ПБУ 23/2011: новой форме - новый стандарт (О.В. Новикова, "В курсе правового дела", N 9, май 2011 г.)

ПБУ 23/2011: новой форме - новый стандарт

В российском бухучете появились правила формирования отчета о движении денежных средств: 29 марта 2011 года в Минюсте России зарегистрирован приказ Минфина России от 02.02.2011 N 11н "Об утверждении положения по бухгалтерскому учету "Отчет о движении денежных средств" (ПБУ 23/2011)" (на момент подписания номера в печать приказ не опубликован).

Новое ПБУ содержит как общие нормы и определения, относящиеся к сфере движения денежных средств, так и классификацию денежных потоков организации, принципы отражения денежных потоков, порядок раскрытия информации о денежных потоках в бухгалтерской отчетности. Разберемся подробнее с предстоящими нововведениями.

Как было раньше?

До появления ПБУ 23/2011 российские правила бухучета и отчетности не уделяли столько внимания отчету о движении денежных средств (далее - отчет), несмотря на то что он традиционно включается в составе годовой отчетности*(1): до 2011 года эта была форма N 4, утвержденная приказом Минфина России от 22.07.2003 N 67н, с годовой отчетности за 2011 год форма отчета должна соответствовать образцу, утвержденному приказом Минфина России от 02.07.2010 N 66н.

Раньше отчет упоминался только в пункте 29 ПБУ 4/99 - там содержится структура его числовых показателей, а пункты 15 и 16 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности*(2) определяли понятия текущей, инвестиционной и финансовой деятельности, в разрезе которых должен был представляться отчет за 2010 год и предыдущие отчетные периоды, а также правила пересчета сведений о движении денежных средств в иностранной валюте в рубли. В остальном при заполнении отчета применялись общие правила ПБУ 4/99 и других положений по бухучету и отчетности РФ. С отчетности за 2011 год необходимо использовать не только общие правила, но и ПБУ 23/2011 *(3).

Когда ПБУ 23/2011 необязательно?

ПБУ 23/2011 не используется при составлении отчетности для внутренних целей организации, при заполнении форм государственного статистического наблюдения, отчетности перед кредитной организацией по ее требованиям и иных видов специальной отчетности, если только в правилах ее составления нет прямой отсылки в данное ПБУ*(4).

Не потребуется это положение и субъектам малого предпринимательства (за исключением тех, кто добровольно включит в состав отчетности эту форму *(5)).

Новые определения

Денежные потоки организации - это платежи организации и поступления в организацию денежных средств и денежных эквивалентов*(6). Последними являются высоколиквидные финансовые вложения, которые могут быть легко обращены в заранее известную сумму денежных средств и которые подвержены незначительному риску изменения стоимости*(7). Примером денежных эквивалентов служат открытые организацией в банках и других кредитных организациях депозиты до востребования, их можно легко и без потерь трансформировать в денежные средства. Определяющий признак денежного эквивалента - ликвидность, то есть способность быть обращенным в деньги в кратчайший срок и с минимальными потерями. Возможность признания конкретного вида финансовых вложений эквивалентом денежных средств зависит от уверенности составителя отчета в свободном обращении данной ценной бумаги в деньги без существенной потери в сумме, отраженной в бухгалтерском балансе. Принципы разделения денежных эквивалентов и денежных средств организация обязана раскрывать в учетной политике для целей бухучета*(8).

Не считаются денежными потоками и не подлежат отражению в отчете:

- платежи, связанные с инвестированием в денежные эквиваленты, например перечисление денежных средств на депозит в банке до востребования;

- поступления денежных средств от погашения денежных эквивалентов (кроме процентов), то есть поступлением при погашении депозита до востребования считаются только суммы начисленных по нему процентов, а сумма депозита в отчет не включается;

- валютно-обменные операции, а также операции обмена одних денежных эквивалентов на другие (кроме потерь и выгод от таких операций), то есть в составе денежного потока учитывается только прибыль или убыток от обмена одной валюты на другую (или одного вида денежного эквивалента на другой)

- иные платежи и поступления, изменяющие состав денежных средств (или их эквивалентов), но не изменяющие их общую сумму. Например, перечисление денежных средств с одного счета организации на другой или внесение денежных средств из кассы на расчетный счет.

