Сближение российского бухгалтерского учета и МСФО (С. Титова, "Финансовая газета", N 22, июнь 2011 г.)

Сближение российского бухгалтерского учета и МСФО

Программа сближения с МСФО была принята Правительством Российской Федерации в 1998 г. С тех пор Минфин России методично корректировал российские ПБУ на предмет соответствия международным стандартам. Последнее время в бухгалтерском законодательстве происходят события, свидетельствующие о сближении российского бухгалтерского учета и МСФО, в том числе это принятие Федерального закона от 27.07.10 г. N 208-ФЗ "О консолидированной финансовой отчетности" и Положения о признании Международных стандартов финансовой отчетности и Разъяснений Международных стандартов финансовой отчетности для применения на территории Российской Федерации, утвержденных постановлением Правительства Российской Федерации от 25.02.11 г. N 107, пересмотр форм бухгалтерской отчетности, уточнение действующих и введение новых ПБУ.

Новые формы отчетности

Типовые формы бухгалтерской отчетности, которые следует применять с 2011 г., утверждены приказом Минфина России от 2.07.10 г. N 66н. Указанный документ введен взамен приказа Минфина России от 22.07.03 г. N 67н.

Очевидно, что изменения, которые претерпели формы бухгалтерской отчетности, связаны с необходимостью приведения их в соответствие с международными правилами, установленными в МСФО.

Как и предшествующий документ, приказ Минфина России N 66н закрепляет минимальный набор статей бухгалтерской отчетности компаний: организации должны самостоятельно вводить дополнительную детализацию показателей по статьям отчетности исходя из существенности оборотов и остатков по счетам бухгалтерского учета.

Форма нового бухгалтерского баланса дополнена сравнительными данными на конец предыдущего отчетного периода, что позволяет сверить их с "входящими" показателями текущего отчетного периода. В результате в отчетности более наглядно будут выглядеть корректировки входящего сальдо (в связи с изменением учетной политики, исправлением ошибок и т.д.).

Из состава внеоборотных активов исключено незавершенное строительство, в состав которого, как правило, включались затраты не только по строительству, но и по приобретению объектов по договорам купли-продажи в рассрочку, а также стоимость приобретенных объектов, которые по каким-либо причинам не были оприходованы в бухгалтерском учете. В составе внеоборотных активов в качестве самостоятельной статьи появились результаты исследований и разработок. Дебиторская задолженность в бухгалтерском балансе теперь представлена только одной строкой и не разбита на платежи, ожидаемые в течение 12 месяцев и по истечении 12 месяцев. Строка "Дебиторская задолженность" теперь не содержит подстроку "в том числе покупатели и заказчики".

В разделе "Капитал и резервы" баланса появилась новая строка "Собственные акции, выкупленные у акционеров". В самостоятельную строку выделена переоценка внеоборотных активов (строка "Добавочный капитал" теперь не содержит результаты переоценки внеоборотных активов).

Резервы предстоящих расходов (измененное название "Резервы под условные обязательства") перенесены из краткосрочных обязательств в долгосрочные.

Из бухгалтерского баланса удалена информация о забалансовом имуществе и обязательствах (Справка о наличии ценностей, учитываемых на забалансовых счетах). В этой части осталось только дополнительное раскрытие информации в пояснительной записке, что соответствует требованиям МСФО.

Форма отчета о прибылях и убытках претерпела изменения в части представления информации о налоге на прибыль, а именно постоянные налоговые обязательства заняли теперь место сразу под суммой текущего налога на прибыль (ранее данный вид обязательств отражался справочно в конце). Изменения отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств, напротив, перенесены в конец формы, т.е. после расчетной суммы текущего налога на прибыль (ранее суммы изменений указанных активов и обязательств предшествовали показателю налога).

Видоизменена Справка к отчету о прибылях и убытках. Напомним, ранее как дополнение к отчету оформлялась Справка-расшифровка прочих доходов и расходов, включающая прибыль (убыток) прошлых лет, курсовые разницы, штрафы, резервы и списанную дебиторскую и кредиторскую задолженность. Теперь Справка будет содержать операции, влияющие на капитал компании, но осуществленные за рамками отчета о прибылях и убытках, т.е. не участвующие в формировании чистого финансового результата отчетного периода (например, переоценка внеоборотных активов и др.).

