Контрагенту доверяй, но осмотрительность проявляй (Л. Харитонова, "эж-ЮРИСТ", N 18, май 2011 г.)

Контрагенту доверяй, но осмотрительность проявляй

Тот факт, что вы оплатили товар и действительно получили его от контрагента, не гарантирует того, что впоследствии налоговые органы, не обнаружив вашего партнера по адресу местонахождения либо установив невыполнение им обязанностей по сдаче отчетности или налогов, не предъявят претензий, ссылаясь на отсутствие "должной заботливости и осмотрительности" при выборе контрагента. Что же это за понятия и какие документы следует запросить у контрагента на стадии заключения сделки?

Минфин отметил

Как отмечено в п. 10 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53, налоговый орган может признать налоговую выгоду необоснованной, если докажет, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом.

Приказом ФНС России от 30.05.2007 N ММ-3-06/333@ в качестве одного из критериев, при оценке которых налоговый орган в обязательном порядке анализирует возможность извлечения либо наличие необоснованной налоговой выгоды, названо ведение налогоплательщиком финансово-хозяйственной деятельности с высоким налоговым риском.

В пункте 12 приложения N 2 к указанному Приказу приведены рекомендации налогоплательщику о проведении проверки по возможности отнесения его контрагента к лицам, ведущим деятельность с высоким налоговым риском. В случае если данные сведения налогоплательщиком проверены, это должно свидетельствовать о проявлении им должной осмотрительности при заключении хозяйственных договоров.

К сожалению, законодательство не содержит никаких требований по проверке контрагентов. Поэтому нам приходится опираться на письма фискальных органов и сложившуюся к настоящему времени судебную практику.

Официальная позиция Минфина изложена в письмах от 06.07.2009 N 03-02-07/1-340, от 10.04.2009 N 03-02-07/1-177 и от 31.12.2008 N 03-02-07/2-231.

К мерам, свидетельствующим об осмотрительности и осторожности при выборе контрагента, относятся:

- Получение копии свидетельства о постановке на учет в налоговом органе.

- Проверка факта занесения сведений о контрагенте в Единый государственный реестр юридических лиц. Осуществить такую проверку можно как запросив выписку у контрагента, так и проверив наличие сведений на сайте ФНС России. Судебная практика признает такую проверку надлежащей (решения Арбитражного суда г. Москвы от 20.10.2010 N А40-20558/09, Арбитражного суда г. Москвы от 29.12.2010 N А40-45617/10). Если налоговый орган зарегистрировал организацию как юридическое лицо и поставил ее на налоговый учет, значит, проверил и подтвердил законность всех подаваемых для регистрации сведений и документов, признал право компании заключать сделки, нести определенные законом права и обязанности.

При анализе выписки нужно обращать внимание на следующие факты и сопоставлять их с другими представленными документами:

- не исключены ли ваши контрагенты из государственного реестра, их регистрация не признана недействительной;

- кто указан в качестве лица, имеющего право действовать без доверенности от имени данного юридического лица;

- когда были произведены изменения в учредительных документах;

- адрес местонахождения;

- коды ОКВЭД.

Получение доверенности или иного документа, уполномочивающего то или иное лицо подписывать документы от лица контрагента. Анализируя данную информацию, следует проверить, не входят ли в состав юридического лица дисквалифицированные физические лица (данная информация присутствует на сайте ФНС и является общедоступной).

Использование официальных источников информации, характеризующих деятельность контрагента.

Обратите внимание, что если первые три пункта точно определяют, какие документы должны быть истребованы у контрагента, то последний носит лишь указание на источник информации. Видимо, предполагается, что помимо перечисленных документов налогоплательщик должен запросить и другую информацию из официальных источников о деятельности контрагента. Какую именно информацию надо запросить и что считать официальным источником, остается без ответа.

Подобная "недосказанность" позволяет налоговым органам вводить дополнительные критерии осмотрительности и добросовестности и делает положение налогоплательщика нестабильным.

Судьи указали

Как мы уже указали, письма фискальных органов не содержат исчерпывающего (закрытого) перечня документов, которые следует проверить у контрагента. Как же проявить должную осмотрительность и осторожность? Судебная практика в ряде случаев рекомендует запрашивать иные документы и проверять ряд иных обстоятельств.

Анализ судебной практики по данному вопросу показывает, что судам не удалось достичь единообразия в выработке критериев должной осмотрительности при проверке контрагента. И если часть критериев встречается достаточно часто (и не вызывает сомнений), то некоторые из них, пожалуй, являются исключением.

