Расходы на обучение работников: страховые взносы, НДФЛ, НДС, бухгалтерский учет (Е.В. Шоломова, "Пищевая промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 5, май 2011 г.)

Расходы на обучение работников: страховые взносы, НДФЛ, НДС, бухгалтерский учет

В прошлом номере журнала мы рассказали, как учитываются расходы на обучение сотрудников в целях налогообложения прибыли*(1). В продолжение рассмотрим вопросы обложения этих расходов страховыми взносами, удержания НДФЛ, а также уделим внимание бухгалтерскому учету "образовательных" расходов.

Страховые взносы

Подпунктом 12 п. 1 ст. 9 Закона N 212-ФЗ*(2) определено, что не подлежат обложению страховыми взносами суммы платы за обучение по основным и дополнительным профессиональным образовательным программам, в том числе за профессиональную подготовку и переподготовку работников.

Минздравсоцразвития считает: оплата обучения работника, проводимого по инициативе работодателя с целью более эффективного выполнения им трудовых обязанностей, вне зависимости от формы такого обучения не подлежит обложению страховыми взносами на основании ст. 9 Федерального закона N 212-ФЗ (письма от 06.08.2010 N 2538-19, от 05.08.2010 N 2519-19).

Вывод о том, что взносами не облагается только то обучение, что проводится по инициативе работодателя, ведомство делает на основе ст. 196 ТК РФ, в которой сказано, что необходимость профессиональной подготовки и переподготовки кадров для собственных нужд определяет работодатель. Работодатель проводит профессиональную подготовку, переподготовку, повышение квалификации работников, обучение их вторым профессиям в организации, а при необходимости - в образовательных учреждениях начального, среднего, высшего профессионального и дополнительного образования на условиях и в порядке, которые определяются коллективным договором, соглашениями, трудовым договором.

С позицией чиновников можно поспорить. В подпункте 12 п. 1 ст. 9 Закона N 212-ФЗ ни слова не сказано о том, по чьей инициативе должно проводиться обучение работников. Кроме того, в ст. 197 ТК РФ закреплено, что работники имеют право на профессиональную подготовку, переподготовку и повышение квалификации, включая обучение новым профессиям и специальностям. Указанное право реализуется путем заключения дополнительного договора между работником и работодателем.

Получается, для того чтобы оплата обучения работника не облагалась страховыми взносами, не имеет значения, по чьей инициативе оно проводится. Важно, чтобы обучение отвечало интересам работодателя и проходило в образовательных учреждениях, имеющих лицензию и государственную аккредитацию, поскольку образовательные программы должны соответствовать государственным стандартам и требованиям, а такое условие выполняется именно в учреждениях с государственной аккредитацией (ст. 7, п. 6.3, п. 9 ст. 9, п. 6 ст. 12, п. 5 ст. 14, ст. 33.2 Закона РФ от 10.07.1992 N 3266-1 "Об образовании").

Нужно ли начислять страховые взносы на суммы членских взносов, уплачиваемых работодателем за работника в саморегулируемую некоммерческую организацию, например, в Институт профессиональных бухгалтеров? В Письме Минздравсоцразвития РФ от 05.08.2010 N 2519-19 разъясняется, что эти взносы, равно как и суммы за получение аттестатов бухгалтеров, уплачиваемые в организацию, оказывающую образовательные услуги, не являются оплатой обучения работников, а признаются выплатой в их пользу в рамках трудовых отношений с работодателем. Следовательно, подлежат обложению страховыми взносами в общеустановленном порядке. Однако ранее специалисты Минздравсоцразвития придерживались противоположной точки зрения. В Письме от 17.05.2010 N 1212-19 было указано, что уплата членских взносов за бухгалтера в Институт профессиональных бухгалтеров не является предметом трудового договора, заключенного с бухгалтером, а потому не является объектом обложения страховыми взносами на основании п. 1 ст. 7 Закона N 212-ФЗ. Аргументировалась указанная позиция следующим образом: эти членские взносы не предназначены для оплаты каких-либо консультационных или информационных услуг, а цель их внесения - финансирование деятельности отмеченной выше организации, в том числе содержание административного аппарата.