Помимо этого в отчете о прибылях и убытках справочно должен указываться совокупный финансовый результат за период. Фактически форма отчета о прибылях и убытках приведена в соответствие с отчетом о комплексной прибыли (отчетом о совокупном доходе), принятом не так давно в рамках изменений к МСФО (IAS) 1 "Представление финансовой отчетности".

В отчет об изменениях капитала включена таблица корректировок в связи с изменением учетной политики и исправлением ошибок.

Интересным недоразумением следует считать то, что предложенный новым приказом Минфина России состав статей капитала, перечисленный в отчете об изменениях капитала, не соответствует по количеству бухгалтерскому балансу. Ранее традиционно считалось, что отчет об изменениях капитала является расшифровкой к разделу "Капитал и резервы" баланса, поскольку дает представление о причинах его изменения в отчетном периоде (за исключением влияния операций, уже нашедших отражение в отчете о прибылях и убытках).

Отчет о движении денежных средств теперь дополнен строкой "арендные платежи, лицензионные платежи, гонорары, комиссионные платежи и пр." в части движения денежных средств по текущей деятельности.

Приказ Минфина России от 2.02.11 г. N 11н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Отчет о движении денежных средств" (ПБУ 23/2011)" зарегистрирован в Минюсте России 29.03.11 г. N 20336. Минфин России впервые выпустил документ по данному вопросу, ранее порядок оформления отчета о движении денежных средств коммерческими организациями регулировался общими требованиями к заполнению форм бухгалтерской отчетности (ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации", утвержденное приказом Минфина России от 6.07.99 г. N 43н) (о новых правилах заполнения отчета будет рассказано далее).

Пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках теперь находятся в статусе пояснений и могут быть заменены текстовым форматом изложения дополнительной информации организации или финансовых результатов ее деятельности.

Утверждение новых форм отчетности с целью сближения российской отчетности с МСФО, несомненно, является позитивным моментом, настраивающим авторов отчетности на более серьезное отношение к ее подготовке. Вместе с тем хотелось бы, чтобы аналогичные приказы Минфина России выходили с достаточной регулярностью, аккумулируя полезные изменения, происходящие в европейской отчетности.

Новые требования будут применяться с бухгалтерской отчетности за 2011 г., т.е. уже при составлении отчетности за I квартал 2011 г. При этом следует обратить внимание, что согласно Федеральному закону от 21.11.96 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" компаниям необходимо привести к сопоставимости показатели сравнительных периодов, представленных в отчетности.

О новом ПБУ 23/2011

С появлением ПБУ 23/2011 устранены неясности по заполнению отчета о движении денежных средств, существовавшие в предыдущих требованиях законодательства (в частности, об отражении движения эквивалентов денежных средств, операций по продаже валюты и др.); ликвидировано несоответствие между формами бухгалтерской отчетности (ранее валютные операции должны были пересчитываться в отчете о движении денежных средств по курсу на дату отчетности (31 декабря), по новым требованиям такие операции отражаются по курсу на дату операции. Следовательно, приведены в соответствие формы отчета о прибылях и убытках и отчета о движении денежных средств. Требования к заполнению отчета о движении денежных средств максимально приближены к требованиям МСФО.

Важным моментом является содержащееся в ПБУ 23/2011 разъяснение терминологии, применяемой для целей подготовки отчета о движении денежных средств, а конкретно - что именно следует понимать под денежными средствами и их эквивалентами и денежными потоками, отражаемыми в отчете.