Классифицируем денежные потоки

Денежные потоки, как и раньше, подразделяются на текущие, инвестиционные и финансовые - в зависимости от характера операций, с которыми они связаны. Но теперь в правилах прямо указано, что составители отчета при классификации денежных потоков должны учитывать, каким образом пользователи бухгалтерской отчетности будут использовать эту информацию для принятия управленческих решений*(9).

Так, информация о денежных потоках от текущих операций показывает пользователям отчетности уровень обеспеченности организации денежными средствами, достаточными для погашения кредитов, поддержания деятельности на уровне существующих объемов производства, выплаты дивидендов и новых инвестиций без привлечения внешних источников финансирования. Информация о составе денежных потоков от текущих операций в предыдущих периодах в сочетании с другой информацией, представляемой в бухгалтерской отчетности, обеспечивает основу для прогнозирования будущих денежных потоков от текущих операций.

Денежный поток от текущих операций - это поток, образующийся при ведении обычной деятельности, приносящей организации выручку. Они, как правило, связаны с формированием финансового результата организации от продаж. В ПБУ 23/2011 приведен примерный перечень таких операций, среди них:

- поступления от продажи продукции, товаров, работ, услуг;

- поступление арендных платежей, роялти, комиссионных и т.п.;

- платежи поставщикам и контрагентам за сырье, материалы, товары, работы, услуги;

- оплата труда работников и платежи в их пользу третьим лицам;

- денежные потоки по финансовым вложениям, приобретенным для продаж в краткосрочной перспективе (не более 3 месяцев) и т.п.

Уплата налога на прибыль относится к текущему денежному потоку, за исключением тех случаев, когда этот налог непосредственно связан с денежными потоками от инвестиционных или финансовых операций*(10).

Информация о денежных потоках от инвестиционных операций показывает пользователям бухгалтерской отчетности уровень затрат организации на приобретение или создание внеоборотных активов (ВНА), обеспечивающих денежные поступления в будущем.

Справка. Под внеоборотными понимаются активы, которые относятся к основным средствам, НМА, результатам НИСЖР, долгосрочным финансовым вложениям, доходным вложениям в материальные ценности и прочим видам активов (например, незавершенное строительство). Критерием отнесения активов к ВНА является срок их полезного использования продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев.

К таким денежным потокам относятся, в частности:

- платежи поставщикам, подрядчикам и работникам организации, связанные с приобретением, созданием, модернизацией, реконструкцией и подготовкой к использованию ВНА, в том числе затраты на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы;

- поступления от продажи ВНА;

- расходы на приобретение и поступления от продажи акций (долей участия) в других организациях, за исключением финансовых вложений, приобретенных с целью перепродажи в краткосрочной перспективе и др.

Уплата процентов по долговым обязательствам включается в денежный поток по инвестиционной деятельности только в части, относящейся к стоимости инвестиционного актива в соответствии с правилами ПБУ 15/2008. Остальная часть процентов по таким долговым обязательствам относится к текущим денежным потокам организации*(11).

Напомним. Под инвестиционным активом понимается объект имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию требует длительного времени и существенных расходов на приобретение, сооружение и (или) изготовление. Это объекты незавершенного производства и незавершенного строительства, которые впоследствии будут приняты к бухучету заемщиком и (или) заказчиком (инвестором, покупателем) в качестве ОС (включая земельные участки), НМА или иных внеоборотных активов*(12).

