Основные изменения в бухгалтерском учете бюджетных учреждений (С.Г. Хабаев, "Бюджетный учет", N 4, апрель 2011 г.)

Основные изменения в бухгалтерском учете бюджетных учреждений

Происходящие в настоящее время изменения в сфере бюджетного учета связаны с очередным этапом проводимой бюджетной реформы. Закон от 8 мая 2010 г. N 83-ФЗ (далее - Закон N 83-ФЗ) и нормативные документы, принятые во исполнение данного закона, определяют новые типы государственных (муниципальных) учреждений, существенно меняют систему финансового обеспечения данных учреждений. Происходящие изменения не могут не отразиться на системе бухгалтерского учета в государственных (муниципальных) учреждениях. Содержание данной статьи посвящено вопросам организации бухгалтерского учета в таком типе государственного (муниципального) учреждения, как бюджетное учреждение.

Нормативное регулирование

Нормативным документом, регламентирующим особенности правового положения данного типа учреждения, является Закон от 12 января 1996 г. N 7-ФЗ "О некоммерческих организациях" (далее - Закон N 7-ФЗ). Согласно статье 9.2 Закона N 7-ФЗ бюджетным учреждением признается некоммерческая организация, созданная Российской Федерацией, субъектом Российской Федерации или муниципальным образованием для выполнения работ, оказания услуг в целях обеспечения реализации предусмотренных законодательством Российской Федерации полномочий соответственно органов государственной власти (государственных органов) или органов местного самоуправления в сферах науки, образования, здравоохранения, культуры, социальной защиты, занятости населения, физической культуры и спорта, а также в иных сферах.

К настоящему времени с учетом нормативных документов, вступивших в силу в 2011 году, сформировалось пять уровней нормативного регулирования бухгалтерского учета в бюджетных учреждениях.

К первому уровню относятся Закон от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", Закон N 7-ФЗ, Гражданский кодекс, постановления Правительства РФ.

Второй уровень составляют приказ Минфина России от 1 декабря 2010 г. N 157н "Об утверждении Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений и Инструкции по его применению" (далее - Инструкция N 157н) и приказ Минфина России от 15 декабря 2010 г. N 173н "Об утверждении форм первичных учетных документов и регистров бухгалтерского учета, применяемых органами государственной власти (государственными органами), органами местного самоуправления, органами управления государственными внебюджетными фондами, государственными академиями наук, государственными (муниципальными) учреждениями и Методических указаний по их применению" (далее - Приказ N 173н).

Приказ N 173н определяет для бюджетных учреждений:

- перечень и формы первичных учетных документов;

- перечень и формы учетных регистров;

- методические указания по применению форм первичных учетных документов и формированию регистров бухгалтерского учета.

Третий уровень составляет приказ Минфина России от 16 декабря 2010 г. N 174н "Об утверждении плана счетов бухгалтерского учета бюджетных учреждений и Инструкции по его применению" (далее - Инструкция N 174н). Данный приказ устанавливает единый порядок отражения государственными (муниципальными) бюджетными учреждениями, в отношении которых согласно положениям частей 15 и 16 статьи 33 Закона N 83-ФЗ органами государственной власти, органами местного самоуправления принято решение о предоставлении им субсидий из соответствующего бюджета согласно пункту 1 статьи 78.1 Бюджетного кодекса, обязательств и фактов своей хозяйственной (финансовой) деятельности на счетах Плана счетов бухгалтерского учета бюджетного учреждения.

Согласно пункту 2 Инструкции N 174н бюджетные учреждения осуществляют ведение бухгалтерского учета активов, обязательств, результатов финансовой деятельности учреждения, а также хозяйственных операций, их изменяющих, с учетом правил и способов организации и ведения бухгалтерского учета, в том числе признания, оценки, группировки объектов учета, исходя из экономического содержания хозяйственных операций, установленных Инструкцией N 157н и Инструкцией N 174н.

К четвертому уровню относятся методические указания и письма Минфина России, других федеральных органов исполнительной власти.

Пятым уровнем является учетная политика бюджетного учреждения.

Изменения в учете

Рассмотрим основные изменения, которые произойдут в учете бюджетных учреждений.