Фактически в ПБУ 23/2011 заложена следующая методика оформления отчета:

денежные средства и их эквиваленты должны идентифицироваться в бухгалтерском балансе и в отчете о движении денежных средств аналогичным образом (этот вопрос также должен быть раскрыт на уровне учетной политики организации, а также в пояснительных примечаниях к бухгалтерской отчетности);

в отчете о движении денежных средств не отражаются потоки между элементами денежных средств (и денежных эквивалентов), поскольку их структура представляет собой результат управления денежными средствами компании;

изменение элементов денежных средств за отчетный период определяется в отчете о движении денежных средств арифметически как сумма изменения чистых денежных потоков по текущей, инвестиционной и финансовой деятельности;

полученный в отчете о движении денежных средств результат изменения денежных средств за период должен быть аналогичен изменению в остатках по денежным средствам и их эквивалентам, отраженным в балансе.

Для целей составления отчета не являются денежными потоками организации и поэтому не отражаются следующие обороты:

платежи, связанные с инвестированием в денежные эквиваленты;

поступления денежных средств от погашения денежных эквивалентов (за исключением процентов);

валютно-обменные операции (за исключением потерь или выгод от операции);

обмен одних денежных эквивалентов на другие денежные эквиваленты (за исключением потерь или выгод от операции);

иные аналогичные платежи организации и поступления в организацию, изменяющие состав денежных средств или денежных эквивалентов, но не изменяющие их общую сумму, в том числе получение наличных со счета в банке, перечисление денежных средств с одного счета организации на другой счет этой же организации.

Не отражаются в отчете о движении денежных средств также неденежные операции, например приобретение активов путем непосредственного принятия соответствующих обязательств, конвертация долговых обязательств в акции, бартерные операции и др.

По форме российский отчет о движении денежных средств близок к форме, рекомендуемой МСФО (IAS) 7 "Отчет о движении денежных средств". Однако российский вариант предполагает оформление отчета только прямым методом, т.е. путем развернутого представления информации о потоках в рамках текущей деятельности: поступления от покупателей, платежи поставщикам, платежи по оплате труда сотрудников. МСФО (IAS)7 допускает возможность оформления отчета косвенным методом, т.е. формирование потоков от текущей деятельности путем отражения только валового финансового результата от основной деятельности (по данным отчета о совокупном доходе (отчета о прибылях и убытках) и его последующей корректировки.

По отдельным операциям ПБУ 23/2011 содержит более консервативный подход по отношению к МСФО. В частности, сказанное относится к процентам, дивидендам и налогу на прибыль, а именно, ПБУ 23/2011 не допускает вариантов для самостоятельного выбора по данным позициям категории деятельности (за исключением ситуации, когда нельзя однозначно отнести операции к одному из трех направлений - в этом случае они классифицированы как денежные потоки от текущих операций):

налог на прибыль - текущая либо инвестиционная, если это налог от продажи внеоборотных активов;

проценты - текущая, если проценты не включены в стоимость актива и не относятся к долгосрочным финансовым вложениям (в этих случаях это инвестиционная деятельность);

полученные дивиденды - инвестиционная;

уплаченные дивиденды - финансовая.

Подход МСФО (IAS) 7 более лоялен: однозначно проценты и дивиденды относятся к текущей деятельности только для финансовых институтов. Другие компании должны классифицировать указанные поступления последовательно из периода в период как движение денежных средств от операционной, инвестиционной либо финансовой деятельности (МСФО 7.31).

ПБУ 23/2011 не содержит специальных пояснений по поводу квалификации денежных потоков финансовыми институтами. Данное обстоятельство может привести к тому, что финансовые организации будут представлять свои заемные операции в составе денежных потоков по финансовой деятельности. Это, в свою очередь, может привести к несоответствию отчета о движении денежных средств и отчета о прибылях и убытках.

В новом ПБУ 23/2011 не освещены и другие практические моменты. В частности, это использование в расчетах овердрафта, платежей по договорам финансовой аренды (лизингу). Напомним, что обязательная строка "арендные платежи, лицензионные платежи, гонорары, комиссионные платежи и пр." включена в раздел "Движение денежных средств по текущей деятельности" отчета о движении денежных средств. Между тем, по мнению автора, платежи по финансовой аренде более удовлетворяют признакам финансовой деятельности.

Относительно овердрафтов в МСФО (IAS) 7 указано, что иногда овердрафты, возмещаемые по требованию, выполняют функцию управления денежными потоками, т.е. составляют денежные средства.