Информация о денежных потоках от финансовых операций обеспечивает основу для прогнозирования требований кредиторов и акционеров (участников) в отношении будущих денежных потоков организации, а также будущих потребностей организации в привлечении долгового и долевого финансирования. К таким потокам относятся потоки от операций, связанных с привлечением финансирования на долговой или долевой основе, приводящие к изменению величины и структуры капитала и заемных средств организации*(13), например:

- денежные вклады участников;

- поступления от выпуска акций, увеличения долей участия;

- платежи собственникам в связи с выкупом у них акций или долей участия, а также в связи с их выходом из состава участников организации. В эту группу также включаются уплата дивидендов и иных платежей по распределению прибыли в пользу собственников, поступления (платежи), связанные с выпуском (погашением, выкупом) долговых ценных бумаг (облигаций, векселей и др.), получение (возврат) кредитов и займов от других лиц.

Бухгалтерам стоит обратить внимание на такой нюанс: платежи и поступления от одной операции могут относиться к разным видам денежных потоков. Так, при погашении кредита в денежной форме проценты и основная сумма долга могут уплачиваться одним платежом, при этом по правилам ПБУ 23/2011 это 2 разных потока: возврат основной суммы - денежный поток от финансовых операций, уплата процентов - денежный поток от текущих или инвестиционных операций (в зависимости от назначения кредита и степени готовности или наличия факта использования инвестиционного актива)*(14). Такую денежную сумму следует распределить между потоками и указать в соответствующих разделах отчета - текущем (или инвестиционном) и финансовом*(15).

Как отражать денежные потоки?

Новшество ПБУ 23/2011 заключается в том, что некоторые денежные потоки нужно показывать свернуто. Это надо делать тогда, когда денежный поток характеризует не столько деятельность организации, сколько деятельность ее контрагентов или когда поступления от одних лиц обусловливают соответствующие выплаты другим лицам. В качестве примера приведены денежные потоки комиссионера или агента по посреднической деятельности - в этом случае свернутая сумма будет представлять собой вознаграждение агента (комиссионера) за услуги. Свернуто показываются также операции по получению возмещения по коммунальным расходам от арендаторов и перечислению этих денежных средств ресурсообеспечивающим организациям (платежи за электричество, воду, тепло и т.п.), а также платежи, связанные с эквивалентной компенсацией транспортных расходов контрагентом*(16).

Данное правило распространяется и на косвенные налоги (например, НДС): их надо отражать как свернутый результат поступлений от покупателей и заказчиков, платежей поставщикам и подрядчикам и платежей в бюджет РФ или возмещения из него*(17).

Помимо характера операций еще одним условием для свернутого отражения денежных потоков признается наличие у денежной операции 3 признаков: быстрого оборота, большой суммы, короткого срока возврата.

В пункте 17 ПБУ 23/2011 приведены примеры таких операций:

- взаимно обусловленные платежи и поступления по расчетам с использованием банковских карт;

- покупка и перепродажа финансовых вложений;

- осуществление краткосрочных (до 3 месяцев) финансовых вложений за счет заемных средств.

Таким образом, если вы взяли краткосрочный кредит и положили эти деньги на короткий депозит - отражать нужно только свернутый результат от этой операции.

Кроме того, по поступлениям (или платежам) в иностранной валюте разрешено при несущественном изменении курса иностранной валюты к рублю пересчитывать в рубли большое количество однородных валютных операций по среднему курсу за месяц или более короткий срок. При получении или расходе денежных средств в валюте, если промежуток времени между получением иностранной валюты и ее конвертацией в рубли (или наоборот) недолог или платеж происходит незамедлительно, денежный поток можно отражать непосредственно в рублях, без промежуточного пересчета иностранной валюты в рубли*(18). Это значительно облегчает участь бухгалтера, однако понятия "незамедлительно" и "незадолго" никак не расшифрованы в ПБУ 23/2011. Так что организации предстоит определиться с этими критериями самостоятельно.

Остатки денежных средств и их эквивалентов в иностранной валюте на начало и конец отчетного периода оцениваются по правилам ПБУ 3/2006, а разница, возникающая в связи с пересчетом денежных потоков и остатков денег и их эквивалентов в иностранной валюте на разные даты, отражается в отчете отдельно от текущих, инвестиционных и финансовых денежных потоков как влияние изменений курса иностранной валюты по отношению к рублю*(19). Для этих данных предназначена отдельная строка.

