"Авансовый" НДС: ассорти вопросов (С.Н. Зайцева, "НДС: проблемы и решения", N 5, май 2011 г.)

"Авансовый" НДС: ассорти вопросов

Вопросы, связанные с исчислением "авансового" НДС, а также последующим зачетом этого налога, со временем не иссякают. Да это и понятно, ведь среди прочих встречаются нестандартные ситуации. К примеру, может сложиться так, что компания, реализующая товар, в том числе подпадающий под обложение НДС по льготным ставкам, получает аванс от покупателя под будущую поставку. Однако какой конкретно будет отгружаться товар (облагаемый 10%-м или 18%-м налогом), пока неизвестно. По какой ставке начислить НДС с предоплаты? Возникнут ли проблемы с налоговым вычетом?

Как отразить в налоговой декларации НДС, подлежащий зачету, в случае расторжения договора (изменения его условий) и возврата аванса покупателю, если данные действия осуществляются в одном налоговом периоде?

Надо ли выставлять "авансовый" счет-фактуру покупателю, если отгрузка, в счет которой получена предоплата, будет совершена в ближайшие дни (в частности, когда между указанными датами не более пяти календарных дней)?

В настоящей статье вы найдете и другие интересные, на наш взгляд, моменты.

Знакомые нормы Налогового кодекса

Понятие "предварительная оплата" (аванс) гл. 21 НК РФ для целей исчисления НДС не расшифровано, но общеизвестно, что к таковой относится платеж, полученный в счет предстоящей поставки товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав (далее речь пойдет только о товарах), то есть до даты фактической отгрузки товаров.

В момент получения оплаты (в полной либо частичной сумме) в счет предстоящих поставок у продавца возникает обязанность определить налоговую базу (пп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ): она равна полученной сумме с учетом НДС (абз. 2 п. 1 ст. 154 НК РФ). А раз так, то при расчете налога к налоговой базе применяется расчетная налоговая ставка 18/118 или 10/110 (п. 4 ст. 164 Н К Р Ф). Логично, что суммы, полученные в счет будущих поставок товаров, реализация которых не облагается НДС (или облагается по нулевой ставке), не включаются в налоговую базу при расчете "авансового" налога.

Пунктом 3 ст. 168 НК РФ предусмотрена обязанность продавца выписывать (не позднее пяти календарных дней со дня получения предоплаты, частичной оплаты товара) счет-фактуру на сумму предъявленного покупателю "авансового" налога (абз. 2 п. 1 ст. 168 НК РФ). (Кстати, этот документ необходим контрагенту для применения налогового вычета с уплаченного аванса). При этом продавцу необходимо сделать соответствующие записи в книге продаж (п. 18 Правил ведения книг покупок и книг продаж*(1)).

В день отгрузки товаров в счет полученной предоплаты налогоплательщик вновь должен определить налоговую базу (п. 14 ст. 167 НК РФ) как стоимость товаров без учета НДС. Так же как и в случае с авансами (то есть в течение пяти календарных дней), необходимо оформить, направить покупателю, а также зарегистрировать в книге продаж счет-фактуру на отгрузку товара.

С даты отгрузки товаров продавец (в силу п. 6 ст. 172 НК РФ) вправе произвести вычет НДС, уплаченного с суммы, полученной в счет оплаты предстоящих поставок (п. 8 ст. 171 НК РФ). Для этого он регистрирует "авансовый" счет-фактуру в книге покупок (абз. 2 п. 13 Правил ведения книг покупок и книг продаж).

"Авансовый" НДС подлежит вычету также в случае возврата сумм предоплаты в связи с изменением (либо расторжением) договора*(2). Для этих целей продавцу необходимо произвести корректирующие записи в учете и возвратить полученные суммы (в течение года с момента получения аванса) покупателю товаров (п. 5 ст. 171, п. 4 ст. 172 НК РФ). При этом счета-фактуры, выписанные и зарегистрированные продавцами в книге продаж при получении аванса, регистрируются ими в книге покупок (абз. 3 п. 13 Правил ведения книг покупок и книг продаж).

Перечисленные выше нормы НК РФ действуют уже не первый год, однако вопросы возникают у налогоплательщиков до сих пор. Рассмотрим некоторые из них.

В пятидневный срок - уложились!

Итак, Налоговый кодекс обязывает продавца, получившего предоплату от покупателя, выставить последнему в установленный срок - не позднее пяти календарных дней со дня получения предоплаты - "авансовый" счет-фактуру Вместе с тем если в течение этого времени продукция будет отгружена (иными словами, продавец "уложится в пятидневку"), "авансовый" счет-фактуру составлять не надо.