Не совсем понятна квалификация по ПБУ 23/2011 налога на имущество (это текущая либо инвестиционная деятельность?) и других налогов, включаемых в финансовый результат (например, НДС при безвозмездной передаче имущества).

В ПБУ 23/2011 не указан подход к отражению операций хеджирования, а именно, к какому направлению деятельности относятся денежные потоки по приобретению инструментов хеджирования? Согласно МСФО (IAS) 7 такие операции должны квалифицироваться аналогично денежным потокам по хеджируемой статье.

По мнению автора, при наличии сомнений при квалификации денежных потоков организациям следует обращаться к МСФО (IAS) 7.

Изменения в отчетности для субъектов малого предпринимательства

С 1 января 2011 г. вступили в силу изменения в ПБУ 9/99 "Доходы организации", утвержденное приказом Минфина России от 6.05.99 г. N 32н, согласно которым субъектам малого предпринимательства (за исключением эмитентов публично размещаемых ценных бумаг) предоставлено право признания выручки по мере поступления денежных средств от покупателей, даже если право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) не перешло от организации к покупателю или работа (услуги) не принята заказчиком. Напомним, что ранее при несоблюдении данного условия в учете организации признавалась кредиторская задолженность, а не выручка (ПБУ 9/99).

Все расходы по займам малые предприятия вправе теперь признавать в качестве текущих расходов, в отличие от общего правила, при котором часть таких расходов капитализируется в стоимости инвестиционного актива (ПБУ 10/99 "Расходы организации", утвержденное приказом Минфина России от 6.05.99 г. N 33н (ред. от 8.11.10 г.).

Использование указанного подхода минимизирует величину налоговых разниц в отчетности малых предприятий, в частности, когда налогоплательщик применяет упрощенную систему налогообложения и учитывает доходы (и расходы) кассовым методом.

Напомним, что названный порядок уже был заявлен Минфином России в информации от 11.06.09 г. "Об упрощенной системе бухгалтерского учета для субъектов малого предпринимательства" ("...субъект малого предпринимательства может принять решение об использовании кассового метода учета доходов и расходов").

Кроме того, субъектам малого предпринимательства разрешено не применять ПБУ 16/02 "Информация по прекращаемой деятельности", утвержденное приказом Минфина России от 2.07.02 г. N 66н (ред. от 8.11.10 г.) и ПБУ 2/2008 "Учет договоров строительного подряда", утвержденное приказом Минфина России от 24.10.08 г. N 116н (ред. от 8.11.10 г.).

Изменения в порядке учета основных средств

В соответствии с приказом Минфина России от 24.12.10 г. N 186н был внесен ряд изменений в ПБУ 6/01 "Учет основных средств", утвержденное приказом Минфина России от 30.03.01 г. N 26н, что устранило отдельные несоответствия с требованиями МСФО. В частности, большая часть изменений относится к вопросам переоценки.

Так, изменен источник отражения переоценки в случае уменьшения стоимости основного средства: ранее убыток от переоценки отражался за счет нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) - после списания результата предыдущих переоценок, накопленных в добавочном капитале по данному активу. По новым правилам убыток от переоценки в этом случае относится на финансовый результат в качестве прочих расходов.

Согласно новым правилам переоценка подлежит отражению на конец отчетного года. Ранее результаты переоценки следовало отражать на начало следующего отчетного периода.

Наибольшее различие между учетом основных средств по МСФО и по российским правилам учета состоит в порядке отражения результатов переоценки в учете и бухгалтерской отчетности. Причиной тому является противоречивый порядок отражения переоценки, установленный российскими нормативными актами.

Метод учета по переоцененной стоимости согласно российскому законодательству формально заключается в оценке основных средств по текущей (восстановительной) стоимости (ПБУ 6/01). В п. 41 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 13.10.03 г. N 91н (ред. от 24.12.10 г.), указано: "...переоценка объектов основных средств производится с целью определения реальной стоимости объектов основных средств путем приведения первоначальной стоимости объектов основных средств в соответствие с их рыночными ценами и условиями воспроизводства на дату переоценки".

