Новое ПБУ 8/2010: что такое оценочное обязательство (М.С. Полякова, "Российский налоговый курьер", N 8, апрель 2011 г.)

Новое ПБУ 8/2010: что такое оценочное обязательство

Начиная с 2011 года при ведении бухучета и составлении бухгалтерской отчетности организации должны применять новое ПБУ 8/2010.

При применении данного бухгалтерского стандарта на практике возникает множество вопросов*(1). Что такое оценочное обязательство, как оно формируется и как определить его величину?

ПБУ 8/2010 "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы" утверждено приказом Минфина России от 13.12.2010 N 167н (далее - приказ N 167н)*(2). Приказ N 167н вступил в силу начиная с бухгалтерской отчетности 2011 года. Соответственно с этого года утратило силу ПБУ 8/01. Новый бухгалтерский стандарт обязаны применять все организации, кроме кредитных.

Субъекты малого предпринимательства, за исключением эмитентов публично размещаемых ценных бумаг, вправе не применять ПБУ 8/2010. Об этом говорится в пункте 3 данного документа. Если малое предприятие решит не использовать новый бухгалтерский стандарт, такое решение нужно зафиксировать в учетной политике по бухгалтерскому учету.

В чем различия между ПБУ 8/2010 и ПБУ 8/01

Напомним правила прежнего ПБУ 8/01. Этот бухгалтерский стандарт регламентировал порядок отражения в бухгалтерской отчетности условных фактов хозяйственной деятельности организаций (п. 1). Условным фактом признавался имеющий место по состоянию на отчетную дату факт хозяйственной деятельности, в отношении последствий которого и вероятности их возникновения в будущем существует неопределенность. Возникновение последствий зависит от того, произойдет или не произойдет в будущем одно или несколько неопределенных событий (п. 3).

Условные факты приводят к таким последствиям, как условные обязательства и условные активы (п. 4). Все существенные последствия условных фактов подлежали отражению в бухгалтерской отчетности (п. 5). Если существовала высокая или очень высокая степень вероятности, что условное обязательство в будущем приведет к уменьшению экономических выгод и организация могла достаточно обоснованно оценить его величину, то ПБУ 8/01 предписывало формировать резерв под соответствующее условное обязательство (п. 8). Созданный резерв отражался в бухучете в составе расходов по обычным видам деятельности или прочих расходов (п. 9). Если в течение отчетного года фактически наступали соответствующие факты хозяйственной деятельности, то расходы на выполнение обязательств, ранее признанных условными, подлежали списанию за счет резерва.

В новом ПБУ 8/2010 сохранились прежние категории условных обязательств и условных активов и требования по их отражению в пояснениях к бухгалтерской отчетности. Но резерв условных обязательств в этом стандарте больше не упоминается. Значит, с 2011 года создавать такой резерв не нужно. Главный акцент в ПБУ 8/2010 сделан на новом понятии - оценочном обязательстве. Разберемся, что собой представляет этот новый вид обязательства, который отражается не только в бухгалтерской отчетности, но и непосредственно на счетах бухучета.

Что такое оценочное обязательство

Согласно пункту 4 ПБУ 8/2010 оценочным обязательством признается обязательство организации с неопределенной величиной и (или) сроком исполнения. Оценочное обязательство может возникнуть исходя из норм законодательных и иных нормативных правовых актов, судебных решений, договоров. Кроме того, оно может появиться в результате действий организации, которые вследствие установившейся прошлой практики или заявлений организации указывают другим лицам, что организация принимает на себя определенные обязанности. В результате у таких лиц возникают обоснованные ожидания, что организация выполнит данные обязанности.

Бухгалтеру нужно запомнить три условия, при одновременном выполнении которых обязательство квалифицируется в качестве оценочного и отражается в бухгалтерском учете (п. 5 ПБУ 8/2010):

- у организации существует обязанность, которая является следствием прошлых событий ее хозяйственной жизни. Исполнения данной обязанности организация не может избежать;

- существует вероятность, что при исполнении этого оценочного обязательства произойдет уменьшение экономических выгод организации (то есть организация понесет определенные расходы на исполнение данного обязательства);

- величину оценочного обязательства можно обоснованно оценить.