Обратите внимание! С 1 января 2011 года п. 1 ст. 7 Закона N 212-ФЗ действует в редакции Федерального закона от 08.12.2010 N 339-ФЗ. В обновленной редакции объектом обложения страховыми взносами признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые плательщиками страховых взносов в пользу физических лиц в рамках трудовых отношений, а не трудовых договоров, как было раньше. С учетом этого бухгалтеру, полагаем, следует руководствоваться разъяснениями, приведенными в Письме Минздравсоцразвития РФ от 05.08.2010 N 2519-19, и, соответственно, начислять страховые взносы с суммы членских взносов.

Что касается платы за получение аттестата, здесь вопрос спорный. На наш взгляд, это составная часть стоимости обучения, ведь именно аттестат удостоверяет полученную в результате обучения квалификацию. Но поскольку данная плата перечисляется не обучающему центру, а на счет аттестационной комиссии Института профессиональных бухгалтеров, чтобы избежать претензий со стороны проверяющих, лучше согласиться с позицией Минздравсоцразвития и облагать такие выплаты страховыми взносами.

Поскольку к оплате труда стоимость обучения никакого отношения не имеет, взносы "на травматизм" начислять не придется (ст. 3, п. 3 ст. 22 Федерального закона от 24.07.1998 N 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний"; п. 3 Правил*(3), утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.03.2000 N 184).

Примечание. С 1 января 2009 года расходы организации на оплату обучения сотрудников по основным и дополнительным профессиональным образовательным программам, профессиональную подготовку и переподготовку не облагались ЕСН. Но только при условии, что они были учтены в составе расходов, уменьшающих облагаемую базу по налогу на прибыль (пп. 16 п. 1 ст. 238 и пп. 23 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Оплата обучения, которая не учитывалась в расходах по налогу на прибыль, тоже не облагалась ЕСН - но уже на основании п. 3 ст. 236 НК РФ, согласно которому в налоговую базу по ЕСН не включались выплаты, не учитываемые в расходах в целях налогообложения прибыли.

С 1 января 2010 года не облагаются страховыми взносами все виды установленных законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ), связанных с возмещением расходов на профессиональную подготовку, переподготовку и повышение квалификации работников (пп. "е" п. 2 ч. 1 ст. 9 Закона N 212-ФЗ).

Примечание. Гарантии и компенсации работникам, совмещающим работу с обучением, установлены гл. 26 ТК РФ.

Так, если работник сам оплачивает свое обучение и впоследствии работодатель компенсирует ему эти расходы по условиям трудового и (или) коллективного договоров, указанные компенсации не подлежат обложению страховыми взносами.

Не облагаются страховыми взносами на основании пп. "е" п. 2 ч. 1 ст. 9 Закона N 212-ФЗ и суммы производимой в соответствии со ст. 173 ТК РФ оплаты работодателем один раз в учебном году проезда работников, которые успешно обучаются по заочной форме обучения в имеющих государственную аккредитацию образовательных учреждениях высшего профессионального образования, к месту учебы и обратно (Письмо Минздравсоцразвития РФ от 20.04.2010 N 939-19).

Средняя заработная плата, сохраняемая за работником при направлении его работодателем для повышения квалификации с отрывом от работы, не является компенсационной выплатой, связанной с возмещением расходов на повышение квалификации, следовательно, подлежит обложению страховыми взносами (Письмо Минздравсоцразвития РФ от 07.05.2010 N 10-4/325233-19).