Формально разница с МСФО заключается в том, что по правилам МСФО компании, выбравшие для какой-либо группы основных средств метод учета по переоцененной стоимости, обязаны привести балансовую (т.е. остаточную) стоимость основных средств к их справедливой стоимости (справедливая стоимость определяется как сумма, которая может быть получена при реализации объекта в сделке между осведомленными, желающими совершить эту сделку независимыми сторонами).

Однако наибольшее отличие в подходах к переоценке состоит в использовании информации о стоимости объектов, полученной от профессиональных оценщиков, для целей бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Фактически в отчетности по МСФО переоценка основных средств приводит к тому, что в бухгалтерской (финансовой) отчетности активы отражаются по их реальной стоимости, которая соответствует информации, полученной от оценочных компаний.

Приведенные в Методических указаниях по бухгалтерскому учету основных средств примеры (п. 48) иллюстрируют методику, заключающуюся в том, что переоценке до текущей (восстановительной) стоимости подвергается первоначальная стоимость объектов, которая затем должна быть уменьшена на скорректированную с аналогичным коэффициентом амортизацию. В основу расчета коэффициента положено отношение текущей (восстановительной) стоимости к первоначальной стоимости объекта. В результате рыночная (восстановительная) стоимость объекта уменьшается бухгалтерами на сумму скорректированной амортизации. Однако предоставленный независимыми оценщиками показатель стоимости уже учитывает степень устаревания объекта.

Наилучшим образом это иллюстрируется на примере полностью изношенных объектов. Допустим, оборудование числится в учете по нулевой остаточной стоимости (при первоначальной стоимости 100 000 руб. и накопленной амортизации 100 000 руб.). Согласно акту оценщиков его рыночная стоимость составляет 3000 000 руб. Коэффициент переоценки (согласно российскому законодательству) равен 3. Накопленная амортизация составит 300 000 руб. (100 000 руб. х 3). Остаточная стоимость объекта в результате переоценки равна нулю.

Суть проблемы заключается в отсутствии согласования между актами законодательства об оценочной деятельности. Согласно федеральному стандарту оценки N 2 "Цель оценки и виды стоимости (ФСО N 2)", утвержденному приказом Минэкономразвития России от 20.07.07 г. N 255, при осуществлении оценочной деятельности используются рыночная, инвестиционная, ликвидационная и кадастровая стоимости.

Понятие восстановительной стоимости не закреплено законодательством Российской Федерации об оценочной деятельности, а механизм определения восстановительной стоимости при переоценке активов для целей, предусмотренных ПБУ 6/01, не регулируется законодательством Российской Федерации об оценочной деятельности.

Минэкономразвития России так прокомментировал вопрос совмещения требований оценочного законодательства и законодательства по бухгалтерскому учету:

"...ст. 7 Закона N 135-ФЗ установлено, что в случае использования в нормативном правовом акте не предусмотренных Законом N 135-ФЗ или стандартами оценки терминов, определяющих вид стоимости объекта оценки, в том числе терминов "действительная стоимость", "разумная стоимость", "эквивалентная стоимость", "реальная стоимость" и других, установлению подлежит рыночная стоимость данного объекта. Однако следует учитывать, что действие данной нормы распространяется на случаи проведения обязательной оценки объекта оценки.

В свою очередь, переоценка группы однородных объектов основных средств по текущей (восстановительной) стоимости в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденным приказом Минфина России от 30.03.01 г. N 26н (далее - ПБУ 6/01), не является обязательной" (письмо Минэкономразвития России от 13.08.09 г. N Д06-2344).

Говоря об изменениях в порядке учета основных средств и представления отчетности, следует отметить, что приказом Минфина России от 24.12.10 г. N 186н не были внесены кардинальные изменения в этой части, т.е. в порядок отражения в учете результатов переоценки. А именно в пример, иллюстрирующий порядок оформления в учете переоценки, в Методических указаниях по бухгалтерскому учету основных средств (абз. 5 п. 48,), была внесена только поправка ввиду допущенной ранее арифметической ошибки.

Однако основной принцип расчета остаточной стоимости актива остался неизмененным.