Когда организация сомневается, есть ли у нее такая будущая обязанность, ей следует проанализировать все обстоятельства и условия, включая мнения экспертов (специалистов в соответствующей сфере). Если по итогам такого анализа окажется, что более вероятно, чем нет, что обязанность существует, то в бухгалтерском учете следует признать оценочное обязательство (п. 5 ПБУ 8/2010).

Аналогичным образом следует подходить к оценке вероятности уменьшения экономических выгод. Если более вероятно, чем нет, что организации придется понести расходы на выполнение данной будущей обязанности, то уменьшение экономических выгод признается вероятным (п. 7 ПБУ 8/2010). Вероятность уменьшения экономических выгод оценивается по каждому обязательству отдельно. Исключение - когда по состоянию на отчетную дату существует несколько обязательств, однородных по характеру и порождаемой ими неопределенности. Возможно, по каждому отдельному обязательству уменьшение экономических выгод организации маловероятно, но в результате исполнения всей совокупности обязательств уменьшение экономических выгод достаточно вероятно. В этом случае вся совокупность однородных обязательств признается в бухгалтерском учете как оценочное обязательство.

Взаимосвязь оценочных и условных обязательств

Определения условных обязательств и условных активов приведены в пунктах 9 и 13 ПБУ 8/2010. Условное обязательство или условный актив возникает у организации вследствие прошлых событий ее хозяйственной жизни, когда существование у организации обязательства (актива) на отчетную дату зависит от наступления (ненаступления) одного или нескольких будущих неопределенных событий, не контролируемых организацией. Согласно пункту 14 ПБУ 8/2010 условные обязательства и условные активы не отражаются на счетах бухгалтерского учета. Но информацию об условных обязательствах и условных активах следует раскрывать в бухгалтерской отчетности организации в соответствии с пунктами 25 и 27 ПБУ 8/2010.

В пункте 6 ПБУ 8/2010 сказано, что условия признания оценочного обязательства в отношении прошлого события хозяйственной жизни организации, не выполнявшиеся на одну отчетную дату, могут выполняться по состоянию на последующие отчетные даты. Это возможно, если произойдут события (изменятся законодательные и иные нормативные правовые акты, организация или иные лица совершат какие-то действия), в результате которых у организации не будет возможности избежать соответствующих обязательств по расчетам.

Если на отчетную дату существует обязательство, по которому соблюдаются не все условия, перечисленные в пункте 5 ПБУ 8/2010 (например, организация считает, что уменьшение экономических выгод маловероятно, или пока не может дать обоснованную оценку предстоящих расходов), то данную обязанность следует квалифицировать как условное обязательство (п. 9 ПБУ 8/2010).

По состоянию на последующие отчетные даты нужно проверять обязательства, признанные ранее условными. Если по какому-то из них начнут соблюдаться все условия из пункта 5 ПБУ 8/2010, такое обязательство следует перевести в категорию оценочных и отразить его в бухгалтерском учете и отчетности согласно требованиям данного бухгалтерского стандарта.

Может быть и обратная ситуация. Например, у организации возникла обязанность, в отношении которой соблюдались все условия, перечисленные в пункте 5 ПБУ 8/2010. Организация признала в бухгалтерском учете оценочное обязательство. Но впоследствии одно из обязательных условий перестало выполняться (допустим, очень уменьшилась вероятность возникновения расходов на исполнение этой обязанности). В таком случае следует перевести данное обязательство из категории оценочных в группу условных обязательств.

