования будущих денежных потоков от текущих операций. Среди них следует выделить:

- поступления от продажи покупателям (заказчикам) продукции и товаров (работ, услуг);

- поступления от арендных платежей, роялти, комиссионных и иных аналогичных платежей;

- платежи поставщикам за сырье, материалы, работы, услуги;

- оплату труда работников (включая платежи в их пользу третьим лицам);

- уплату налога на прибыль организаций (за исключением случаев, когда этот налог непосредственно связан с инвестиционными или финансовыми денежными потоками);

- уплату процентов по долговым обязательствам, за исключением процентов, включаемых в стоимость инвестиционных активов;

- поступление процентов по дебиторской задолженности покупателей (заказчиков);

- денежные потоки по финансовым вложениям, приобретаемым с целью их перепродажи в краткосрочной перспективе (как правило, в течение трех месяцев).

Применительно к организациям автотранспорта текущие потоки следует определять исходя из основного вида текущей деятельности - оказание транспортных услуг. Денежные потоки, связанные с оказанием данных услуг, можно считать текущими. Среди них: поступления от пассажиров (грузоотправителей, грузополучателей), средства, направленные на приобретение ГСМ и запчастей для автотранспорта, на оплату труда персонала, на расчеты с бюджетом и т.д.

Пример 1

За отчетный период организация получила в кассу и на свой расчетный счет денежные средства от пассажиров и заказчиков в размере соответственно 860 тыс. руб. (без НДС) и 3 540 тыс. руб. (в том числе НДС - 540 тыс. руб.). Перечислено и выплачено на оплату ГСМ, запасных частей, услуг по ремонту и обслуживанию транспорта 2 млн. руб., на оплату труда - 1,5 млн. руб., расчеты по налогам и сборам - 300 тыс. руб., проценты по полученному кредиту - 200 тыс. руб.

На основании представленных в примере данных фрагмент отчета о движении денежных средств по текущему отчетному периоду будет выглядеть так:

Движение денежных средств по текущей деятельности	За текущий отчетный период, тыс. руб.
Поступило денежных средств - всего	4 400
в том числе:
от продажи продукции, товаров, работ и услуг	4 400
арендные платежи, лицензионные платежи, гонорары, комиссионные платежи и пр.
прочие поступления
Направлено денежных средств - всего	(4 000)
в том числе:
на оплату товаров, работ, услуг	(2 000)
на оплату труда	(1 500)
на выплату процентов по долговым обязательствам	(200)
на расчеты по налогам и сборам	(300)
на прочие выплаты, перечисления	(-)
Результат движения денежных средств от текущей деятельности	-400

Денежные потоки от инвестиционных операций связаны с приобретением, созданием или выбытием внеоборотных активов организации. Среди таких потоков можно выделить:

- платежи поставщикам (подрядчикам) и работникам в связи с приобретением, созданием, модернизацией, реконструкцией и подготовкой к использованию внеоборотных активов, в том числе затраты на научно-исследовательские, опытно-конструкторские работы;

- уплата процентов по обязательствам, включаемым в стоимость инвестиционных активов;

- поступления от продажи внеоборотных активов;

- предоставление займов другим лицам и их возврат;

- платежи в связи с приобретением и поступления от продажи акций (долей участия) в других организациях, за исключением краткосрочных финвложений;

- платежи в связи с приобретением и поступления от продажи долговых ценных бумаг;

- дивиденды и аналогичные поступления от долевого участия в других организациях;

- поступления процентов по долговым вложениям, кроме краткосрочных финвложений.

У транспортников основные инвестиции связаны с приобретением и обновлением парка подвижного состава. Исходя из этого в составе инвестиционных денежных потоков отражаются поступление и выбытие денег и денежных эквивалентов, связанные с приобретением (продажей) ТС. Сюда также можно включить направление денежных средств на погашение обязательств по договору финансовой аренды (лизинга) ТС, рассматривая это как оплату приобретения авто в рассрочку. Информация о денежных потоках от инвестиционных операций дает пользователям отчетности возможность оценить уровень затрат организации на приобретение или создание внеоборотных активов, эксплуатация которых обеспечивает денежные поступления в будущем по текущей деятельности.

Пример 2

Организация решила обновить парк транспортных средств, продав несколько авто. На расчетный счет поступили денежные средства в размере 700 тыс. руб., а также в оплату получен банковский вексель (300 тыс. руб.), который используется в дальнейшем как средство расчетов. Организация приобретает ТС на условиях договора лизинга, по которому вносит первоначальный платеж полученным банковским векселем, а также уплачивает лизинговые платежи, которые составили за отчетный период 200 тыс. руб.