Нефинансовые активы

В пункте 25 Инструкции N 157н раскрыт порядок определения рыночной стоимости нефинансовых активов. Ранее такой порядок для учреждений не был определен, что вызывало необходимость в данном вопросе опираться на нормы налогового законодательства, в частности на статью 40 Налогового кодекса. Согласно пункту 25 Инструкции N 157н при определении текущей рыночной стоимости нефинансового актива комиссия по поступлению и выбытию активов, работающая в учреждении на постоянной основе, использует данные о ценах на аналогичные материальные ценности, полученные в письменной форме от организаций-изготовителей, сведения об уровне цен, имеющиеся у органов государственной статистики, торговых инспекций, а также в средствах массовой информации и специальной литературе, экспертные заключения (в том числе экспертов, привлеченных на добровольных началах к работе в комиссии по поступлению и выбытию активов) о стоимости отдельных (аналогичных) объектов нефинансовых активов.

Следующее важное изменение - появление нормы, касающейся лизинга нефинансовых активов. Согласно пункту 26 Инструкции N 157н первоначальная (фактическая) стоимость объектов нефинансовых активов, являющихся предметом договора лизинга (сублизинга), определяется условиями договора и признается в сумме расходов лизингодателя на его приобретение, сооружение, доставку, изготовление и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов. Решение о принятии к учету имущества, являющегося предметом лизинга (сублизинга), на баланс лизингодателя или баланс лизингополучателя определяется по согласованию между сторонами договора лизинга (сублизинга).

Пример 1. Бюджетное учреждение для осуществления деятельности, приносящей доход, приобрело оборудование в лизинг (деятельность, приносящая доход, облагается НДС). Предмет лизинга учитывается на балансе лизингополучателя. Общая сумма лизинговых платежей составляет 3 823 200 руб. (в том числе НДС - 583 200 руб.) и уплачивается лизингополучателем ежемесячно равными платежами в течение срока действия договора лизинга, который равен трем годам. Сумма ежемесячного платежа составляет 106 200 руб., в том числе НДС - 16 200 руб. В соответствии с пунктом 44 Инструкции N 157н срок полезного использования предмета лизинга установлен исходя из содержания договора лизинга (три года). Ежемесячная сумма амортизационных отчислений равна 90 000 руб. ((3 823 200 руб. - 583 200 руб.) / 36 мес.).

Данные операции отражают в бухгалтерском учете следующими записями:

Дебет 2 106 41 310 "Увеличение вложений в основные средства - предметы лизинга" Кредит 2 302 31 730 "Увеличение кредиторской задолженности по приобретению основных средств"

- отражена задолженность (без учета НДС) перед лизингодателем по договору лизинга в сумме 3 240 000 руб. (3 823 200 - 583 200);

Дебет 2 210 01 560 "Увеличение дебиторской задолженности по НДС по приобретенным материальным ценностям, работам, услугам" Кредит 2 302 31 730 "Увеличение кредиторской задолженности по приобретению основных средств"

- отражен НДС, подлежащий уплате по договору лизинга в сумме 583 200 руб.;

Дебет 2 101 44 310 "Увеличение стоимости машин и оборудования - предметов лизинга" Кредит 2 106 41 410 "Уменьшение вложений в основные средства - предметы лизинга"

- принято к учету оборудование в составе основных средств в сумме 3 240 000 руб.;

Дебет 2 302 31 830 "Уменьшение кредиторской задолженности по приобретению основных средств" Кредит 2 201 11 610 "Выбытие денежных средств учреждения с лицевых счетов в органе казначейства"

- перечислен ежемесячный лизинговый платеж в сумме 106 200 руб.;

Дебет 2 303 05 830 "Уменьшение кредиторской задолженности по прочим платежам в бюджет" Кредит 2 210 01 660 "Уменьшение дебиторской задолженности по НДС по приобретенным материальным ценностям, работам, услугам"

- принят к вычету НДС с суммы ежемесячного лизингового платежа в сумме 16 200 руб.;

Дебет 2 109 70 271 "Накладные расходы производства готовой продукции, работ, услуг в части амортизации основных средств и нематериальных активов" Кредит 2 104 44 410 "Уменьшение за счет амортизации стоимости машин и оборудования - предметов лизинга"

- начислена амортизация по оборудованию в сумме 90 000 руб.

Исходя из содержания нормативных документов, регламентирующих финансирование бюджетных учреждений, следует выделить следующие источники приобретения основных средств за счет бюджетных средств:

- целевые субсидии;

- бюджетные инвестиции.

Согласно статье 78.1 Бюджетного кодекса кроме субсидий на возмещение нормативных затрат, связанных с оказанием ими в соответствии с государственным (муниципальным) заданием государственных (муниципальных) услуг (выполнением работ), бюджетным учреждениям из бюджетов бюджетной системы могут предоставляться субсидии и на иные цели (целевые субсидии).

