Комментарий к письмам Минфина РФ от 12 апреля 2011 г. N 03-11-06/3/44 и от 22 апреля 2011 г. N 03-11-09/25 (Е.М. Юдахина, "Нормативные акты для бухгалтера", N 10, май 2011 г.)

Комментарий к письмам Минфина РФ от 12 апреля 2011 г. N 03-11-06/3/44 и от 22 апреля 2011 г. N 03-11-09/25

Итак, мнение финансистов относительно вопроса правомерности применения ЕНВД в отношении розничной торговли продукцией, изготовленной третьей стороной из давальческого сырья продавца, противоречиво.

Не переводится на уплату ЕНВД

Так, в одних случаях они заявляют, что предпринимательская деятельность по реализации заказчиками (продавцами) продукции, изготовленной по их заказам и из их материалов (из давальческого сырья) в рамках договоров подряда, в целях применения ЕНВД не может быть отнесена к розничной торговле и не подлежит переводу на уплату единого налога на вмененный доход (письма Минфина России от 05.07.2010 N 03-11-06/3/98, от 05.07.2010 N 03-11-11/186, от 09.02.2010 N 03-11-11/27*(1)). Такую позицию они объясняют следующим. При заключении договора подряда на изготовление продукции из давальческого сырья (материала заказчика) подрядчик оказывает заказчику услугу, связанную с производством (изготовлением) новой продукции из материала заказчика.

Исходя из положений Госстандарта России ГОСТ Р 51303-99 "Торговля. Термины и определения", (утвержден постановлением Госстандарта РФ от 11.08.1999 N 242-ст), под торговлей понимается вид предпринимательской деятельности, связанный с куплей-продажей товаров и оказанием услуг покупателям. То есть субъект торговли - это продавец при осуществлении предпринимательской деятельности в сфере розничной торговли, который осуществляет закупку и реализацию товаров покупателям (куплю-продажу), а также может оказывать сопутствующие услуги покупателям, связанные с деятельностью в сфере розничной торговли (доставка, сборка товаров и т.д.).

При изготовлении же продукции в рамках договоров подряда из материала заказчика в целях дальнейшей реализации такой продукции заказчиком-продавцом через свои торговые сети не выполняется одно из главных условий осуществления предпринимательской деятельности в сфере розничной торговли - это закупка товаров в целях их дальнейшей реализации покупателям, то есть отсутствует один из этапов процесса розничной купли-продажи товаров.

Однако при производстве продукции по договору подряда из давальческого сырья (материала заказчика) заказчик лично изготовление товаров не осуществляет, но в процессе изготовления участвует, так как является собственником сырья и материалов, из которых производится продукция определенного вида, заказывает изделия с конкретными размерами, формами, а также принимает на себя определенные риски, связанные с производством продукции. Также следует учитывать положения статьи 703 ГК РФ, где указано, что по договору подряда, заключенному на изготовление вещи, по итогам выполнения работ подрядчик передает права на изготовленную продукцию заказчику. По сути получается, что все этапы процесса розничной купли-продажи для целей применения ЕНВД присутствуют. Но здесь возникает другой исключающий применение ЕНВД фактор - исходя из статьи 346.27 Налогового кодекса РФ реализация продукции собственного производства не признается розничной торговлей для целей применения единого налога на вмененный доход.

Учитывая изложенное, финансисты приходят к такому выводу, что предпринимательская деятельность по реализации заказчиками (продавцами) продукции, изготовленной по их заказам и из их материалов (из давальческого сырья) в рамках договоров подряда, в целях применения системы налогообложения в виде ЕНВД не может быть отнесена к розничной торговле и не подлежит переводу на уплату единого налога на вмененный доход.

Говоря о том, что при дальнейшей реализации продукции, изготовленной по договору подряда, заказчик выступает в качестве производителя данной продукции, они приходят к выводу, что реализация продукции, изготовленной подрядчиком из сырья заказчика, приравнивается для целей применения ЕНВД к деятельности в сфере производства готовой продукции, которая не подлежит переводу на ЕНВД, поскольку реализация товаров, произведенных по договорам подряда, приравнивается к реализации продукции собственного производства, не относящейся к розничной торговле для целей применения ЕНВД (письмо Минфина России от 05.08.2009 N 03-11-06/3/205*(2)).

Переводится на уплату ЕНВД

В других случаях финансисты не против налогообложения ЕНВД предпринимательской деятельности в сфере розничной торговли товарами, в том числе произведенными третьей стороной из сырья налогоплательщика на давальческих началах (письмо Минфина России от 15.04.2010 N 03-11-11/100*(3)), ссылаясь при этом на соблюдение налогоплательщиком всех условий, определенных главой 26.3 Налогового кодекса РФ в отношении розничной торговли.