На основании представленных в примере данных фрагмент отчета о движении денежных средств по текущему отчетному периоду в части инвестиционной деятельности будет выглядеть так:

Движение денежных средств по инвестиционной деятельности	За текущий период, тыс. руб.
Поступило денежных средств - всего	1 000
в том числе:
от продажи объектов основных средств и иного имущества	1 000
дивиденды, проценты по финансовым вложениям
прочие поступления
Направлено денежных средств - всего	(500)
в том числе:	(-)
на приобретение объектов основных средств (включая доходные вложения в материальные ценности) и нематериальных активов	(500)
на финансовые вложения	(-)
на прочие выплаты, перечисления	(-)
Результат движения денежных средств от инвестиционной деятельности	500

В примере результат движения средств по инвестиционной части положительный, хотя чаще инвестиции приносят доходы в будущем, увеличивая денежные потоки в следующих периодах.

Денежные потоки от финансовых операций связаны с привлечением организацией финансирования на долговой или долевой основе, приводящим к изменению величины и структуры капитала и заемных средств. В качестве таких потоков можно выделить:

- денежные вклады собственников (участников), поступления от выпуска акций, увеличения долей участия;

- платежи акционерам (участникам) в связи с выкупом у них акций (долей участия) организации или их выходом из состава участников;

- уплата дивидендов и иных платежей по распределению прибыли в пользу участников;

- поступления от выпуска облигаций, векселей и других долговых ценных бумаг;

- платежи в связи с погашением (выкупом) векселей и других долговых ценных бумаг;

- получение кредитов и займов от других лиц;

- возврат кредитов и займов, полученных от других лиц.

Информация о денежных потоках от финансовых операций обеспечивает основу для прогнозирования требований кредиторов и акционеров (участников) в отношении будущих денежных потоков, а также будущих потребностей организации в привлечении финансирования.

Пример 3

Допустим, на начало отчетного периода организация взяла кредит на пополнение оборотных средств в размере 800 тыс. руб. На его погашение направлено 1 млн. руб., в том числе на сумму основного долга - 800 тыс. руб., на уплату процентов - 200 тыс. руб.

Приведенные в примере операции возврата кредита связаны сразу с несколькими видами денежных потоков. Денежные средства на уплату процентов относятся к текущему денежному потоку, а возврат основной суммы долга - к финансовому. Погашение единой суммой данных составляющих обязательства требует делить денежные потоки в учете (используя разные субсчета для отражения расчетов по основному долгу и процентам) и раздельно отражать их в отчете о движении денежных средств. Проценты по уплате кредита были отражены выше во фрагменте отчета о движении денежных средств по текущей деятельности. Сумма, направленная на погашение основного долга, отражается в последнем разделе отчета, касающемся движения денег по финансовым операциям.

Движение денежных средств по финансовой деятельности	За текущий период, тыс. руб.
Поступило денежных средств - всего	800
в том числе:
кредитов и займов	800
бюджетных ассигнований и иного целевого финансирования
вкладов участников
прочие поступления
Направлено денежных средств - всего	(800)
в том числе:
на погашение кредитов и займов	800
на выплату дивидендов	(-)
на прочие выплаты, перечисления	(-)
Результат движения денежных средств от финансовой деятельности	0
Результат движения денежных средств за отчетный период*	100
Остаток денежных средств на начало отчетного периода	200
Остаток денежных средств на конец отчетного периода	300
* После того как указаны все поступления и расходования денежных средств, рассчитаны показатели чистых денежных средств по каждому виду деятельности, остается сложить их и получить итоговый результат по всем видам движения денежных средств. По условиям примера суммарный результат составит 100 тыс. руб. (- 400 + 500 + 0). Если "входящий" остаток равен 200 тыс. руб., то "исходящий" остаток составит 300 тыс. руб., что должно соответствовать остатку денежных средств в кассе организации и на расчетном счете.

Отражаем отдельные денежные потоки "свернуто"

По общему правилу в отчете о движении денежных средств поступления денег (денежных эквивалентов) отражаются отдельно от платежей, что логично и обоснованно. В то же время ПБУ 23/2010 предусмотрена возможность отражения денежных потоков свернуто, то есть будет указываться либо итоговый прирост, либо итоговое выбытие денежных средств и их эквивалентов.

Исключение финансисты делают в отношении денежных потоков транзитного характера, когда они характеризуют не столько деятельность организации, сколько деятельность ее контрагентов, и (или) когда поступления от одних лиц обусловливают соответствующие выплаты другим лицам. Например, свернуто допускается отражать денежные потоки комиссионера или агента в связи с осуществлением ими посреднических услуг (за исключением платы за сами услуги) или, что более близко экспедиторам, оплату транспортировки грузов с получением эквивалентной компенсации от контрагента. То есть экспедитор может отражать результат от расчетов с заказчиком и исполнителем (перевозчиком) свернуто, показывая в отчете итог от разности поступлений и выбытий денежных средств, при этом само экспедиторское вознаграждение, а также собственные расходы экспедитора отражаются в общем порядке (раздельно поступления и выбытия средств).