При приобретении основных средств может возникнуть необходимость в осуществлении операций, связанных с их монтажом и пусконаладочными работами. В соответствии со статьей 30 Закона N 83-ФЗ операции со средствами бюджетных учреждений учитываются по кодам классификации операций сектора государственного управления.

1) По подстатье 225 КОСГУ оплачиваются:

- пусконаладочные работы "под нагрузкой" (расходы некапитального характера, осуществляемые при эксплуатации объектов нефинансовых активов);

2) по подстатье 226 КОСГУ оплачиваются:

- установка (включая приведение в состояние, пригодное к эксплуатации) охранной, пожарной сигнализации, локально-вычислительной сети, системы видеонаблюдения, контроля доступа и иных аналогичных систем, в том числе обустройство "тревожной кнопки";

- пусконаладочные работы "вхолостую" (расходы капитального характера на оплату работ по комплексному опробованию и наладке смонтированного оборудования на объектах капитального строительства, осуществляемые в рамках бюджетных инвестиций);

- монтажные работы по оборудованию, требующему монтажа, в случае если данные работы не предусмотрены договорами поставки, договорами (государственными (муниципальными) контрактами) на строительство, реконструкцию, техническое перевооружение, дооборудование объектов.

Пример 2. За счет целевой субсидии бюджетное учреждение приобретает оборудование стоимостью 1 180 000 руб. (в том числе НДС - 180 000 руб.). Услуги по монтажу оборудования предусмотрены договором поставки и составляют 23 600 руб. (в том числе НДС - 3600 руб.). Оборудование относится к особо ценному движимому имуществу.

Дебет 5 106 21 310 "Увеличение вложений в основные средства - особо ценное движимое имущество учреждения" Кредит 5 302 31 730 "Увеличение кредиторской задолженности по приобретению основных средств"

- сформирована первоначальная стоимость оборудования в сумме 1 203 600 руб. (1 180 000 + 23 600);

Дебет 5 101 24 310 "Увеличение стоимости машин и оборудования - особо ценного движимого имущества учреждения" Кредит 5 106 21 410 "Уменьшение вложений в основные средства - особо ценное движимое имущество учреждения"

- принято к учету оборудование в составе основных средств в сумме 1 203 600 руб.

Согласно статье 6 Бюджетного кодекса бюджетные инвестиции - это бюджетные средства, направляемые на создание или увеличение за счет средств бюджета стоимости государственного (муниципального) имущества. Из пункта 1 статьи 79 Бюджетного кодекса следует, что бюджетные ассигнования на осуществление бюджетных инвестиций в объекты капитального строительства государственной собственности Российской Федерации, государственной собственности субъектов РФ и муниципальной собственности в форме капитальных вложений в основные средства государственных (муниципальных) учреждений и государственных (муниципальных) унитарных предприятий предусматриваются согласно долгосрочным целевым программам, а также нормативно-правовым актам соответственно Правительства РФ, высшего исполнительного органа государственной власти субъекта Российской Федерации, местной администрации либо в установленном указанными органами порядке решениями главных распорядителей бюджетных средств соответствующих бюджетов.

Пример 3. Бюджетное учреждение за счет бюджетных инвестиций осуществляет строительство здания. В отчетном периоде строительная организация выполнила два этапа строительных работ стоимостью 4 000 000 и 6 000 000 руб.

Дебет 6 106 11 310 "Увеличение вложений в основные средства - недвижимое имущество учреждения" Кредит 6 302 31 730 "Увеличение кредиторской задолженности по приобретению основных средств"

- отражены затраты по первому этапу строительных работ в сумме 4 000 000 руб.;

Дебет 6 106 11 310 "Увеличение вложений в основные средства - недвижимое имущество учреждения" Кредит 6 302 31 730 "Увеличение кредиторской задолженности по приобретению основных средств"

- отражены затраты по второму этапу строительных работ в сумме 6 000 000 руб.