Облагается ли страховыми взносами стипендия, выплачиваемая работнику (соискателю) по ученическому договору? Согласно п. 1 ст. 198 ТК РФ работодатель вправе заключать с лицом, ищущим работу, ученический договор на профессиональное обучение, а с работником - ученический договор на профессиональное обучение или переобучение без отрыва или с отрывом от работы. Статьей 204 ТК РФ определено, что ученикам в период ученичества выплачивается стипендия, размер которой определяется ученическим договором. Он не является трудовым (ст. 56, 199, п. 2 ст. 198 ТК РФ), не относится и к гражданско-правовым договорам на выполнение работ или оказание услуг (п. 2 ст. 198, ст. 199 ТК РФ). Если ученический договор заключается с работником учреждения, его следует рассматривать как дополнительный к трудовому (п. 2 ст. 198 ТК РФ). Значит, выплата стипендии, а также оплата труда по такому договору производятся физическому лицу в рамках уже существующих с ним трудовых отношений. С учетом этого есть мнение, что на такие вознаграждения нужно начислить страховые взносы. Если же ученический договор оформлен с лицом, которое только претендует на получение должности в организации, трудовых отношений еще не существует. Следовательно, выплаты по данному договору взносами не облагаются. Отметим, что Минздравсоцразвития также разъясняло, что выплаты по ученическому договору не являются объектом обложения страховыми взносами (п. 2.2 Письма от 05.08.2010 N 2519-19). Правда, в этом письме ведомство не уточнило главного: о договоре с кем - работником или соискателем - идет речь. Поэтому вопрос о том, нужно ли облагать стипендию работнику страховыми взносами, остается открытым вплоть до получения исчерпывающих разъяснений компетентных органов.

Налог на доходы физических лиц

Начиная с 1 января 2009 года не удерживается НДФЛ с суммы оплаты, которую организация перечисляет за обучение физического лица по основным и дополнительным общеобразовательным и профессиональным программам, за его профессиональную подготовку и переподготовку в соответствии с п. 21 ст. 217 НК РФ (письма Минфина РФ от 24.03.2010 N 03-04-07/1-15, от 07.05.2008 N 03-04-06-01/124).

Обратите внимание! Перечень не облагаемых НДФЛ сумм, связанных с обучением, шире в сравнении с аналогичным перечнем по страховым взносам. Налогом не облагаются доходы физического лица в виде платы за обучение по основным и дополнительным общеобразовательным (а не только профессиональным) программам (п. 21 ст. 217 НК РФ).

Эта льгота распространяется на всех физических лиц, которым организация оплатила обучение. Не имеет значения, работает данное физическое лицо в организации или нет (письма Минфина РФ от 20.01.2011 N 03-04-06/6-6, от 10.09.2009 N 03-04-06-02/67). Даже если организация оплачивает обучение детей сотрудников организации, а также иных лиц, не являющихся ее сотрудниками, налоговым агентом по НДФЛ она не выступает, поскольку эти суммы не подлежат обложению НДФЛ на основании п. 21 ст. 217 НК РФ при соблюдении условий, установленных данным пунктом (Письмо Минфина РФ от 15.02.2011 N 03-04-06/6-28). Напомним, что Налоговый кодекс не устанавливает обязанности лиц, не являющихся налоговыми агентами, представлять в налоговый орган сведения о доходах, полученных от них физическими лицами. Данная обязанность предусмотрена ст. 230 НК РФ только для налоговых агентов (Письмо Минфина РФ от 17.09.2009 N 03-04-06-01/237).

Получение льготы по НДФЛ не ставится в зависимость от того, учитывается эта сумма в расходах по налогу на прибыль или нет.

Суммы платы за обучение не облагаются НДФЛ только в случае, если его осуществляет российское лицензированное учреждение (Письмо Минфина РФ от 27.12.2010 N 03-04-05/9-754) или иностранное образовательное учреждение, обладающее соответствующим статусом. Следовательно, оплаченное обучение, проводимое иными лицами, не имеющими указанной лицензии (статуса), облагается НДФЛ, то есть признается доходом физического лица (Письмо Минфина РФ от 07.09.2009 N 03-04-06-01/234). Напомним, порядок выдачи лицензий в области образовательной деятельности установлен в Положении о лицензировании образовательной деятельности, утвержденном Постановлением Правительства РФ от 18.10.2000 N 796. Предоставление услуг по переподготовке и повышению квалификации подлежит лицензированию. Не нуждаются в получении лицензии организации, осуществляющие разовые лекции, стажировки, семинары, которые не сопровождаются итоговой аттестацией и выдачей документов об образовании и (или) квалификации. Помимо этого, лицензию не нужно получать индивидуальным преподавателям и репетиторам.