Такой вывод следует из Письма Минфина России от 06.03.2009 N 03-07-15/39. Да и налоговики (до недавнего времени) имели схожее мнение по этому вопросу. Так, в Письме УФНС по г. Москве от 26.05.2009 N 16-15/052780 отмечено: если в течение пяти календарных дней, считая со дня получения предварительной оплаты (частичной оплаты), осуществляется отгрузка товаров (выполнение работ, оказание услуг, передача имущественных прав) в счет этой оплаты (частичной оплаты), то счета-фактуры по предварительной оплате (частичной оплате) покупателю не выставляются.

Что послужило поводом для кардинальной смены позиции - неизвестно, однако в Письме от 10.03.2011 N КЕ-4-3/3790 главное налоговое ведомство заявляет, что "авансовые" счета-фактуры оформляются вне зависимости от времени (менее или более пяти дней), прошедшего между датами получения предоплаты и отгрузки (в счет этой предоплаты) продукции, а также от того, состоялись эти события в одном налоговом периоде или нет.

Здесь же ФНС приводит наглядный пример, как надо действовать. Итак, аванс под предстоящую поставку получен 15 января. Счет-фактура на предоплату оформлен продавцом на третий день - 18 января. Этой же датой поставщик регистрирует указанный документ в книге продаж. Допустим, товар в счет данной предоплаты отгружен 19 января, а соответствующий счет-фактура выставлен покупателю 22 января. "Отгрузочный" счет-фактуру следует занести в книгу продаж (22 января) и одновременно зарегистрировать "авансовый" счет-фактуру в книге покупок с указанием соответствующей суммы НДС.

При этом в декларации по НДС*(3) налогоплательщик отражает налоговую базу как по сумме полученной предоплаты, так и по отгруженным товарам в счет этой предоплаты, а также заявляет к вычету сумму налога, исчисленную с этой предоплаты.

Согласитесь, такой подход явно способствует увеличению документооборота в организации, но во избежание споров с контролерами все же стоит исполнить данные требования.

Впрочем, можно пойти другим путем - в подобных ситуациях счет-фактуру на аванс не оформлять, руководствуясь при этом выводами арбитров по рассматриваемым спорам, возникшим между налогоплательщиками и контролерами до 2009 года. (Иных судебных решений автору настоящей статьи, к сожалению, не известно.) Обратите внимание на год - это важно, поскольку обязанность продавца выставлять покупателю счет-фактуру на сумму полученной от него предоплаты прописана в Налоговом кодексе с 2009 года.

Итак, по мнению судей (см., например, постановления Президиума ВАС РФ от 10.03.2009 N 10022/08, ФАС УО от 12.10.2009 N Ф09-7657/09-С2 *(4), Девятого арбитражного апелляционного суда от 11.10.2010 N 09АП-23729/2010-АК *(5)), если предварительная оплата и отгрузка товара производятся в одном налоговом периоде*(6) (напомним, мы ведем речь даже не о квартале, а о пяти календарных днях между двумя датами - получением предварительной оплаты и отгрузкой), то такой платеж (в счет будущей поставки) не признается авансовым. Поэтому и наказания за отсутствующий "авансовый" счет-фактуру быть не должно.

Впрочем, Налоговый кодекс не предусматривает каких-либо санкций в случае, если счет-фактура не будет выставлен по истечении пяти дней (причем это касается как получения аванса, так и отгрузки товаров). Главное, чтобы при этом не была искажена налоговая база по итогам каждого налогового периода (квартала).

Чтобы не быть голословными, приведем пример - Постановление ФАС ЗСО от 20.02.2007 N Ф04-504/2007(31371-А67-31). Налоговый орган привлек налогоплательщика, не выставившего (в течение более пяти дней) покупателям счета-фактуры на авансы в связи с тем, что предоплата и отгрузка товаров приходились на один налоговый период, к налоговой ответственности по п. 1 ст. 120 "Грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения" НК РФ*(7) в виде уплаты штрафа.

Организация, не согласившись с таким выводом, обратилась в суд. ФАС ЗСО поддержал ее, указав: налоговый орган не располагал основаниями для того, чтобы сделать вывод о нарушении налогоплательщиком правил учета доходов в виде авансов, поскольку поступившие в счет предстоящих поставок авансовые платежи обществом учтены и включены в налоговую базу. Также материалами проверки не подтверждено, что отсутствие счетов-фактур повлекло несвоевременное или неправильное отражение в учете или отчетности налогоплательщика самих операций по поступлению авансов или поступивших денежных средств. При таких обстоятельствах возложение на общество ответственности в виде штрафа за грубое нарушение правил учета доходов, расходов или объектов налогообложения не может быть признано правомерным и не нарушающим права налогоплательщика.

