Увеличение уставного капитала. Бухгалтерский учет и налогообложение (В.М. Сергеева, Ю.В. Волкова, "Нормативные акты для бухгалтера", N 9, май 2011 г.)

Увеличение уставного капитала. Бухгалтерский учет и налогообложение

Уставный капитал общества с ограниченной ответственностью составляется из стоимости вкладов его участников. Увеличение уставного капитала ООО возможно только после полной оплаты всех его долей. При этом оно может осуществляться за счет:

- имущества общества;

- дополнительных вкладов участников общества;

- вкладов третьих лиц, принимаемых в общество, если это не запрещено уставом ООО.

Уставный капитал акционерного общества может быть увеличен путем увеличения номинальной стоимости акций, а также путем размещения дополнительных акций.

Увеличение уставного капитала АО путем размещения дополнительных акций может осуществляться за счет имущества общества. Увеличение же уставного капитала путем увеличения номинальной стоимости акций осуществляется только за счет имущества общества.

Сумма, на которую увеличивается уставный капитал АО за счет имущества общества, не должна превышать разницу между стоимостью чистых активов общества и суммой его уставного капитала и резервного фонда.

Денежная оценка имущества, вносимого для оплаты долей в уставном капитале ООО, утверждается решением общего собрания участников общества, принимаемым всеми участниками общества единогласно. При этом предусмотрена необходимость проведения оценки независимым оценщиком стоимости доли участника, оплачиваемой неденежными средствами, если номинальная стоимость такой доли составляет более 20 000 руб. Номинальная стоимость доли участника ООО, оплачиваемой неденежными средствами, не может превышать сумму оценки указанного имущества, определенную независимым оценщиком.

При оплате акций АО неденежными средствами для определения рыночной стоимости передаваемого объекта должен привлекаться независимый оценщик при любой величине такой оплаты. Денежная оценка, произведенная учредителями акционерного общества и советом директоров, не может быть выше оценки, произведенной независимым оценщиком.

Бухгалтерский учет

Вклады участников (собственников) в соответствии с пунктом 2 ПБУ 9/99 "Доходы организации" не признаются доходами организации.

1. Увеличение вклада за счет имущества.

Согласно пункту 66 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1988 N 34н (далее - Положение N 34н), к собственному капиталу организации относятся уставный (складочный), добавочный и резервный капитал, нераспределенная прибыль и прочие резервы. При этом на увеличение уставного капитала можно направить добавочный капитал и (или) нераспределенную прибыль.

При направлении добавочного капитала на увеличение уставного капитала в учете делается запись по дебету счета 83 "Добавочный капитал" в корреспонденции с кредитом счета 80 "Уставный капитал".

В случае увеличения уставного капитала за счет нераспределенной прибыли в бухгалтерском учете делается запись по дебету счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" в корреспонденции с кредитом счета 80.

Согласно ПБУ записи по счету 80 в случаях увеличения и уменьшения капитала производятся только после внесения соответствующих изменений в учредительные документы организации. Аналогичная норма содержится в пункте 67 Положения N 34н: в бухгалтерском балансе отражается величина уставного (складочного) капитала, зарегистрированная в учредительных документах как совокупность вкладов (долей, акций, паевых взносов) учредителей (участников) организации.

Таким образом, увеличение уставного капитала отражается в бухгалтерском учете на дату государственной регистрации соответствующих изменений учредительных документов.

2. Если уставный капитал увеличивается за счет дополнительных вкладов участников или принимаемых в общество третьих лиц (выпуска дополнительных акций), то в бухгалтерском учете создаются те же проводки, что и при формировании уставного капитала.

То есть после внесения соответствующих изменений в учредительные документы делают проводку по увеличению размера уставного капитала и увеличению задолженности учредителей, участников или третьих лиц (акционеров):

Дебет 75 Кредит 80

- увеличен уставный капитал.

При этом счет 75 кредитуется в корреспонденции со счетами учета денежных средств и прочих активов (если оплата дополнительных взносов производится неденежными средствами) на дату фактического внесения дополнительного вклада (размещения акций):

Дебет 50, 51, 08, 10... Кредит 75

- внесен дополнительный вклад в счет увеличения уставного капитала.