Одновременно отмечаем, что в настоящее время в Минфине России находится на рассмотрении проект нового ПБУ по учету основных средств, в котором, наконец, данный момент приведен в соответствие с международными стандартами. Кроме того, в проект нового ПБУ включено требование о капитализации в первоначальной стоимости объектов основных средств затрат на демонтаж и ликвидацию объекта основных средств и восстановление окружающей среды на занимаемом земельном участке, а также введено понятие ликвидационной стоимости объектов, вычитаемой из амортизационной величины объектов, и возможность обесценения основных средств. Планируемые изменения максимально приблизят отечественный порядок учета основных средств к МСФО.

В Минфине России также рассматривается проект Положения по бухгалтерскому учету аренды, одним из основных принципов которого является необходимость учета объекта лизинга на балансе арендатора. Изменен и порядок учета операционной аренды, основной принцип которого заключается в необходимости отражения на балансе арендатора имеющегося у него права аренды и обязательства по арендным платежам.

О консолидированной отчетности

Наиболее ярким событием на пути перехода на МСФО следует считать вступление в силу Закона N 208-ФЗ, который закрепил для некоторых публичных компаний обязанность составления и представления консолидированной отчетности на основе МСФО, а именно для кредитных организаций, компаний - участников рынка ценных бумаг и страховых компаний.

Действие Закона N 208-ФЗ также распространяется на организации, на которые обязательство по составлению консолидированной (сводной) финансовой отчетности возложено другими федеральными законами. Например, в п.п. 2 п. 4 ст. 30 Федерального закона от 22.04.96 г. N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг" (ред. от 7.02.11 г.) содержится требование о представлении сводной бухгалтерской (консолидированной финансовой) отчетности эмитентами при регистрации проспекта эмиссии (в случае размещения эмиссионных ценных бумаг путем открытой подписки или путем закрытой подписки среди круга лиц, число которых превышает 500). К эмиссионным ценным бумагам относятся в том числе акции открытых и закрытых акционерных обществ.

Согласно Закону N 208-ФЗ консолидированная отчетность должна быть оформлена до проведения общего собрания участников организации, но не позднее 120 дней после окончания отчетного года. Язык представления - русский. В обязательном порядке отчетность представляется акционерам (участникам), а также в уполномоченный федеральный орган исполнительной власти (кроме кредитных организаций). Кредитные организации, помимо акционеров, обязаны представить консолидированную отчетность в Банк России. Согласно новому Закону N 208-ФЗ годовая консолидированная отчетность подлежит обязательному аудиту и обязательной публикации (вместе с аудиторским заключением).

Однако Закон N 208-ФЗ опередил официальное принятие самих МСФО на территории Российской Федерации. Вслед за принятием Закона N 208-ФЗ увидело свет Положение о признании МСФО, подготовленное Минфином России. Положение о признании МСФО описывает процедуру последовательного анализа международных стандартов, принятия решения о введении каждого документа в действие на территории Российской Федерации, их утверждения и опубликования, в том числе проведения экспертизы применимости документа, входящего в состав МСФО, на территории Российской Федерации;

опубликования документа (на официальном сайте Минфина России в сети "Интернет");

перевода на русский язык. При этом авторизованный перевод стандартов и разъяснений обеспечивает Фонд Комитета по МСФО.

В настоящий момент отсутствует список официально признанных на территории Российской Федерации МСФО и Разъяснений МСФО. Фактически начало применения Закона N 208-ФЗ "привязано" к дате его утверждения Правительством Российской Федерации и Банком России. На это прямо указано в Законе N 208-ФЗ: установленные законом правила начинают действовать с отчета за год, следующий за годом признания МСФО для применения в Российской Федерации. А в отношении компаний, составляющих отчетность по иным международно признанным правилам и ценные бумаги которых обращаются на фондовых биржах, а также в отношении всех компаний, чьи облигации допущены к обращению на рынке ценных бумаг, применение Закона начнется с отчета за 2015 г. или позднее.

С. Титова,

аудитор, аттестованный

преподаватель ИПБР

"Финансовая газета", N 22, июнь 2011 г.