Существенные денежные потоки организации между ней и организациями, являющимися для нее зависимыми, дочерними или основными, отражаются отдельно от аналогичных потоков между этой организацией и другими лицами*(20).

Форма отчета не содержит всех строк, данные для которых перечислены в классификации денежных потоков. Пустых срок тоже нет, поэтому заполнять ее в существующем варианте предстоит путем детализации (или агрегации) отдельных показателей, приведенных в пунктах 9-11 ПБУ 23/2011.

Какая информация подлежит раскрытию в бухгалтерской отчетности?

В составе информации об учетной политике организации должны быть раскрыты критерии, принятые для разделения денежных средств и их эквивалентов, подходы, используемые организацией при классификации денежных потоков, которые не перечислены в составе текущих, инвестиционных и финансовых*(21), при свернутом представлении денежных потоков, при пересчете в рубли денежных потоков в иностранной валюте, а также пояснения, необходимые для понимания пользователями информации, представленной в отчете *(22).

Если по какому-либо показателю отчета организация представляет в бухотчетности дополнительные пояснения, то эта статья должна содержать ссылку на пояснения*(23).

Кроме того, организациям вменено в обязанность раскрывать имеющиеся на отчетную дату возможности привлечь дополнительные денежные средства, например:

- суммы открытых, но неиспользованных кредитных линий;

- полученные поручительства третьих лиц, не использованные на отчетную дату для получения кредита;

- суммы, возможные для получения по овердрафту;

- недополученные суммы кредитов с указанием причин недополучения*(24).

Раскрытию подлежат и суммы денежных средств, которые временно недоступны для использования.

Отдельно указываются суммы денежных потоков для поддержания текущей деятельности организации на уровне существующих объемов и суммы, связанные с расширением ее деятельности. Кроме того, все денежные потоки должны отражаться по каждому отчетному сегменту в соответствии с ПБУ 12/2010, которое тоже вступает в силу с отчетности за 2011 год.

Итак, мы рассмотрели основные положения нового стандарта отчетности - ПБУ 23/2011. Этот документ обязателен к применению с бухгалтерской отчетности за 2011 год. Тем не менее полезно уже сейчас изучить его, так как это ПБУ требует внесения определенных коррективов в учетную политику организаций, обязанных включать эту форму отчета в состав годовой отчетности.

О.В. Новикова,

к.э.н., аттестованный консультант по налогам и сборам,

руководитель направления налогообложения

и бухгалтерского учета компании ПРАВОВЕСТ,

член Палаты налоговых консультантов России

"В курсе правового дела", N 9, май 2011 г.

------------------------------------------------------------------------

*(1) ПБУ 4/99

*(2) утв. приказом Минфина России от 22.07.2003 N 67н

*(3) п. 4 ПБУ 23/2011

*(4) п. 2 ПБУ 23/2011

*(5) п. 2 ПБУ 23/2011

*(6) п. 6 ПБУ 23/2011

*(7) п. 5 ПБУ 23/2011

*(8) п. 23 ПБУ 23/2011

*(9) п. 7, 8 ПБУ 23/2011

*(10) пп. "д" п. 9 ПБУ 23/2011

*(11) пп. "е" п. 9, пп. "б" п. 10 ПБУ 23/2011

*(12) п. 7 ПБУ 15/2008

*(13) п. 11 ПБУ 23/2011

*(14) п. 11-13 ПБУ 15/2008

*(15) п. 13 ПБУ 23/2011

*(16) п. 16 ПБУ 23/2011

*(17) п. 16 ПБУ 23/2011

*(18) п. 18 ПБУ 23/2011

*(19) п. 19 ПБУ 23/2011

*(20) п. 20 ПБУ 23/2011

*(21) п. 9-11 ПБУ 23/2011

*(22) п. 23 ПБУ 23/2011

*(23) п. 21 ПБУ 23/2011

*(24) п. 24 ПБУ 23/2011