Оплата дополнительного вклада может превышать его номинальную стоимость. Превышение вклада над номинальной стоимостью доли следует отражать по дебету счета 75 в корреспонденции с кредитом счета 83 "Добавочный капитал". Аналогично в бухучете АО отражается превышение продажной стоимости акций над их номиналом.

Пример

Собранием акционеров принято решение об увеличении уставного капитала АО на сумму 100 000 руб. путем выпуска дополнительных акций, распределенных среди акционеров. Продажная цена акций составила 120 000 руб.

В бухгалтерском учете производятся следующие записи:

Дебет 75 Кредит 80

- 100 000 руб. - отражена задолженность акционеров за размещенные среди них акции;

Дебет 51 (50) Кредит 75

- 120 000 руб. - акции оплачены акционерами;

Дебет 75 Кредит 83

- 20 000 руб. (120 000 - 100 000) - превышение продажной цены акций над их номиналом отнесено на добавочный капитал.

Отражение в отчетности

С 2011 года действуют новые формы бухгалтерской отчетности, утвержденные приказом Минфина России от 02.07.2010 N 66н. Сведения об уставном капитале показываются по строке 1310 "Уставный капитал", а задолженность учредителей - в составе строки 1230 "Дебиторская задолженность" Бухгалтерского баланса (форма по ОКУД 0710001).

По строке 3314 Отчета об изменениях капитала приводится информация об увеличении уставного капитала за счет дополнительного выпуска акций (дополнительных вкладов). По строке 3315 Отчета об изменениях капитала показывается информация об увеличении уставного капитала за счет увеличения номинальной стоимости акций (вкладов).

В налоговой отчетности (в декларации по налогу на прибыль) вклад в уставный капитал не отражается.

Налог на прибыль

1. Увеличение уставного капитала за счет дополнительных вкладов участников или принимаемых в общество третьих лиц (выпуска дополнительных акций).

При получении имущества (имущественных прав) в качестве оплаты за размещаемые акции (доли, паи) у налогоплательщика-эмитента прибыли (убытка) не возникает. Эта норма подпункта 1 пункта 1 статьи 277 Налогового кодекса РФ связана с положением подпункта 3 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса РФ, согласно которому доходы в виде имущества, имущественных прав или неимущественных прав, имеющих денежную оценку, полученных в качестве вкладов в уставный капитал организации (включая доход в виде превышения цены размещения долей над их номинальной стоимостью), относятся к доходам, не учитываемым при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

Важно, что не учитывается в целях налогообложения прибыли не только номинальная стоимость (увеличение номинальной стоимости) доли участника общества, но и превышение размера вносимых в качестве вклада в уставный капитал организации средств над номинальной стоимостью доли. См. также письма УФНС России по г. Москве от 04.03.2008 N 20-12/020737.2, МНС России от 20.05.2004 N 02-4-07/583-3.

При передаче имущества (имущественных прав) в качестве оплаты размещаемых акций (долей, паев) у акционера (участника, пайщика) не возникает прибыли (убытка).

2. Увеличение уставного капитала за счет имущества общества.

У организации, которая увеличивает уставный капитал за счет имущества, не возникает экономической выгоды, так как один вид имущества переходит в другой и не образуется доходов для целей налогообложения прибыли (см. письмо Минфина России от 09.04.2007 N 07-05-06/86).

Кроме того, и у акционеров до реализации акций налоговая база по налогу на прибыль не определяется. В соответствии с подпунктом 15 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитывается стоимость дополнительных акций, распределенных между акционерами при увеличении уставного капитала общества за счет его собственных средств. Такой же порядок действует и при конвертации ранее выпущенных акций в акции с увеличенным номиналом.

Аналогичной нормы для участников ООО в Налоговом кодекса РФ нет, что приводит к спорным ситуациям.

В.М. Сергеева,

эксперты службы Правового консалтинга ГАРАНТ,

член Палаты налоговых консультантов

Ю.В. Волкова,

профессиональный бухгалтер

"Нормативные акты для бухгалтера", N 9, май 2011 г.