Возвращаем аванс покупателю

Следующий вопрос может возникнуть у тех налогоплательщиков, которые по той или иной причине возвращают аванс покупателю. Как отразить зачет ранее начисленного НДС (при соблюдении всех условий, предусмотренных п. 5 ст. 171 и п. 4 ст. 172 НК РФ*(8) для этих целей), если аванс возвращается в квартале его получения?

Ответ - в Письме ФНС России от 24.05.2010 N ШС-37-3/2447 (согласовано с Минфином Письмом от 11.05.2010 N 03-07-15/58 и рекомендовано к руководству Письмом от 30.07.2010 N 03-07-11/327). Главное налоговое ведомство разъяснило, что при возврате аванса покупателю в том же квартале, в котором его изначально заплатили, налог к начислению и возмещению следует отразить в одной налоговой декларации.

И 10, и 18 процентов

Не исключено, что поставщик реализует товары, налогообложение которых осуществляется по ставкам как 10%, так и 18%. Как он должен поступить: платить или не платить НДС с полученной предоплаты в случае невозможности идентифицировать, за какой именно товар поступили деньги?

Конечно же, платить! Вопрос, по какой ставке: вроде бы, выгоднее уплатить налог по минимальной ставке, а после факта отгрузки (если возникнет необходимость) скорректировать сумму налога и доплатить недостающий НДС. Однако такой вариант относится скорее к сомнительной экономии, ведь вероятность наложения ответственности по ст. 122 "Неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора)" НК РФ со стороны контролеров велика.

Получается, наименее безопасный путь - исчислить и уплатить "авансовый" НДС по максимальной ставке. И не забудьте выставить покупателю счет-фактуру на полученную предоплату.

К сведению. При получении предварительной оплаты (частичной оплаты) по договорам поставки товаров в счете-фактуре следует либо отражать обобщенное наименование товаров с указанием ставки 18/118, либо выделять товары в отдельные позиции исходя из сведений, содержащихся в договорах, с указанием соответствующих ставок налога. Это следует из писем Минфина России N 03-07-15/39, УФНС по г. Москве от 26.05.2009 N 16-15/052780.

Впоследствии, при отгрузке товаров, поставщик "оценивает" "авансовый" платеж, и если НДС переплачен, налогоплательщик сможет учесть возникшую переплату. Для этого, говорят контролеры, необходимо подать уточненную налоговую декларацию за тот период, в котором была произведена уплата налога с предоплаты*(9).

Однако не так давно одна из организаций решила поступить иначе. Впрочем, ее действия не были оценены налоговым органом, а возникший спор дошел до Президиума ВАС. О выводах, сделанных высшими арбитрами, и пойдет сейчас речь.

Пример 1. Общество реализует товар, облагаемый по различным налоговым ставкам. Договором поставки (от 01.09.2008) предусмотрено дополнительное согласование с покупателем (путем заключения соответствующего соглашения к основному договору) ассортимента поставляемого товара, его количества, объема каждой партии и цены.

В III квартале 2008 г. общество получило предоплату (630 027 393 руб.), исчислило и уплатило с нее НДС в сумме 96 105 873 руб. (630 027 393 руб. / 118 х 18). "Авансовый" счет-фактура отражен обществом в книге продаж, соответственно, за III квартал 2008 г. В дальнейшем было заключено дополнительное соглашение к договору поставки, на основании которого в I квартале 2009 г. общество отгрузило покупателю товар, большая часть которого - льготный товар. В частности, из общей суммы поставки (250 596 455 руб.) было реализовано:

- товаров, облагаемых НДС по ставке 10%, - на сумму 229 274 908 руб., в том числе НДС - 20 843 173 руб. (229 274 908 руб. / 110 х 10);

- товаров, облагаемых по ставке 18%, - на сумму 21 321 547 руб., в том числе НДС - 3 252 439 руб. (21 321 547 руб. / 118 х 18).

Реализация товаров отражена, соответственно, в книге продаж за I квартал 2009 г.

В декларации за I квартал 2009 года общество отразило НДС с реализации товаров, а также заявило налоговый вычет, причем в сумме налога, исчисленного по ставке 18% с предварительной оплаты, в счет которой был поставлен указанный товар. В результате было предъявлено требование о возмещении НДС в сумме 14 130 965 руб.