В пункте 10 ПБУ 8/2010 рассматривается ситуация, когда организация имеет солидарное с другими лицами обязательство. При соблюдении условий, предусмотренных пунктом 5 данного стандарта, организация признает оценочное обязательство в той части, в которой существует вероятность уменьшения ее экономических выгод. Если же уменьшение экономических выгод организации в отношении своей части обязательства не является вероятным, то соответствующая часть солидарной с другими лицами обязанности относится к условным обязательствам.

Практические примеры оценочных обязательств

При применении ПБУ 8/2010 перед каждым бухгалтером встает задача научиться определять, в каких случаях у организации возникают оценочные обязательства. Решить ее помогут примеры, приведенные в приложении N 1 к данному стандарту. В названном приложении рассматривается ряд ситуаций, на основе которых иллюстрируется порядок признания оценочных обязательств.

Ситуация 1. Невыполнение условий хозяйственного договора. Если у организации по состоянию на отчетную дату есть невыполненные обязательства по договору, но это лишь текущая задолженность (организация планирует выполнить свои обязательства по договору), то оценочного обязательства у нее не возникает. В пункте 2 ПБУ 8/2010 записано, что данный бухгалтерский стандарт не применяется в отношении договоров, по которым по состоянию на отчетную дату хотя бы одна сторона договора не выполнила полностью своих обязательств, за исключением заведомо убыточных договоров.

Примечание. Категории оценочных обязательств и условных обязательств взаимосвязаны между собой.

Согласно пункту 2 ПБУ 8/2010 к заведомо убыточным относятся договоры, неизбежные расходы на исполнение которых превосходят поступления, ожидаемые от их исполнения. Кроме того, условиями такого договора должны быть предусмотрены штрафные санкции. По заведомо убыточным договорам в бухгалтерском учете признается оценочное обязательство. Его величина определяется исходя из суммы ожидаемых потерь по уплате штрафных санкций контрагенту.

Если организация принимает решение выполнять условия договора, по которому расходы на выполнение превышают поступления, то в части ожидаемых убытков оценочное обязательство не признается.

Ситуация 2. Ожидаемые убытки по хозяйственной деятельности. Допустим, согласно финансовому плану у организации в предстоящем году ожидается убыток либо по деятельности в целом, либо по одному из видов деятельности, либо по одному из видов продукции (работ, услуг), либо по отдельному подразделению или региону деятельности. Причем вид убытка не имеет значения. В любом случае в отношении ожидаемого убытка оценочное обязательство не создается. Данное правило отдельно оговаривается в пункте 12 ПБУ 8/2010. Дело в том, что при ожидаемом убытке у организации не возникает какой-либо обязанности, связанной с прошлыми событиями, исполнения которой она не сможет избежать.

Ситуация 3. Ремонт основных средств. Предположим, организация запланировала проведение ремонта основных средств. Разработана программа проведения ремонта, утверждена смета расходов. В отношении предстоящих расходов на ремонт оценочного обязательства не возникает, поскольку у организации не возникает обязанности, продиктованной прошлыми событиями, выполнения которой она не может избежать. Если обязанность осуществлять ремонт отдельных объектов основных средств предусмотрена нормативно-правовыми актами и за непроведение ремонта предусмотрены штрафные санкции, то ситуация меняется. В случае отказа от проведения ремонта основных средств у организации возникает риск уплаты штрафа, и на сумму санкций в бухучете создается оценочное обязательство.

Ситуация 4. Обучение работников. Организация запланировала провести обучение ряда сотрудников с целью повышения их квалификации. Утверждена программа обучения и смета расходов. Оценочное обязательство в бухучете не создается, так как у организации не возникает обязанности, связанной с прошлыми событиями ее хозяйственной жизни, выполнения которой она не сможет избежать.

Ситуация 5. Реструктуризация деятельности. Если организация планирует провести реструктуризацию деятельности, ее ждут неминуемые расходы (на проведение реструктуризации производства, закрытие одних структурных подразделений и открытие новых, выплату компенсации увольняемым работникам и др.). Будут ли отражаться в бухучете оценочные обязательства, зависит от того, выполняются или нет условия, перечисленные в пункте 11 ПБУ 8/2010. Среди них - наличие детальной программы предстоящей реструктуризации и сметы ожидаемых расходов на ее проведение, а также возникновение у работников организации обоснованных ожиданий, что план реструктуризации будет реализован в ближайшем будущем.