Поэтому разделим документы и обстоятельства, подлежащие проверке, на две группы: основные документы (обстоятельства), подлежащие поверке, и дополнительные.

Итак, к первой группе следует отнести:

1. Пакет учредительных документов и свидетельство о государственной регистрации (Решение Арбитражного суда Москвы от 24.12.2010 N А40-90422/10-142-486). Необходимость проверки учредительных документов не вызывает никаких сомнений, и об этом упоминается практически в каждом судебном решении. Что именно относится к учредительным документам, надо решать в каждом конкретном случае в зависимости от организационно-правовой формы вашего контрагента. Запрашивая учредительные документы, обратите внимание на то, что они должны быть представлены в последней редакции (с последними изменениями). Проверить это легко, сопоставив представленные документы со сведениями, содержащимися в выписке из ЕГРЮЛ. В Постановлении Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 15.12.2008 N 17АП-9064/2008-АК указано, что налогоплательщик, проверивший учредительные и регистрационные документы (в том числе ОГРН и ИНН) своего контрагента, вправе вступить с ним в договорные отношения.

2. Лицензию (если деятельность партнера требует ее наличия). К такому выводу пришли суды, например, в постановлениях ФАС МО от 19.06.2008 N КА-А40/5311-08, ФАС ПО от 26.06.2008 N А12-18401/07, ФАС СЗО от 08.05.2008 N А56-18079/2007, ФАС СКО от 05.08.2008 N Ф08-4427/2008. Ряд судов обязывает проверять наличие подлинника лицензии (Постановление ФАС ПО от 17.07.2008 N А55-16398/2007). Сведения о лицензиях часто содержатся и в официальных источниках на сайтах органов, выдавших данные лицензии (там же содержатся сведения о приостановлении и об аннулировании лицензии).

Проверка указанных документов не займет много времени и не потребует от вас дополнительных финансовых затрат.

Нельзя не отметить, что имеются решения арбитражных судов, где отмечается, что подобные действия контрагента не свидетельствуют о проявлении им должной осмотрительности и осторожности.

Например, в Постановлении от 05.03.2009 N А33-556/08-Ф02-728/09 ФАС ВСО указал: "Информация о регистрации контрагентов в качестве юридических лиц и постановке их на учет в налоговом органе носит справочный характер и не характеризует контрагентов как добросовестных, надежных и стабильных участников хозяйственных взаимоотношений".

Суды, придерживающиеся сходного мнения, предлагают проверять дополнительные обстоятельства и документы.

К дополнительным документам (обстоятельствам), подлежащим проверке, относятся:

1. Справка об открытии расчетного счета либо договор на открытие расчетного счета (постановления Девятого арбитражного апелляционного суда от 03.08.2009 N 09АП-10432/2009-АК, ФАС МО от 08.06.2009 N КА-А40/4811-09). Помимо наличия открытого расчетного счета следует анализировать и длительность пользования данным расчетным счетом, так как, по мнению правоприменителей, это указывает на отсутствие претензий к контрагенту со стороны налоговых органов (Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 07.08.2009 N 09АП-13172/2009-АК). Обратите внимание, что под длительным использованием расчетного счета целесообразно понимать период более одного года.

2. Нахождение общества по адресу местонахождения (Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 23.09.2009 N 09АП-17506/2009-АК). Проверить данный факт можно, либо запросив гарантийное письмо от партнера о том, что он находится по этому адресу, либо проведя собственную "выездную" проверку данного факта. В последнем случае стоит оформить результат проверки документально в виде протокола, подписанного несколькими работниками вашей компании, проводившими данную проверку. Безусловно, даже если на момент заключения договора вы проверите местонахождение контрагента, то нет никакой гарантии, что впоследствии оно не изменится.

Проверка факта нахождения юридического лица по адресу местонахождения, указанному в уставе, является обязанностью налоговых органов. Более того, данные органы имеют достаточно широкие полномочия по устранению указанных нарушений со стороны юридического лица вплоть до подачи иска о признании регистрации недействительной. Следовательно, если юридическое лицо находится в реестре ЕГРЮЛ, то налоговые органы не имеют к нему претензий.

Обратите внимание, что, пользуясь сервисом, представленным на сайте ФНС, вы можете проверить, не относится ли адрес местонахождения вашего партнера к адресу "массовой регистрации". На наш взгляд, данная процедура нужна обязательно, так как она лишний раз подтвердит вашу осмотрительность.