При проверке налоговый орган отказал организации в возмещении НДС. По его мнению, налог излишне исчислен и уплачен в связи с применением расчетной ставки 18% вместо подлежащей применению к сумме предварительной оплаты товаров ставки 10%. Возврат (зачет) излишне уплаченного налога производится в порядке, предусмотренном ст. 78 НК РФ. Для этих целей налогоплательщику необходимо представить в налоговый орган уточняющие сведения и соответствующее заявление*(10).

Не согласившись с таким решением, организация обратилась в суд. На стороне организации оказалась лишь апелляционная инстанция. Судьи кассационной инстанции (Постановление ФАС УО от 01.06.2010 N А71-14529/2009) не поддержали своих коллег и пришли к следующему выводу: налогоплательщик не вправе произвольно выбирать ставку НДС, подлежащую применению при исчислении данного налога с суммы предварительной оплаты. Учитывая, что в момент получения аванса общество не могло определить общую стоимость подлежавшей оплате льготной продукции, оно (в целях выполнения требований п. 4 ст. 164 НК РФ о применении надлежащей ставки) должно было после отгрузки товара и определения указанного показателя подать уточненную декларацию за III квартал 2008 года, в которой и следовало заявить об уменьшении исчисленной суммы НДС и ее возврате.

Общество отстаивало свою точку зрения, и дело было передано в следующую инстанцию.

В Постановлении от 25.01.2011 N 10120/10 Президиум ВАС не поддержал выводы судов, поскольку они были сделаны без учета положений ст. 54 и 81 НК РФ.

Обязанность по представлению уточненной налоговой декларации возникает, в частности, при обнаружении налогоплательщиком в поданной им декларации факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате; перерасчет налога в этом случае производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения). Данное основание в рассматриваемом деле отсутствует. Напротив, исчисление обществом за III квартал 2008 года "авансового" НДС с применением ставки 18% привело к излишней уплате налога.

Необходимость подачи уточненной декларации не следует также из положений п. 8 ст. 171 и п. 6 ст. 172 НК РФ: НДС, исчисленный с суммы предоплаты, полученной в счет предстоящей поставки товаров, подлежит вычету с даты отгрузки соответствующих товаров. Каких-либо ограничений в части размера этого налогового вычета, а именно возможности его применения лишь в сумме, равной налогу, исчисленному с операции по реализации товаров, поставленному в счет указанной оплаты, названные положения НК РФ не содержат. Данные нормы устанавливают только два условия применения рассматриваемого налогового вычета: исчисление налога с суммы предварительной оплаты и осуществление отгрузки товаров в счет данной оплаты. Эти требования обществом соблюдены.

Таким образом, Президиум ВАС занял сторону налогоплательщика: если продавец исчислил НДС с предоплаты по более высокой ставке, весь вычет он вправе заявить в период отгрузки товара. Однако дело пришлось отправить на новое рассмотрение, поскольку обществом после подачи заявления о пересмотре судебных актов в порядке надзора все-таки была представлена уточненная налоговая декларация, в которой вместо ставки 18% к соответствующей сумме предоплаты была применена ставка 10%. Данный факт подтвержден, переплата зачтена в счет исполнения налоговых обязанностей за иные периоды. При этом, по мнению организации, важен вопрос о том, с какого периода должны начисляться проценты за несвоевременный возврат НДС.

Тем не менее, выводы, сделанные в Постановлении Президиума ВАС РФ N 10120/10, - об отсутствии обязанности по подаче "уточненки" в аналогичных ситуациях и о возможности применения вычета НДС, исчисленного с предварительной оплаты, в полном объеме в период реализации товара - на наш взгляд, надо взять на вооружение. В данном случае налогоплательщик не совершал ошибки, исчисляя НДС по максимальной ставке, так как не знал, из каких товаров будет сформирована поставка.

"Авансовый" взаимозачет

Обратим внимание еще на один момент. Предположим, что по одному договору организация должна вернуть аванс контрагенту, за которым числится задолженность по другому договору с этой организацией. Понятно, что в подобной ситуации проще не возвратить аванс, а произвести его зачет в счет долга по действующему договору. Вправе ли налогоплательщик-продавец в этой ситуации принять к вычету ранее уплаченный "авансовый" НДС?

Примечание. Суммы НДС, исчисленные и уплаченные в бюджет продавцами товаров с полученных друг от друга сумм предварительной оплаты, подлежат вычету при заключении соглашения о взаимозачете (Письмо Минфина России от 22.06.2010 N 03-07-11/262).

Возражений со стороны чиновников нет, о чем свидетельствует Письмо Минфина России от 01.04.2008 N 03-07-11/125, в котором рассмотрена следующая ситуация.