Допустим, организация разработала программу реструктуризации, но работники об этом не знают. В данном случае у них не возникает ожиданий в отношении выполнения организацией обязательства по выплате выходного пособия. Оценочное обязательство по предстоящей реструктуризации деятельности организации не признается.

Примечание. Не является заведомо убыточным договор, исполнение которого может быть прекращено организацией в одностороннем порядке без существенных санкций со стороны контрагента. По таким договорам в бухгалтерском учете не создаются оценочные обязательства.

Возьмем другую ситуацию - организация объявила работникам о предстоящей реструктуризации. Согласно требованиям статьи 180 Трудового кодекса работодатель за два месяца до увольнения письменно предупредил некоторых сотрудников о предстоящем увольнении в связи с сокращением штата работников. Работники расписались под соответствующим уведомлением. После этого у них возникли обоснованные ожидания, что в соответствии со статьей 178 ТК РФ работодатель в момент их увольнения выплатит им выходное пособие в размере среднего заработка.

Следовательно, в результате прошлых действий, совершенных организацией (речь идет о письменном предупреждении работников о предстоящем сокращении штата), у нее возникли обязательства перед работниками, предусмотренные трудовым законодательством. Исполнения этих обязанностей организация не может избежать. Достаточно вероятно, что она понесет расходы в связи с предстоящей реструктуризацией деятельности. Величину обязательства в отношении выплаты выходного пособия увольняемым работникам организация может достаточно обоснованно определить. На данную сумму создается оценочное обязательство, которое отражается в бухучете организации.

Что касается предстоящих расходов непосредственно по реорганизации производства, то по ним создается резерв по прекращаемой деятельности, предусмотренный требованиями ПБУ 16/02 *(3).

Определение величины оценочного обязательства

Согласно пункту 15 ПБУ 8/2010 величина оценочного обязательства, по которой оно отражается в бухучете, определяется исходя из наиболее достоверной денежной оценки расходов, необходимых для расчетов по этому обязательству. Это сумма средств, которая потребуется организации непосредственно для исполнения (погашения) обязательства или для перевода обязательства на другое лицо по состоянию на отчетную дату. Обоснованность такой оценки должна быть документально подтверждена. Данное требование содержится в пункте 16 ПБУ 8/2010. Поэтому факт возникновения оценочного обязательства, его характеристику и расчет его величины целесообразно зафиксировать в письменном виде, например в виде бухгалтерской справки.

В качестве фактов, подтверждающих оценку обязательства, могут быть приведены имеющиеся у организации конкретные данные. Например, суммы санкций по условиям хозяйственных договоров, размеры штрафных санкций, предусмотренных законодательством, расчеты суммы ожидаемых выплат в виде выходного пособия работникам, увольняемым при ликвидации организации, сокращении численности или штата работников, суммы отпускных по предстоящим отпускам и т.д.

Величина оценочного обязательства может быть определена на основе исполнения аналогичных обязательств, которые у организации возникали ранее. Исходя из таких аналогичных данных делается расчет суммы ожидаемых расходов на исполнение нового оценочного обязательства. Оценить сумму обязательства, которое предстоит выполнить в будущем, также можно на основе мнений экспертов (специалистов в соответствующей области). К примеру, юристы на основе сложившейся судебной практики могут определить степень вероятности принятия судебного решения в той или иной части иска к организации. Исходя из этого, организация может сделать расчет величины предполагаемых расходов на выполнение судебного решения в случае ожидаемого проигрыша в суде.

С другой стороны, при определении величины оценочного обязательства не принимаются в расчет суммы уменьшения или увеличения налога на прибыль согласно ПБУ 18/02 (то есть ПНО, ПНА, ОНА и ОНО), ожидаемые поступления от продажи основных средств, нематериальных активов, продукции, товаров и иных активов, связанные с признаваемым оценочным обязательством, а также ожидаемые суммы встречных требований или суммы требований к другим лицам в счет возмещения расходов, которые организация, как ожидается, осуществит при исполнении данного оценочного обязательства. Такой порядок установлен пунктом 19 ПБУ 8/2010. В то же время в этом пункте приведено исключение из данного правила. Рассмотрим его.

Примечание. Бухгалтерская справка будет выполнять роль первичного учетного документа для отражения оценочного обязательства в бухучете.

Примечание. При определении величины оценочного обязательства следует учитывать последствия событий после отчетной даты в соответствии с ПБУ 7/98, риски и неопределенности, присущие этому оценочному обязательству, будущие события, которые могут повлиять на величину оценочного обязательства (если существует достаточная вероятность того, что эти события произойдут). Основание - пункт 18 ПБУ 8/2010.

Возникновение активов в связи с признанием оценочного обязательства

Если организация уверена, что при исполнении соответствующего принятого к бухучету оценочного обязательства у нее наверняка будут поступления по встречным требованиям или требованиям к другим лицам, такие требования признаются в бухгалтерском учете в качестве самостоятельного актива (п. 19 ПБУ 8/2010). Данный актив отражается в бухучете в сумме, не превышающей величины соответствующего оценочного обязательства.

В бухгалтерском балансе организации величина признанного оценочного обязательства не уменьшается на величину указанного выше актива. То есть суммы признанных оценочных обязательств и связанных с ними активов показываются в бухгалтерском балансе развернуто.

В отчете о прибылях и убытках подобные суммы показываются, наоборот, свернуто. Расходы, отражаемые при признании оценочных обязательств, приводятся за вычетом доходов, признаваемых в бухучете в качестве актива ожидаемых поступлений от встречных требований и требований к другим лицам. В действующих нормативных актах по бухгалтерскому учету данная категория активов еще не раскрыта, их определение будет приведено в будущем, когда в соответствии с программой реформирования системы российского бухгалтерского учета будут внесены изменения в ПБУ 9/99.

Сегодня бухгалтеру важно понять, что указанный актив признается в бухучете только в случае полной уверенности организации в его поступлении. Здесь было бы уместно напомнить об одном из основополагающих принципов бухгалтерского учета - требовании осмотрительности. То есть при формировании учетной политики и ведении бухгалтерского учета организация должна проявлять большую готовность к признанию расходов и обязательств, нежели возможных доходов и активов, не допуская создания скрытых резервов. Об этом говорится в пункте 7 ПБУ 1/2008. В учетной политике нужно предусмотреть, каким образом указанная сумма активов будет отражаться в бухгалтерском балансе организации. Это может быть расшифровка к одной из имеющихся статей баланса либо отдельная строка (в случае ее существенности) в разделе "Внеоборотные активы" или "Оборотные активы".

Напомним, что в бухгалтерском балансе активы и обязательства должны представляться с подразделением на краткосрочные и долгосрочные в зависимости от срока обращения (погашения). Основание - пункт 19 ПБУ 4/99.

Методы определения величины оценочного обязательства

В пункте 17 ПБУ 8/2010 даны пояснения по двум способам определения величины оценочного обязательства. Конкретные цифровые примеры приведены в приложении N 2 к ПБУ 8/2010. Если для определения величины оценочного обязательства у организации есть набор значений, то на их основе следует вывести средневзвешенную величину. Она рассчитывается как среднее из произведений каждого значения на его вероятность.

Примечание. При формировании бухгалтерской отчетности суммы признанного актива в виде ожидаемых поступлений от встречных требований или требований к другим лицам отражаются по правилам, записанным в конце пункта 19 ПБУ 8/2010.

Примечание. В Плане счетов нет отдельного счета для отражения рассматриваемой категории новых активов. Если организация решит признавать подобные активы в бухучете, ей нужно зафиксировать в учетной политике, на каком из имеющихся счетов она будет их отражать. На выбранном счете для этого следует ввести отдельный субсчет.

Пример 1

По состоянию на отчетную дату ООО "Кварц" является стороной судебного разбирательства в качестве ответчика. Контрагент по договору предъявил к ООО "Кварц" иск на сумму 340 000 руб. - прямые потери истца, 120 000 руб. - упущенная выгода истца.

Юристы ООО "Кварц" полагают, что организация скорее всего проиграет суд. Опираясь на судебную практику, они оценивают вероятность исхода судебного дела следующим образом:

- присуждение к выплате штрафных санкций, предусмотренных условиями хозяйственного договора с истцом, - 90%;

- компенсация прямых потерь истца на сумму 100 000 руб. - 95%;

- компенсация прямых потерь истца на сумму 40 000 руб. - 50%;

- компенсация упущенной выгоды истца - 5%.

Исходя из оценки высокой вероятности проигрыша в суде и возникновения предстоящих расходов на исполнение судебного решения, ООО "Кварц" решило признать в бухучете оценочное обязательство. Величина этого обязательства определяется так. Сначала бухгалтер организации рассчитывает вероятную величину каждого вида предстоящих расходов по возмещению ущерба истцу исходя из степени риска их возникновения, определенной экспертами (юристами организации):

- расходы на уплату санкций по договору - 72 000 руб. (80 000 руб. x 90%);

- компенсация прямых потерь истца - 95 000 руб. (100 000 руб. x 95%);

- компенсация прямых потерь истца - 20 000 руб. (40 000 руб. x 50%);

- компенсация упущенной выгоды истца - 6000 руб. (120 000 руб. x 5%).

Итоговая сумма вероятных расходов - 193 000 руб. (72 000 руб. + 95 000 руб. + 20 000 руб. + 6000 руб.).

Предполагаемый срок исполнения указанного оценочного обязательства составляет менее 12 месяцев. Оценочное обязательство по судебному разбирательству признается в бухучете ООО "Кварц" в размере 193 000 руб.

В бухгалтерском балансе данное оценочное обязательство отражается в составе краткосрочных обязательств.

Вероятность того, что организации придется понести ту или иную сумму расходов на исполнение оценочного обязательства, может быть определена как интервал значений - от минимальной до максимальной суммы. Если вероятность каждого значения в этом интервале равновелика, то в качестве величины оценочного обязательства принимается среднее арифметическое из наибольшего и наименьшего значений интервала.

Как сделать такой расчет, поясним на примере.

Пример 2

По состоянию на отчетную дату ОАО "Лира" является стороной судебного разбирательства. По оценке юристов, достаточно вероятно, что решение суда будет принято не в пользу организации. Предполагаемая сумма потерь организации - от 600 000 до 750 000 руб. ОАО "Лира" решило признать в бухучете и отчетности оценочное обязательство. Бухгалтер организации рассчитал его величину - 675 000 руб. [(600 000 руб. + 750 000 руб.) : 2].

Предполагаемый срок принятия решения суда и возникновения расходов на его выполнение не превышает 12 месяцев. ОАО "Лира" отразило в бухгалтерском учете и отчетности оценочное обязательство на сумму 675 000 руб. в составе краткосрочных обязательств.

М.С. Полякова,

эксперт журнала "Российский налоговый курьер",

аттестованный преподаватель ИПБ России

"Российский налоговый курьер", N 8, апрель 2011 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) О том, как отразить оценочные обязательства в бухучете и какую информацию об оценочных обязательствах следует раскрывать в бухгалтерской отчетности, читайте в следующем номере. - Примеч. ред.

*(2) Зарегистрирован в Минюсте России 3 февраля 2011 года.

*(3) Правила ПБУ 16/02 "Информация по прекращаемой деятельности" применяются с учетом требований нового ПБУ 8/2010.