3. Факт сдачи налоговой отчетности и исполнение иных налоговых обязательств (в том числе уплата налогов). На необходимость проверки данных обстоятельств, в частности, указано в постановлениях Президиума ВАС РФ от 12.02.2008 N 12210/07, ФАС СКО от 03.06.2009 N А53-17547/2008-С5-23. Учитывая указание Министерства финансов в уже цитируемом нами письме на необходимость получения сведений из официальных источников, напрашивается вывод, что вам следует сделать соответствующий запрос в налоговый орган, в котором контрагент состоит на учете. Скорее всего, соответствующая инспекция ФНС России откажет в выдаче такой информации, но факт обращения (и отказ) будет доказательством осторожности и осмотрительности организации.

Необходимость проверки данных обстоятельств сомнительна по основаниям, указанным выше, применительно к адресу местонахождения. Судебные органы неоднократно отмечали, что нарушение контрагентами своих налоговых обязанностей не может являться основанием для признания действий налогоплательщика недобросовестными (п. 10 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53).

4. В некоторых случаях суды указывают на необходимость проверки физической возможности со стороны контрагента исполнить договорные обязательства (Постановление ФАС УО от 14.07.2009 N Ф09-4863/09-С3, Определение ВАС РФ от 16.04.2010 N ВАС-3730/10). Имеется в виду необходимость проверки наличия материально-технической базы, достаточного количества сотрудников и иных сходных обстоятельств. Факт проверки следует документально зафиксировать в виде протокола, можно приобщить к протоколу фотографии оборудования, оснащенных рабочих мест. Безусловно, подобная проверка потребует от вас существенных материальных и временных затрат: на привлечение квалифицированных специалистов, на проезд до местонахождения контрагентов. Поэтому решение о необходимости проведения подобной проверки нужно принимать в зависимости от фактических обстоятельств. Например, если заключаемая сделка является крупной для вашей организации либо контрагент является новым, а объемы работ (поставляемых товаров) крупными.

Помимо этого, следует заручиться согласием контрагента на подобную проверку.

5. В уже упомянутом нами Постановлении ФАС УО от 14.07.2009 N Ф09-4863/09-С3 указано на необходимость проверить деловую репутацию контрагента.

Признаки добросовестных контрагентов:

- компании зарегистрированы в установленном порядке;

- имеют лицензию на соответствующий вид деятельности (в случае, если такое требование установлено действующим законодательством);

- документы и договоры подписываются уполномоченными лицами;

- адрес местонахождения не относится к адресу "массовой регистрации";

- в состав юридического лица не входят дисквалифицированные физические лица (это относится к руководителю и главному бухгалтеру организации).

Дополнительными критериями добросовестности являются: наличие подтвержденной деловой репутации, нахождение по адресу местонахождения, указанному в учредительных документах, отсутствие задолженности перед налоговыми органами, сдача налоговой отчетности, наличие расчетного счета, в том числе длительное время в одном кредитном учреждении.

Обратите внимание на тот факт, что некоторые суды прямо указывают на необходимость комплексной проверки. По их мнению, в том случае, если документы запрошены частично, это также свидетельствует о вашей неосмотрительности.

Так, суд указал, что проверка правоспособности поставщика путем сопоставления данных, указанных в первичных документах, с данными, указанными в базе Единого государственного реестра юридических лиц, наличие открытых расчетных счетов и получение копии лицензии подрядчика не свидетельствуют о проявлении им должной осмотрительности при выборе контрагента, поскольку заявитель не удостоверился в наличии полномочий у лица, подписавшего договоры, счета-фактуры, товарные накладные (Постановление Третьего арбитражного апелляционного суда от 18.01.2010 N А33-12893/2009).

Таким образом, при проверке контрагента надо обязательно проверить основные документы, к которым относятся:

- учредительные документы;

- свидетельство о регистрации юридического лица;

- свидетельство о постановке на налоговый учет;

- выписка из ЕГРЮЛ;

- документ, подтверждающий полномочия лица, подписывающего документы (договоры);

- лицензия.

И не стоит формально подходить к данному процессу. Запрошенные документы нужно проанализировать и сопоставить содержащиеся в них сведения.

Имеет смысл закрепить порядок проверки контрагентов и основных запрашиваемых документов на уровне организации в приказе либо положении и довести его до ответственных лиц. Такое положение будет руководством для ваших сотрудников и дополнительным аргументом для налоговых органов, подтверждающим добросовестный подход в выборе контрагентов.

Если вы заключаете крупную сделку с новым на рынке контрагентом, то стоит проверить и дополнительные обстоятельства, относящиеся ко второй группе. Это обезопасит ваш бизнес от претензий налоговых органов и сотрудничества с сомнительными партнерами.

Л. Харитонова,

заместитель генерального

директора по правовым вопросам,

г. Москва

"эж-ЮРИСТ", N 18, май 2011 г.