Распространяются ли положения п. 21 ст. 217 НК РФ на обучение работников у физического лица, например, репетитора по английскому языку? Налоговики отвечают отрицательно (Письмо УФНС по г. Москве от 02.07.2009 N 20-15/3/068049@). Они считают, что суммы оплаты организацией такого обучения являются доходом, полученным сотрудниками в натуральной форме, и облагаются НДФЛ. Льгота, введенная с 01.01.2009 в п. 21 ст. 217, не повлекла за собой соответствующее изменение текста пп. 1 п. 2 ст. 211 НК РФ, в котором сказано, что оплата (полностью или частично) обучения в интересах налогоплательщика за него организацией относится к доходам, полученным в натуральной форме, и подлежит обложению НДФЛ. Однако оплата работодателем обучения работника косвенно свидетельствует о том, что обучение производится в интересах работодателя. Все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (п. 7 ст. 3 НК РФ). Есть шанс, что этот довод поддержат и суды при возникновении споров о порядке применения п. 21 ст. 217 НК РФ.

Если организация компенсирует работнику расходы на обучение, которые тот оплатил, в этой ситуации работает п. 3 ст. 217, согласно которому от НДФЛ освобождается возмещение расходов на повышение профессионального уровня работников в пределах установленных норм. В Трудовом кодексе таких норм нет. Работодатель сам определяет необходимость получения работником образования, а также то, будут ли возмещаться расходы на него и в каком размере. Поэтому вся сумма возмещения работнику не облагается НДФЛ.

Налог на добавленную стоимость

Сумма платы за обучение может включать или не включать НДС.

Если образовательные услуги оказаны иностранной организацией за пределами территории России, они не являются объектом обложения НДС (пп. 3 п. 1 ст. 148 НК РФ). Для подтверждения факта оказания услуги за рубежом необходимо наличие документов, подтверждающих место оказания услуги. Если иностранной организацией услуги оказаны на территории России, то местом их реализации признается наша страна. Тогда услуги облагаются НДС.

Примечание. В качестве документов, подтверждающих соответствующий статус иностранных образовательных учреждений, могут выступать лицензия образовательного учреждения, его программа, устав либо иные документы, перечень которых зависит от специфики деятельности учреждения, а также требований законодательства иностранного государства в отношении подтверждения статуса образовательного учреждения (Письмо Минфина РФ от 05.08.2010 N 03-04-06/6-163).

Иностранная организация может осуществлять деятельность не через постоянное представительство и не состоять на учете в качестве налогоплательщика в российских налоговых органах. В этом случае российская организация, оплачивающая услуги по обучению своего сотрудника, будет налоговым агентом, обязанным исчислить, удержать и уплатить в бюджет соответствующую сумму НДС в полном объеме. Производится это за счет средств, подлежащих перечислению иностранной организации или другим лицам по ее указанию, по ставке 18/118 от суммы платежа. НДС уплачивается одновременно с перечислением средств иностранной образовательной организации. Причем российская организация как налоговый агент имеет право на вычет суммы НДС, удержанной из доходов иностранной организации и перечисленной в бюджет, в порядке, установленном п. 3 ст. 171 НК РФ.

Образовательные услуги коммерческих образовательных учреждений на территории РФ облагаются НДС по ставке 18%.

Не облагаются НДС услуги некоммерческих образовательных организаций в сфере образования, расположенных на территории России, по проведению учебно-производственного (по направлениям основного и дополнительного образования, указанным в лицензии) процесса, за исключением консультационных услуг (пп. 14 п. 2 ст. 149 НК РФ). Однако льгота распространяется лишь на образовательные услуги, поименованные в лицензии учебного заведения (Письмо УФНС по г. Москве от 06.05.2005 N 19-11/32602).

