Комментарий к приказу Минфина РФ от 2 февраля 2011 г. N 11н "Об утверждении положения по бухгалтерскому учету "Отчет о движении денежных средств" (ПБУ 23/2011)" (Е.Н. Сатаев, "Нормативные акты для бухгалтера", N 9, май 2011 г.)

Комментарий к приказу Минфина РФ от 2 февраля 2011 г. N 11н "Об утверждении положения по бухгалтерскому учету "Отчет о движении денежных средств" (ПБУ 23/2011)"

Вышло в свет новое Положение по бухгалтерскому учету, которое устанавливает правила составления отчета о движении денежных средств. ПБУ "заточено" под новую форму отчета, утвержденную приказом Минфина России от 02.07.2010 N 66н. Пользоваться новым Положением необходимо при подготовке отчетности за 2011 год.

Виды денежных потоков

Отличительной особенностью отчета о движении денежных средств является классификация денежных потоков на фирме. Денежные потоки подразделяются в зависимости от видов деятельности. Приведем их примерные определения.

Текущая (операционная) деятельность является основной, направленной на получение прибыли. Это производство продукции, выполнение работ, оказание услуг.

Инвестиционная деятельность заключается в купле-продаже основных средств и нематериальных активов, а также в финансовых вложениях (например, выданные займы и вклады в уставный капитал сторонних организаций).

Финансовая деятельность предполагает изменение размера и состава собственного и заемного капитала организации. К денежным потокам от такой деятельности могут относиться поступления от выпуска ценных бумаг, погашение займов и т.д.

Денежные эквиваленты

Важным новшеством ПБУ является введение понятия "денежные эквиваленты". К денежным эквивалентам относятся краткосрочные высоколиквидные финансовые вложения, соответствующие следующим критериям:

- они могут быть легко обращены в заранее известную сумму денежных средств;

- они подвержены незначительному риску изменения стоимости;

В качестве примера денежного эквивалента можно привести высоколиквидные облигации и привилегированные акции крупных компаний.

Когда денежные потоки не возникают

Денежные потоки - это любые поступления в организацию и платежи, производимые фирмой. В специально оговоренных случаях денежные потоки не возникают:

- инвестирование денежных средств в денежные эквиваленты;

- поступления денежных средств от погашения денежных эквивалентов (за искл. начисленных процентов);

- перевод денежных эквивалентов из одной формы в другую (за искл. выгод или потерь от таких операций);

- валютно-обменные операции (опять же за искл. выгод или потерь);

- иные операции, влияющие на денежные средства или эквиваленты, но не меняющие их сумму.

Подробная классификация

В новом ПБУ приведена подробная классификация денежных потоков от различных видов деятельности. Представим ее в табличной форме (см. Таблицу).

Таблица

Классификация денежных потоков фирмы
Текущие денежные потоки	Инвестиционные денежные потоки	Финансовые денежные потоки
Выручка от реализации Поступления арендных платежей, гонораров, комиссионных Платежи поставщикам, подрядчикам, работникам Расчеты по налогу на прибыль Уплата процентов по долговым обязательствам Поступление процентов по дебиторской задолженности Денежные потоки по финансовым вложениям, приобретаемым с целью быстрой перепродажи	Уплата процентов по долговым обязательствам, включаемым в стоимость инвестиционных активов Платежи поставщикам, подрядчикам и работникам, связанные с операциями с внеоборотными активами Приобретение и продажа акций (долей) в других организациях, долговых ценных бумаг Предоставление займов другим лицам, погашение таких займов Дивиденды и иные поступления от участия в других организациях Поступления процентов от долговых финансовых вложений	Денежные вклады в собственный капитал Поступления от выпуска ценных бумаг Выкуп акций (долей) у акционеров (участников) Распределение прибыли (например, путем выплаты дивидендов) Получение займов и кредитов, погашение таких обязательств

Могут возникнуть ситуации, когда один и тот же платеж подразделяется на два денежных потока. Например, периодический платеж по банковскому кредиту состоит из тела кредита и процентов. Тело кредита - финансовый денежный поток, а проценты - текущий.

Если какой-либо денежный поток невозможно однозначно классифицировать, то он относится к текущему.

Свернутое отражение потоков

Обычно поступления отражаются отдельно от выплат. Однако существуют исключения, когда денежные потоки отражаются свернуто.

Во-первых, когда денежные потоки характеризуют деятельность не столько организации, сколько ее контрагентов, или когда поступления от одних лиц обуславливают выплаты другим лицам. Простейший пример - посреднический договор, например, комиссионный. Комиссионер отдает комитенту выручку и одновременно получает комиссионное вознаграждение.

Косвенные налоги (НДС и акцизы) в составе поступлений и платежей также не отражаются отдельно.

Во-вторых, денежные потоки отражаются свернуто, если они отличаются быстрым оборотом, большими суммами и короткими сроками возврата. Примерами могут служить взаимно обусловленные платежи и поступления, покупка и перепродажа финансовых вложений.

Валютные операции

Все денежные потоки в иностранной валюте следует пересчитывать в рубли. Делается это на дату фактического осуществления или получения платежа.

Если за короткий промежуток времени (не более месяца) фирма совершает множество однородных валютных операций, то можно не пересчитывать в рубли каждый поток по отдельности, а взять средний курс за выбранный период.

Также если организация после поступления валюты сразу меняет ее на рубли, то денежный поток следует отражать по курсу, действующему на дату обмена валюты. Промежуточного пересчета делать не нужно. Данное правило действует и в обратном случае: если фирма меняет рубли на валюту и сразу перечисляет ее в пользу сторонних лиц.

Что публиковать в бухотчетности

В бухгалтерской отчетности должна быть раскрыта следующая информация:

- суммы открытых, но не использованных кредитных линий с указанием всех установленных ограничений по использованию таких кредитных ресурсов, а также величина овердрафта;

- полученные организацией поручительства третьих лиц, не использованные по состоянию на отчетную дату для взятия кредита, с указанием суммы денежных средств, которые может привлечь организация;

- суммы займов (кредитов), недополученных по состоянию на отчетную дату по заключенным договорам займа (кредитным договорам), с указанием причин такого недополучения.

При существенности показателей необходимо также указать следующие сведения:

- о недоступных для использования суммах (например, открытые в пользу других организаций аккредитивы по не завершенным на отчетную дату сделкам) с указанием причин данных ограничений;

- о средствах в аккредитивах, открытых в пользу организации, вместе с информацией о факте исполнения организацией по состоянию на отчетную дату обязательств по договору с использованием аккредитива. Если обязательства по договору с использованием аккредитива организацией исполнены, но средства аккредитива не зачислены на ее расчетный или иной счет, то раскрываются причины незачисления и суммы незачисленных средств;

- о денежных потоках, связанных с поддержанием деятельности организации на уровне существующих объемов производства, отдельно от денежных потоков, связанных с расширением масштабов этой деятельности;

- о текущих, инвестиционных и финансовых денежных потоках по каждому отчетному сегменту, определенному в соответствии с ПБУ 12/2010 "Информация по сегментам".

Е.Н. Сатаев,

эксперт "НА"

"Нормативные акты для бухгалтера", N 9, май 2011 г.