Нет необходимости отдельно показывать и косвенные налоги (в частности, НДС) в составе поступлений от покупателей и заказчиков, платежей поставщикам и подрядчикам и платежей в бюджетную систему РФ или возмещения из нее. Проще говоря, в отчете о движении денежных средств НДС, уплачиваемый в составе поступлений или платежей, не выделяется, а включается в общую сумму полученных (перечисленных) денежных средств перевозчиком (экспедитором).

Другая категория денежных потоков, которые можно отражать свернуто, отличается быстрым оборотом, большими суммами и короткими сроками погашения, например, взаимно обусловленные платежи и поступления по расчетам с использованием банковских карт, покупка и перепродажа финансовых вложений, осуществление краткосрочных (до трех месяцев) финансовых вложений за счет заемных средств. У транспортных организаций немного подобных операций, поэтому все же большинство денежных потоков перевозчиков и экспедиторов отражаются раздельно как поступления и выбытия денежных средств.

К сведению. Существенные денежные потоки между организацией и хозяйственными обществами или товариществами, являющимися по отношению к ней дочерними, зависимыми или основными, следует отражать отдельно от аналогичных денежных потоков между организацией и другими лицами.

Денежные средства от международных перевозок грузов и пассажиров

Показатели отчета о движении денежных средств отражаются в валюте Российской Федерации - рублях. Но международные перевозчики и экспедиторы могут получать на свой счет денежные средства в валюте. Им нужно знать, что величина денежных потоков в иностранной валюте пересчитывается в рубли по официальному курсу, устанавливаемому Центральным банком на дату осуществления (поступления) платежа. При несущественном изменении официального курса иностранной валюты к рублю, устанавливаемого ЦБ РФ, пересчет в рубли, связанный с совершением большого числа однородных операций в такой иностранной валюте, может производиться по среднему курсу, исчисленному за месяц или более короткий период. Нетрудно догадаться, что норма позаимствована из ПБУ 3/2006 "Учет активов и обязательств, выраженных в иностранной валюте". Согласно данному стандарту финансовое ведомство рекомендует пересчет остатков денежных средств и денежных эквивалентов в иностранной валюте на начало и конец отчетного периода. Разница, возникающая в связи с пересчетом денежных потоков в иностранной валюте, отражается в отчете о движении денежных средств отдельно от текущих, инвестиционных и финансовых денежных потоков как влияние изменений курса иностранной валюты по отношению к рублю. Для этого в отчете предусмотрена отдельная дополнительная строка, имеющая справочный характер.

Финансовое ведомство сделало еще одну поблажку организациям, работающим с иностранными партнерами. Если незамедлительно после поступления в иностранной валюте организация меняет полученную валюту на рубли, то денежный поток отражается в отчете в сумме фактически полученных рублей без промежуточного пересчета иностранной валюты в рубли. Справедливо и обратное утверждение: если незадолго до платежа в валюте организация в рамках своей обычной деятельности меняет рубли на нужную сумму валюты, то денежный поток отражается в отчете о движении денежных средств в сумме фактически уплаченных рублей без промежуточного пересчета. Подобный порядок позволяет исключить лишние расчеты и с высокой долей достоверности показать в отчете денежные потоки в рублевом эквиваленте.

Раскрытие информации в отчетности

Напоминаем: вся основная информация о движении денежных средств, как и раньше, раскрывается в отчете, кроме того, необходимо взаимно увязать его показатели и соответствующие статьи бухгалтерского баланса. Также в составе информации о принятой учетной политике раскрываются используемые способы отделения денежных эквивалентов от других финансовых вложений, классификации нестандартных денежных потоков, пересчета в рубли величины потоков в иностранной валюте, свернутого представления денежных потоков, а также даются другие пояснения для понимания содержащихся в отчете сведений.

Помимо основных данных о движении денежных средств бухгалтеру может понадобиться привести иную информацию на отчетную дату (о возможности привлечь дополнительные денежные средства, о суммах средств (или их эквивалентов), которые в силу тех или иных причин недоступны для использования, и т.д.). Тогда нужно будет поработать не только над заполнением бланка, но и над пояснениями к отчету о движении денежных средств, повышая качество и полноту финансовой отчетности.

* * *

На момент написания статьи новый стандарт официально не опубликован и не вступил в силу, но есть все основания предполагать, что это скоро произойдет, и отчетность за 2011 год бухгалтеру нужно будет подготовить с учетом требований данного стандарта. Надеемся, что приведенные в статье комментарии позволят применить ПБУ 23/2011 организациям с учетом специфики оказания транспортных и экспедиторских услуг.

С.В. Булаев,

редактор журнала "Транспортные услуги: бухгалтерский учет и налогообложение"

"Транспортные услуги: бухгалтерский учет и налогообложение", N 3, май-июнь 2011 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Утверждено Приказом Минфина РФ от 02.02.2011 N 11н.

*(2) МСБУ 7 "Отчеты о движении денежных средств".