Операции по реализации не подлежащих лицензированию услуг по проведению некоммерческими образовательными организациями учебно-производственного процесса в форме разовых лекций, стажировок, семинаров и других видов обучения, не сопровождающихся итоговой аттестацией и выдачей документов об образовании и (или) квалификации, облагаются НДС в общем порядке (письма Минфина РФ от 27.08.2008 N 03-07-07/81, от 20.07.2007 N 03-07-07/24).

Реализация образовательной организацией дополнительных услуг, в частности обеспечение учащихся питанием и проживанием, облагается НДС (Письмо УМНС по г. Москве от 28.01.2003 N 24-11/05512).

"Входной" НДС, уплаченный российскому образовательному учреждению, организация может предъявить к вычету при соблюдении определенных условий (ст. 171 НК РФ): должен быть подписан акт об оказании образовательных услуг и получен правильно оформленный счет-фактура с указанием суммы НДС.

Бухгалтерский учет

В бухгалтерском учете расходы на обучение, подготовку и переподготовку кадров признаются расходами по обычным видам деятельности (п. 5, 7 ПБУ 10/99 "Расходы организации"). Эти расходы включаются в себестоимость продукции в сумме фактически произведенных затрат и отражаются по дебету счетов 20 "Основное производство", 26 "Общехозяйственные расходы", 29 "Обслуживающие производства и хозяйства". Если же обучение не связано с производственной необходимостью, то расходы на его оплату учитываются в составе расходов на счете 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 2 "Прочие расходы", включая расходы на питание, лечение и др., которые связаны с периодом обучения.

Если ученический договор заключен с работником организации, то учет расчетов ведется на счете 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда". Для учета расчетов с лицом, ищущим работу, организация вправе использовать счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", поскольку в период ученичества данное лицо не является работником организации.

Те организации, которые определяют доходы и расходы методом начисления, относят расходы на обучение, подготовку и переподготовку к косвенным расходам и при расчете налога на прибыль списывают их в полном объеме понесенных затрат. Если же налогоплательщик использует кассовый метод, то расходы на обучение признаются только после их фактической оплаты.

Пример 1

Организация заключила ученический договор с Благовым Д.А. и оплачивала его обучение в вузе, имеющем соответствующую лицензию. После окончания обучения Благов Д.А. согласно договору должен был отработать в организации не менее двух лет. За период обучения было перечислено 220 000 руб. (без НДС). По окончании обучения с Благовым был заключен трудовой договор, который был расторгнут через девять месяцев по инициативе работника. Он обязан возместить работодателю 137 500 руб. расходов на обучение. Было достигнуто соглашение, что возмещение будет производиться в течение пяти месяцев по 27 500 руб./мес.

В учете бухгалтер сделает записи:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Перечислена плата за обучение	76	51	220 000
На момент подписания акта об оказании образовательных услуг
Учтена в составе расходов плата за обучение будущего сотрудника	26	76	220 000
На момент прекращения действия трудового договора
Отражено ПНО	99	68	44 000
Признана в составе доходов будущих периодов сумма возмещения затрат на обучение увольняемого работника	76	98	137 500
Ежемесячно, в течение пяти месяцев
Получено частичное возмещение стоимости обучения от уволенного работника	50	76	27 500
Признано доходом полученное возмещение	98	91	27 500
Признан ПНА	68	99	5 500

Сделаем необходимые пояснения к примеру. Расходы на обучение были включены в состав прочих расходов организации при расчете налога на прибыль (пп. 23 п. 1 ст. 264 НК РФ). Страховыми выплатами и НДФЛ данная сумма не облагается.

Поскольку трудовой договор был расторгнут по инициативе работника до истечения одного года с даты начала его действия, организация должна отнести в состав внереализационных доходов отчетного (налогового) периода, в котором прекратил действие трудовой договор, сумму платы за обучение, учтенную ранее при исчислении налоговой базы (ст. 83 ТК РФ). В результате между данными бухгалтерского и налогового учета возникает постоянная разница и формируется постоянное налоговое обязательство в сумме 44 000 руб. (220 000 руб. x 20%).