В комментируемых письмах финансисты, пожалуй впервые, представили разъяснения следующего плана. Опираясь на все те же нормы Гражданского кодекса РФ, регулирующие отношения подряда и возмездного оказания услуг, они утверждают, что:

- осуществляемую предпринимательскую деятельность в сфере розничной торговли товарами, изготовленными третьим лицом, следует рассматривать как подпадающую под действие системы налогообложения в виде ЕНВД, если налогоплательщик осуществляет розничную торговлю товарами, изготовленными по его заказу третьей стороной в рамках договоров подряда или оказания услуг, и при этом сам участвует в производственном процессе, связанном с изготовлением товаров (предоставляет исполнителю помимо сырья площади, работников, эскизы);

- осуществляемую предпринимательскую деятельность в сфере розничной торговли товарами, изготовленными третьим лицом, не следует рассматривать как подпадающую под действие системы налогообложения в виде ЕНВД, если налогоплательщик осуществляет розничную торговлю товарами, изготовленными по его заказу третьей стороной в рамках договоров подряда или оказания услуг, и при этом предоставляет только сырье, непосредственно не участвуя в производственном процессе.

Судебная практика

Исследуя судебную практику, сложившуюся по вопросу правомерности применения единого налога на вмененный доход в отношении предпринимательской деятельности в сфере розничной реализации продукции, изготовленной третьими лицами из принадлежащего налогоплательщику сырья, отметим, что судьи поддерживают такой подход (определение ВАС РФ от 17.07.2009 N ВАС-6411/09).

Аналогичного мнения придерживаются судьи в постановлении ФАС Центрального округа от 20.05.2009 N А14-5951/2008/132/33. Так, предприниматель закупал сахарную свеклу, которая впоследствии, согласно договорам на выполнение работ по переработке давальческого сырья, заключенным между предпринимателем и заводами-переработчиками, была переработана в сахар-песок. Полученный сахар-песок был реализован предпринимателем в розницу. По деятельности по реализации в розницу сахара-песка из переработанной давальческой продукции, налогоплательщиком применялась система налогообложения в виде ЕНВД.

Позиция налогового органа основана на том, что произведенная таким образом продукция признается для целей налогообложения продукцией собственного производства предпринимателя, реализация которой не относится к розничной торговле, а следовательно, система налогообложения в виде ЕНВД применена в отношении данного вида деятельности налогоплательщиком необоснованно.

Апелляционный суд признал названный вывод неправомерным и обоснованно указал, что в данном случае налогоплательщик не является изготовителем товаров, его предпринимательская деятельность заключается в розничной торговле изготовленным для него третьими лицами сахаром и получении прибыли именно от этого вида деятельности - розничной торговли, а способ изготовления товаров (третьим лицом из давальческого сырья, принадлежащего предпринимателю) не влияет на квалификацию предпринимателя в качестве продавца товаров, осуществляющего розничную торговлю через места организации торговли, а не в качестве изготовителя товаров.

А в следующем постановлении ФАС Северо-Западного округа от 13.12.2010 N А05-7158/2010 налоговая инспекция доначислила налогоплательщику ЕНВД, полагая, что предприниматель подпадает под эту систему налогообложения, поскольку собственными силами осуществляет не весь цикл производства меховых пальто и полупальто, а с привлечением третьих лиц.

Суд первой инстанции сделал вывод, что изделия, полученные предпринимателем от подрядчика, не поступают на реализацию в розничную продажу в неизмененном виде, а дорабатываются в ателье предпринимателя до вида и качества, пригодных для использования покупателями. Следовательно, деятельность предпринимателя по реализации изделий изготовленных работниками мехового ателье, не относится к торговой, поскольку направлена на создание новых (измененных) товаров из полученных от подрядчика скроев меховых пальто и полупальто, а соответственно, не подпадает под действие системы налогообложения в виде ЕНВД.

При этом, как отметил суд первой инстанции, не имеет правового значения довод налоговой инспекции о том, что предпринимателем нарушается непрерывный цикл производства меховых пальто и полупальто, а именно: шкуры обрабатываются с привлечением сторонней организации; часть меховых пальто и полупальто изготавливается также с привлечением сторонней организации. В данном случае деятельность предпринимателя не направлена на реализацию в торговой сети полученных от указанных организаций изделий в неизмененном состоянии. Суд сделал вывод, что предприниматель осуществлял торговлю продукцией собственного производства и изготовления, что согласно статье 346.27 Налогового кодекса РФ к сфере розничной торговли не относится.

Е.М. Юдахина,

эксперт "НА"

"Нормативные акты для бухгалтера", N 10, май 2011 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Документ и комментарий к нему опубликованы в "НА" 2010, N 6.

*(2) Документ и комментарий к нему опубликованы в "НА", 2009, N 18.

*(3) Документ и комментарий к нему опубликованы в "НА", 2010, N 12, стр. 50.