Изменился и порядок амортизации объектов основных средств в бюджетных учреждениях. Согласно пункту 92 Инструкции N 157н по объектам основных средств амортизация начисляется в следующем порядке:

1) по объекту недвижимого имущества при принятии его к учету по факту государственной регистрации прав на объекты недвижимого имущества, предусмотренной законодательством Российской Федерации

- стоимостью до 40 000 рублей включительно амортизация начисляется в размере 100 процентов балансовой стоимости объекта при принятии к учету;

- стоимостью свыше 40 000 рублей амортизация начисляется в соответствии с рассчитанными в установленном порядке нормами амортизации;

2) по объектам движимого имущества

- по объектам библиотечного фонда стоимостью до 40 000 рублей включительно амортизация начисляется в размере 100 процентов балансовой стоимости при выдаче объекта в эксплуатацию;

- по объектам основных средств стоимостью свыше 40 000 рублей амортизация начисляется в соответствии с рассчитанными в установленном порядке нормами амортизации;

- по объектам основных средств стоимостью до 3000 рублей включительно, за исключением объектов библиотечного фонда, нематериальных активов, амортизация не начисляется;

- по иным объектам основных средств стоимостью от 3000 до 40 000 рублей включительно амортизация начисляется в размере 100 процентов балансовой стоимости при выдаче объекта в эксплуатацию.

Расчет субсидии на выполнение государственного (муниципального) задания требует наличия информации о затратах бюджетного учреждения, связанных с оказанием услуг в рамках государственного (муниципального) задания. При группировке затрат, связанных с выполнением государственного (муниципального) задания, следует руководствоваться не только нормами, определенными в Инструкциях N 157н и 174н, но и нормативными документами, регламентирующими расчет стоимости государственных услуг. К таким документам следует отнести приказ Минфина России и Минэкономразвития России от 29 октября 2010 г. N 137н/527 (далее - Приказ N 137н/527).

Информация о расходах на оказание государственных услуг формируется на счете 0 109 00 000 "Затраты на изготовление готовой продукции, выполнение работ, услуг". Из содержания Инструкции N 157н следует, что необходимо выделять следующие группы затрат при оказании государственных услуг:

- прямые затраты, напрямую относимые на себестоимость готовой продукции, работ, услуг;

- накладные расходы производства готовой продукции, работ, услуг;

- общехозяйственные расходы.

Согласно пункту 134 Инструкции N 157н затраты учреждения при изготовлении готовой продукции, выполнении работ, оказании услуг делятся на прямые и накладные:

- прямые затраты непосредственно относятся на себестоимость изготовления единицы готовой продукции, выполнения работы, оказания услуги;

- распределение накладных расходов производится одним из способов: пропорционально прямым затратам по оплате труда, материальным затратам, иным прямым затратам, объему выручки от реализации продукции (работ, услуг), иному показателю, характеризующему результаты деятельности учреждения.

В пункте же 17 Приказа N 137н/527 в составе нормативных затрат, непосредственно связанных с оказанием государственной услуги, учитываются следующие группы затрат:

- нормативные затраты на оплату труда и начисления на выплаты по оплате труда персонала, принимающего непосредственное участие в оказании государственной услуги;

- нормативные затраты на приобретение материальных запасов, потребляемых в процессе оказания государственной услуги;

- иные нормативные затраты, непосредственно связанные с оказанием государственной услуги.

Пример 4. Структурное подразделение бюджетного учреждения в рамках государственного задания оказывает две государственные услуги. Заработная плата сотрудников, оказывающих первую государственную услугу, составляет 80 000 руб. в месяц, вторую - 60 000 руб. Заработная плата руководителя подразделения, принимающего участие в оказании обеих государственных услуг, составляет в месяц 20 000 руб. Распределение накладных расходов в соответствии с учетной политикой бюджетного учреждения осуществляется пропорционально прямым затратам на оплату труда.

Дебет 4 109 60 211 "Затраты на заработную плату в себестоимости готовой продукции, работ, услуг" Кредит 4 302 11 730 "Увеличение кредиторской задолженности по заработной плате"

- начислена заработная плата сотрудников, оказывающих первую государственную услугу, в сумме 80 000 руб.;

Дебет 4 109 60 211 "Затраты на заработную плату в себестоимости готовой продукции, работ, услуг" Кредит 4 302 11 730 "Увеличение кредиторской задолженности по заработной плате"

- начислена заработная плата сотрудников, оказывающих вторую государственную услугу, в сумме 60 000 руб.;

Дебет 4 109 70 211 "Накладные расходы производства готовой продукции, работ, услуг в части заработной платы" Кредит 4 302 11 730 "Увеличение кредиторской задолженности по заработной плате"

- начислена заработная плата руководителя структурного подразделения в сумме 20 000 руб.;

Дебет 4 109 60 211 "Затраты на заработную плату в себестоимости готовой продукции, работ, услуг" Кредит 4 109 70 211 "Накладные расходы производства готовой продукции, работ, услуг в части заработной платы"

- распределение накладных расходов на первую государственную услугу в сумме 11 429 руб. (20 000 х (80 000 : 140 000));

Дебет 4 109 60 211 "Затраты на заработную плату в себестоимости готовой продукции, работ, услуг" Кредит 4 109 70 211 "Накладные расходы производства готовой продукции, работ, услуг в части заработной платы"

- распределение накладных расходов на вторую государственную услугу в сумме 8571 руб. (20 000 х (60 000 :140 000)).

В Инструкциях N 157н и 174н отсутствует определение понятия общехозяйственных расходов и перечень расходов, которые могут быть включены в общехозяйственные. Согласно пункту 18 Приказа N 137н/527 к нормативным затратам на общехозяйственные нужды относятся затраты, которые невозможно отнести напрямую к нормативным затратам, непосредственно связанным с оказанием государственной услуги, и к нормативным затратам на содержание имущества. Кроме этого, в данном пункте определено, что в составе затрат на общехозяйственные нужды выделяются следующие группы затрат:

- нормативные затраты на коммунальные услуги (за исключением нормативных затрат, отнесенных к нормативным затратам на содержание имущества). В соответствии с пунктом 27 Приказа N 137н/527 нормативные затраты на содержание имущества рассчитываются с учетом затрат:

а) на потребление электрической энергии в размере 10 процентов общего объема затрат на оплату указанного вида коммунальных платежей;

б) на потребление тепловой энергии в размере 50 процентов общего объема затрат на оплату указанного вида коммунальных платежей;

в) на уплату налогов, в качестве объекта налогообложения по которым признается недвижимое и особо ценное движимое имущество, закрепленное за учреждением или приобретенное учреждением за счет средств, выделенных ему учредителем на приобретение такого имущества, в том числе земельные участки;

- нормативные затраты на содержание недвижимого имущества, закрепленного за учреждением на праве оперативного управления или приобретенного учреждением за счет средств, выделенных ему учредителем на приобретение такого имущества, а также недвижимого имущества, находящегося у учреждения на основании договора аренды или безвозмездного пользования, эксплуатируемого в процессе оказания государственных услуг;

- нормативные затраты на содержание особо ценного движимого имущества, закрепленного за учреждением или приобретенного учреждением за счет средств, выделенных ему учредителем на приобретение такого имущества;

- нормативные затраты на приобретение услуг связи;

- нормативные затраты на приобретение транспортных услуг;

- нормативные затраты на оплату труда и начисления на выплаты по оплате труда работников учреждения, которые не принимают непосредственного участия в оказании государственной услуги (административно-управленческого, административно-хозяйственного, вспомогательного и иного персонала, не принимающего непосредственного участия в оказании государственной услуги);

- прочие нормативные затраты на общехозяйственные нужды.

Согласно пункту 135 Инструкции N 157н общехозяйственные расходы учреждения, произведенные за отчетный период (месяц), согласно утвержденной учреждением учетной политике распределяются на себестоимость реализованной готовой продукции, оказанных работ, услуг, а в части не распределяемых расходов - на увеличение расходов текущего финансового года.

Методика распределения данных расходов четко не определена. Таким образом, методику распределения данных расходов, а также отнесение общехозяйственных расходов к не распределяемым учреждение может закрепить и утвердить в своей учетной политике. При этом оно может обратиться к Приказу N 137н/527, в пункте 26 которого определено, что распределение затрат на общехозяйственные нужды по отдельным государственным услугам рекомендуется осуществлять одним из следующих способов:

- пропорционально фонду оплаты труда основного персонала, непосредственно участвующего в оказании государственной услуги;

- пропорционально объему оказываемых государственных услуг в случае, если государственные услуги, оказываемые учреждением, имеют одинаковую единицу измерения объема услуг (чел., тыс. чел, посещений и т.д.) либо могут быть приведены в сопоставимый вид;

- пропорционально площади, используемой для оказания каждой государственной услуги (при возможности распределения общего объема площадей учреждения между оказываемыми государственными услугами);

- путем отнесения всего объема затрат на общехозяйственные нужды на одну государственную услугу (или часть оказываемых учреждением государственных услуг), выделенную(ных) в качестве основной(ных) услуги для учреждения;

- пропорционально иному выбранному показателю.

Финансовые активы

Закон N 83-ФЗ внес изменения в порядок ведения лицевых счетов бюджетных учреждений. Согласно пункту 2.1.2 приказа Минфина России от 7 октября 2008 г. N 7н для учета операций, осуществляемых бюджетными учреждениями, открываются и ведутся следующие виды лицевых счетов:

- лицевой счет, предназначенный для учета операций со средствами бюджетных учреждений (за исключением субсидий на иные цели, а также бюджетных инвестиций, предоставленных бюджетным учреждениям из соответствующих бюджетов бюджетной системы РФ);

- лицевой счет, предназначенный для учета операций со средствами, предоставленными бюджетным учреждениям из соответствующих бюджетов бюджетной системы РФ в виде целевых субсидий, а также бюджетных инвестиций.

Следует отметить, что существуют особенности использования остатков субсидий, образовавшихся на конец текущего финансового года. Согласно пункту 17 статьи 30 Закона N 83-ФЗ остатки по субсидиям, выделенным бюджетным учреждениям на возмещение нормативных затрат, связанных с оказанием государственных (муниципальных) услуг, образовавшимся на конец текущего финансового года, используются в очередном финансовом году на те же цели.

В соответствии с пунктом 18 статьи 30 Закона N 83-ФЗ неиспользованные остатки по субсидиям, выделенным на иные цели и бюджетные инвестиции, перечисляются бюджетными учреждениями в соответствующий бюджет. Кроме того, остатки средств, перечисленные бюджетными учреждениями в соответствующий бюджет, могут быть возвращены бюджетным учреждениям в очередном финансовом году при наличии потребности в направлении их на те же цели согласно решению соответствующего главного распорядителя бюджетных средств.

Информация о движении средств на лицевых счетах в органах казначейства у бюджетных учреждений отражается на счете 0 201 11 000 "Денежные средства учреждения на лицевых счетах в органах казначейства".

Из содержания пункта 93 Инструкции N 174н следует, что определенные бюджетному учреждению субсидии на выполнение государственного (муниципального задания), целевые субсидии и бюджетные инвестиции отражаются на счете 0 205 80 000 "Расчеты по прочим доходам" в корреспонденции со счетом 0 401 10 180 "Прочие доходы".

Пример 5. Бюджетному учреждению определена целевая субсидия в размере 2 400 000 руб. Остаток целевой субсидии, сформировавшийся на конец года, в размере 14 000 руб. был перечислен в соответствующий бюджет.

Дебет 5 205 81 560 "Увеличение дебиторской задолженности по прочим доходам" Кредит 5 401 10 180 "Прочие доходы"

- начислен доход в сумме целевой субсидии в сумме 2 400 000 руб.;

Дебет 5 205 81 560 "Увеличение дебиторской задолженности по прочим доходам" Кредит 5 201 11 610 "Выбытие денежных средств учреждения с лицевых счетов в органе казначейства"

- возврат неиспользованного остатка субсидий в сумме 14 000 руб.

Новый правовой статус бюджетных учреждений требует наличия отдельного счета, на котором отражалась бы информация о расчетах с учредителем. Счет 0 210 06 000 "Расчеты с учредителем" предназначен для учета расчетов с органом власти, выполняющим функции и полномочия учредителя в отношении государственного (муниципального) бюджетного учреждения. На данном счете отражается информация о движении между бюджетным учреждением и органом власти, выполняющим функции и полномочия учредителя, объектов основных средств и нематериальных активов (при закреплении за бюджетным учреждением права оперативного управления).

Пример 6. Орган власти, выполняющий функции и полномочия учредителя, передал оборудование бюджетному учреждению (оборудование является особо ценным движимым имуществом), с первоначальной стоимостью 800 000 руб. и начисленной амортизацией в размере 100 000 руб. Для ввода в эксплуатацию данного оборудования не требуется дополнительных затрат.

Дебет 4 101 24 310 "Увеличение стоимости машин и оборудования - особо ценного движимого имущества учреждения" Кредит 4 210 06 660 "Уменьшение расчетов с учредителем"

- отражена первоначальная стоимость оборудования в сумме 800 000 руб.;

Дебет 4 210 06 560 "Увеличение расчетов с учредителем" Кредит 4 104 24 410 "Уменьшение за счет амортизации стоимости машин и оборудования - особо ценного движимого имущества учреждения"

- отражена сумма начисленной амортизации в размере 100 000 руб.

Финансовый результат

В связи с изменениями в подходах к финансированию бюджетных учреждений меняется и учет финансовых результатов в данных учреждениях. Как ранее было указано, получаемые бюджетным учреждением субсидии на выполнение государственного (муниципального) задания, субсидии на иные цели, а также бюджетные инвестиции отражаются на счетах доходов.

Внесены изменения также и в порядок отражения расходов бюджетного учреждения. Рассмотрим особенности отражения следующих групп расходов бюджетного учреждения:

1) начисленные расходы бюджетного учреждения, источником финансового обеспечения которых является субсидия на выполнение государственного задания, с формируемой себестоимостью работ, услуг (готовой продукции), оказываемых бюджетным учреждением в рамках государственного (муниципального) задания;

2) начисленные расходы бюджетного учреждения, источником финансового обеспечения которых является субсидия на выполнение государственного задания, с не формируемой себестоимостью работ, услуг (готовой продукции), оказываемых бюджетным учреждением в рамках государственного (муниципального) задания.

К таким расходам могут относиться

- пособия по социальной помощи населению;

- пенсии, пособия, выплачиваемые организациями сектора государственного управления;

- чрезвычайные расходы по операциям с активами;

- прочие расходы.

3) начисление расходов по содержанию недвижимого имущества и особо ценного движимого имущества, закрепленного за бюджетным учреждением учредителем или приобретенного бюджетным учреждением за счет средств, выделенных ему учредителем на приобретение такого имущества, финансовым источником которых являлась субсидия на выполнение государственного (муниципального) задания.

4) начисление расходов бюджетного учреждения, источником финансового обеспечения которых являются субсидии на иные цели.

Пример 7. Затраты бюджетного учреждения на заработную плату, связанную с оказанием государственной услуги N 1, сформированной на счете 4 109 60 211 "Затраты на заработную плату в себестоимости готовой продукции, работ, услуг", составили 91420 руб.

Дебет 4 401 20 211 "Расходы по заработной плате" Кредит 4 109 60 211 "Затраты на заработную плату в себестоимости готовой продукции, работ, услуг"

- отнесены на финансовый результат затраты учреждения по заработной плате в сумме 91 420 руб.;

Пример 8. Бюджетное учреждение начислило стипендии научным работникам в размере 320 000 руб.

Дебет 4 401 20 290 "Прочие расходы" Кредит 4 302 91 730 "Увеличение кредиторской задолженности по прочим расходам"

- начислены стипендии в сумме 320 000 руб.;

Пример 9. Бюджетное учреждение начислило авансовый платеж по налогу на имущество в размере 162 000 руб.

Дебет 4 401 20 290 "Прочие расходы" Кредит 4 303 12 730 "Увеличение кредиторской задолженности по налогу на имущество организаций"

- начислен авансовый платеж по налогу на имущество в сумме 162 000 руб.;

Пример 10. Бюджетное учреждение в рамках полученной целевой субсидии приобрело услуги (оплаченные по подстатье 226 КОСГУ) на сумму 320 000 руб.

Дебет 5 401 20 226 "Расходы на прочие работы, услуги" Кредит 5 302 26 730 "Увеличение кредиторской задолженности по прочим работам, услугам"

- начислены расходы по прочим услугам в сумме 320 000 руб.

Одно из существенных изменений в учете финансовых результатов бюджетных учреждений - появление счета 0 401 50 000 "Расходы будущих периодов". Согласно пункту 302 Инструкции N 157н данный счет предназначен для учета сумм расходов, начисленных учреждением в отчетном периоде, но относящихся к будущим отчетным периодам. В частности, на этом счете в случае, когда учреждение не создает соответствующий резерв предстоящих расходов, отражаются расходы, связанные:

- с подготовительными к производству работами в связи с их сезонным характером;

- с освоением новых производств, установок и агрегатов;

- с рекультивацией земель и осуществлением иных природоохранных мероприятий;

- с добровольным страхованием (пенсионным обеспечением)сотрудников учреждения;

- с приобретением неисключительного права пользования в течение нескольких отчетных периодов нематериальными активами;

- с неравномерно производимым в течение года ремонтом основных средств;

- с иными аналогичными расходами. Бюджетному учреждению в учетной политике следует определиться, каким образом расходы будущих периодов будут относиться на расходы отчетного периода (равномерно, пропорционально объему продукции (работ, услуг) и др.)

Пример 11. Бюджетное учреждение приобрело неисключительные права на пользование программным продуктом сроком на два года в рамках выделенной целевой субсидии. Стоимость права на пользование программным продуктом определена в размере 120 000 руб.

Дебет 5 401 50 226 "Расходы будущих периодов на прочие работы, услуги" Кредит 5 302 26 730 "Увеличение кредиторской задолженности по прочим работам, услугам"

- отражены расходы будущих периодов в сумме 120 000 руб.;

Дебет 5 401 20 226 "Расходы на прочие работы, услуги" Кредит 5 401 50 226 "Расходы будущих периодов на прочие работы, услуги"

- часть расходов будущих периодов включена в расходы отчетного периода в сумме 5000 руб. (120 000 руб. : 24 мес.).

Санкционирование расходов

На счетах пятого раздела плана счетов по деятельности, связанной с выполнением государственного (муниципального) задания, целевыми субсидиями и бюджетными инвестициями, формируется информация о принятых обязательствах. Основанием для формирования записей на данных счетах является: закон (например, обязанность по уплате налогов), нормативно-правовой акт, договор и т.д.

Пример 12. В рамках целевой субсидии заключен контракт на приобретение основного средства стоимостью 800 000 рублей. Оплата оборудования осуществляется денежными средствами.

Дебет 5 506 10 310 "Право на принятие обязательств по приобретению основных средств" Кредит 5 502 11 310 "Принятые обязательства по приобретению основных средств"

- принято обязательство в сумме 800 000 руб.;

Дебет 5 502 11 310 "Принятые обязательства по приобретению основных средств" Кредит 5 502 12 310 "Принятые денежные обязательства по приобретению основных средств"

- отражено денежное обязательство в сумме 800 000 руб.

Данные, сформированные на счетах пятого раздела плана счетов, позволяют получить информацию о запланированных бюджетным учреждением доходах в рамках приносящей доход деятельности.

Пример 13. Бюджетное учреждение запланировало объем доходов от оказания платных услуг (в рамках деятельности, приносящей доход) на текущий год в размере 8 000 000 руб. За текущий год было получено доходов от оказания платных услуг на сумму 7 400 000 руб.

Дебет 2 507 10 130 "Утвержденный объем доходов от оказания платных услуг" Кредит 2 504 10 130 "Сметные (плановые) назначения по доходам от оказания платных услуг"

- отражен запланированный доход от платных услуг в сумме 8 000 000 руб.;

Дебет 2 508 10 130 "Получено доходов от оказания платных услуг" Кредит 2 507 10 130 "Утвержденный объем доходов от оказания платных услуг"

- отражен полученный доход от платных услуг в сумме 7 400 000 руб.

Аналогичным образом формируется и информация о запланированных расходах бюджетного учреждения. При этом на счетах отражается информация об изменениях сумм запланированных расходов в рамках деятельности, приносящей доход.

Пример 14. Бюджетное учреждение запланировало объем расходов по подстатье 225 "Работы, услуги по содержанию имущества" на текущий год в размере 500 000 руб. В течение года было принято решение уменьшить данные расходы на 100 000 руб. Заключено контрактов, связанных с содержанием имущества, на сумму 380 000 руб. Оплата по данным контрактам осуществляется денежными средствами.

Дебет 2 504 10 225 "Сметные (плановые) назначения по работам, услугам по содержанию имущества" Кредит 2 506 10 225 "Право на принятие обязательств по работам, услугам по содержанию имущества"

- отражены запланированные расходы по подстатье 225 "Работы, услуги по содержанию имущества" в сумме 500 000 руб.;

Дебет 2 504 10 225 "Сметные (плановые) назначения по работам, услугам по содержанию имущества" Кредит 2 506 10 225 "Право на принятие обязательств по работам, услугам по содержанию имущества"

- отражена корректировка расходов по подстатье 225 "Работы, услуги по содержанию имущества" методом "красное сторно" в сумме 100 000 руб.;

Дебет 2 506 10 225 "Право на принятие обязательств по работам, услугам по содержанию имущества" Кредит 2 502 11 225 "Принятые обязательства по работам, услугам по содержанию имущества"

- приняты обязательства в сумме 380 000 руб.;

Дебет 2 502 11 225 "Принятые обязательства по работам, услугам по содержанию имущества" Кредит 2 502 12 225 "Принятые денежные обязательства по работам, услугам по содержанию имущества"

- отражены денежные обязательства в сумме 380 000 руб.

С.Г. Хабаев,

кандидат экономических наук, доцент

"Бюджетный учет", N 4, апрель 2011 г.