Статьей 249 ТК РФ установлено, что в случае увольнения без уважительных причин после обучения за счет средств работодателя до истечения срока, обусловленного трудовым договором, работник обязан возместить затраты, понесенные работодателем на его обучение, исчисленные пропорционально фактически не отработанному после окончания обучения времени, если иное не предусмотрено трудовым договором или соглашением об обучении.

На заметку. Трудовое законодательство не устанавливает конкретного перечня причин, которые признавались бы уважительными при увольнении сотрудника по собственному желанию до истечения срока, указанного в ученическом договоре. На практике такими считаются обстоятельства, не зависящие от воли сторон.

Пленум ВС РФ в Постановлении от 17.03.2004 N 2 указал, что уважительными можно признать лишь такие причины увольнения по собственному желанию, которые приводят к невозможности продолжения конкретным сотрудником работы у конкретного работодателя. Речь может идти, в частности, о переводе мужа (жены) на работу в другую местность, направлении супруга на работу (либо для прохождения службы) за границу, болезни, препятствующей продолжению работы или проживанию в данной местности, необходимости ухаживать за больными членами семьи (при наличии соответствующего медицинского заключения) или инвалидом I группы.

Поскольку работник отработал 9 из 24 месяцев (и, соответственно, не отработал 15 месяцев), в силу ст. 249 ТК РФ у него возникла обязанность возместить организации 137 500 руб. (220 000 руб. х 15 мес. / 24 мес.).

Должно ли полученное от работника возмещение стоимости обучения квалифицироваться как доход организации? В Письме от 25.03.2011 N 03-03-06/1/177 Минфин разъяснил: суммы компенсаций стоимости обучения, предусмотренные договором, которые выплачиваются физическим лицом или организацией - работодателем данного физического лица, включаются в состав внереализационных доходов и учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль у организации, оплатившей это обучение. Однако с этой позицией чиновников можно поспорить: оплатив обучение работника (соискателя), который проработал менее года, организация расстается с затраченной на обучение суммой, но налоговая база по налогу на прибыль на эту сумму не уменьшается (поскольку организация отражает ее сначала в составе расходов, а затем в составе доходов). В соответствии с п. 3 ст. 248 НК РФ суммы, отраженные в составе доходов налогоплательщика, не подлежат повторному включению в состав его доходов. Кроме того, при получении компенсации у организации не возникает экономической выгоды.

Если налогоплательщик вопреки позиции чиновников решит не учитывать сумму компенсации в составе внереализационных доходов, то в бухгалтерском учете ему следует признать постоянные разницы и постоянный налоговый актив в размере 5 500 руб. (27 500 руб. х 20%).

Пример 2

Организация понесла затраты на выплату стипендии работнику по ученическому договору на профессиональное обучение в размере 6 000 руб. в месяц.

Бухгалтер сделает записи:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Начислена стипендия работнику по ученическому договору	20	73	6 000
Начислены страховые взносы (6 000 руб. х (26% + 2,9% + 3,1% + 2% + 0,4%))*	20	69	2 064
Удержан НДФЛ (6 000 руб. х 13%)	73	68	780
Выплачена стипендия работнику	73	50	5 220
* Организация применяет тарифы страховых взносов, установленные п. 2 ст. 12 Закона N 212-ФЗ. Экономическая деятельность организации относится к 3-му классу профессионального риска. Поэтому тариф страховых взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний установлен для нее в размере 0,4% (ст. 1 Федерального закона от 08.12.2010 N 331-ФЗ "О страховых тарифах на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний на 2011 год и на плановый период 2012 и 2013 годов", ст. 1 Федерального закона от 22.12.2005 N 179-ФЗ "О страховых тарифах на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний на 2006 год").

Сделаем пояснения к примеру 2.