Налогоплательщик осуществлял реализацию льготных товаров (ставка 10%) и оказывал арендные услуги (ставка 18%) одному и тому же лицу. После расторжения договора поставки у него образовалась кредиторская задолженность, которая (по соглашению сторон) погашается путем зачета авансовых платежей, полученных по указанному договору, в счет авансовых платежей по договору аренды.

Как рекомендует Минфин, на дату подписания соглашения налогоплательщик должен исчислить НДС с аванса по договору аренды. Одновременно он, руководствуясь п. 5 ст. 171 НК РФ, вправе заявить вычет сумм НДС, ранее уплаченных в бюджет по предоплате льготного товара.

Пример 2. Компания "Продавец" реализует детские товары, облагаемые по ставке 10%, а также сдает в аренду помещение ООО "Покупатель".

В апреле 2011 г. ООО "Покупатель" перечислило на расчетный счет компании предоплату в размере 110 000 руб. (в том числе НДС - 10 000 руб.) в счет будущей поставки товаров. Однако в мае 2011 г. договор поставки был расторгнут. Стороны договорились зачесть предоплату (110 000 руб.) в счет будущих платежей за аренду помещения.

В бухгалтерском учете компания "Продавец" сделает следующие проводки:

Содержание операций	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Апрель 2011 г.
Получена предоплата по договору поставки детских товаров	51	62-ав. пост.	110 000
Начислен "авансовый" НДС с договора поставки (110 000 руб. / 110 х 10)	76-НДС	68-НДС	10 00
Май 2011 г.
Сумма аванса по договору поставки зачтена в счет аванса по договору аренды помещения	62-ав. пост.	62-ав. аренд.	110 000
НДС с предоплаты за товар принят к вычету	68-НДС	76-НДС	10 000
Начислен "авансовый" НДС с договора аренды помещения (110 000 руб. / 118 х 18)	76-НДС	68-НДС	16 780

"Авансовый" счет-фактуру под поставку товаров компания выпишет в апреле и зафиксирует документ в книге продаж.

В мае, соответственно, будет оформлен новый счет-фактура на аванс по договору аренды, который также необходимо зарегистрировать в книге продаж. Одновременно с этим в книге покупок следует зарегистрировать счет-фактуру на аванс по договору поставки (то есть "авансовый" НДС в сумме 10 000 руб. принять к вычету).

В декларации по НДС за II квартал 2011 года по строке 070 разд. 3 компания "Продавец" укажет налог, исчисленный с аванса как по договору поставки (10 000 руб.), так и по договору аренды (16 780 руб.). По строке 130 разд. 3 при этом надо указать сумму вычета "авансового" НДС по договору поставки (10 000 руб.).

С.Н. Зайцева,

главный редактор журнала

"НДС: проблемы и решения"

"НДС: проблемы и решения", N 5, май 2011 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Правила ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утв. Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914.

*(2) См. статью Е.Е. Смирновой "Порядок корректировки сумм НДС в связи с возвратом товаров", N 1, 2011.

*(3) Форма утверждена Приказом Минфина России от 15.10.2009 N 104н "Об утверждении формы налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость и Порядка ее заполнения".

*(4) Определением ВАС РФ от 16.02.2010 N ВАС-926/10 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора.

*(5) Оставлено в силе Постановлением ФАС МО от 18.01.2011 N КА-А40/16748-10.

*(6) В силу ст. 163 НК РФ налоговым периодом по НДС признается квартал.

*(7) Под грубым нарушением правил учета доходов, расходов и объектов налогообложения для целей ст. 120 НК РФ понимается отсутствие первичных документов, или счетов-фактур, или регистров бухгалтерского или налогового учета, систематическое (два раза и более в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухучета, в регистрах налогового учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений налогоплательщика. Перечисленные деяния, совершенные налогоплательщиком в течение одного налогового периода, влекут взыскание штрафа с последнего в размере 10 000 руб. Те же деяния, если они совершены в течение более одного налогового периода, влекут взыскание штрафа в размере 30 000 руб. Приведшие к занижению налоговой базы, они влекут взыскание штрафа в размере 20% суммы неуплаченного налога, но не менее 40 000 руб.

*(8) См. также Письмо УФНС по г. Москве от 14.03.2007 N 19-11/022386.

*(9) См., например, Письмо Минфина России от 21.10.2008 N 03-07-08/243.

*(10) Заявление о зачете или возврате суммы излишне уплаченного налога может быть подано в течение трех лет со дня уплаты указанной суммы, если иное не предусмотрено НК РФ (п. 7 ст. 78 НК РФ).