По мнению Минфина, расходы на выплату стипендий физическому лицу к расходам на обучение не относятся и не учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, уменьшающих базу по налогу на прибыль организации (Письмо от 17.04.2009 N 03-03-06/1/257). Вместе с тем существует и иная точка зрения (Письмо Минфина РФ от 07.05.2008 N 03-04-06-01/123): расходы на стипендии можно учесть в составе прочих расходов в соответствии с пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ, ведь перечень прочих расходов является открытым, а обязанность работодателя по выплате стипендий, предусмотренных ученическим договором, установлена трудовым законодательством, то есть расход признается обоснованным (абз. 3 п. 1 ст. 252 НК РФ). В данном примере мы исходили из предположения, что организация учитывает расходы на выплату стипендии в целях налогообложения прибыли.

По поводу НДФЛ заметим, что стипендия, выплачиваемая ученику на основании ученического договора, не поименована среди видов стипендий, освобождаемых от обложения НДФЛ (п. 11 ст. 217 НК РФ), следовательно, подлежит налогообложению на общих основаниях по ставке 13% в соответствии с пп. 7 п. 1 ст. 208, п. 1 ст. 209, п. 1 ст. 210, п. 1 ст. 224 НК РФ. По данному вопросу см. также п. 2 Письма Минфина РФ от 07.05.2008 N 03-04-06-01/123. Датой получения дохода учеником считается день выплаты стипендии (пп. 1 п. 1, п. 2 ст. 223 НК РФ). НДФЛ со стипендии исчисляется организацией и удерживается ею при фактической выплате дохода.

Перейдем к страховым взносам. Как мы уже говорили выше, выплата стипендии начисляется физическому лицу по ученическому договору, а не по трудовым или гражданско-правовым договорам на выполнение работ, оказание услуг. До внесения изменений в п. 1 ст. 7 Закона N 212-ФЗ это служило стоп-фактором для начисления страховых взносов. Но в результате внесения изменений в указанную норму все выплаты в рамках трудовых отношений (а не только по трудовому договору) образуют объект обложения страховыми взносами. В данном случае исходим из предположения: организация, считая, что выплата стипендии работнику по ученическому договору производится в рамках трудовых отношений с ним, приняла решение начислить на данную выплату страховые взносы.

Пример 3

Организация понесла затраты на выплату стипендии лицу, не являющемуся работником, по ученическому договору на профессиональное обучение в размере 6 000 руб. в месяц. По окончании обучения работник не был принят в штат организации.

В учете будет отражено:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Начислена стипендия по ученическому договору	26	76	6 000
Удержан НДФЛ (6 000 руб. х 13%)	76	68	780
Выплачена стипендия работнику	73	50	5 220
Отражено ПНО (6 000 руб. х 20%)	99	68	1 200

Снова сделаем пояснения. Поскольку соискатели-учащиеся не являются сотрудниками организации, затраты на выплату им стипендии не могут быть учтены в составе расходов на оплату труда. При этом, по мнению Минфина (письма от 07.05.2008 N 03-04-06-01/123, от 13.02.2007 N 03-03-06/1/77), оснований для принятия расходов на выплату стипендии учащимся, не принятым в штат организации по окончании обучения, для целей налогообложения прибыли не имеется. Как следствие разного порядка налогового и бухгалтерского учета рассматриваемых затрат в бухгалтерском учете организации на основании п. 4, 7 ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" возникает постоянная разница и соответствующее ей постоянное налоговое обязательство.

В рассматриваемом примере необходимо удержать НДФЛ при выплате стипендии. Основания для этого уже рассматривались в пояснениях к примеру 2.

Страховыми взносами стипендия лицу, не являющемуся работником организации, не облагается, ведь она выплачивается не в рамках трудовых отношений и не по гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг. На данную стипендию также не начисляются страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (п. 3 Правил).

Е.В. Шоломова,

редактор журнала "Пищевая промышленность:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Пищевая промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 5, май 2011 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Е.В. Шоломова "Расходы на обучение работников. Налогообложение прибыли", N 4, 2011.

*(2) Федеральный закон от 24.07.2009 N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования".

*(3) Правила начисления, учета и расходования средств на осуществление обязательного социального страхования от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний.