Покупка объектов недвижимости (С. Верещагин, "Налоговый учет для бухгалтера", N 4, апрель 2011 г.)

Покупка объектов недвижимости

Один и тот же объект недвижимости организация может купить как для перепродажи, так и для использования в производственных либо управленческих целях. Именно от целей приобретения и зависит порядок принятия к учету объекта. Товар и основное средство принимаются к учету по-разному.

В соответствии с п. 1 ст. 130 ГК РФ недвижимостью (недвижимыми вещами) признаются земельные участки, участки недр и все, что прочно связано с землей, то есть объекты, перемещение которых без несоразмерного ущерба их назначению невозможно, в том числе здания, сооружения, объекты незавершенного строительства.

Недвижимая вещь может состоять из других, меньших по размеру объектов, каждый из которых также можно признать самостоятельным объектом недвижимости. Например, многоквартирный жилой дом, офисное здание, торговый центр.

Каждое из этих зданий в безусловном порядке следует признать недвижимой вещью. Перемещение его на другое место практически невозможно. Но и квартиру в жилом доме, отдельный офис или торговый зал также невозможно куда-либо переместить. Следовательно, каждое такое помещение, параметры которого могут быть определены, тоже следует признать отдельным объектом недвижимости, входящим в состав более крупного.

В соответствии с п. 1 ст. 131 ГК РФ возникновение, переход и прекращение права собственности на объекты недвижимости подлежит обязательной государственной регистрации в Едином государственном реестре прав органами Федеральной службы государственной регистрации, кадастра и картографии (Росреестра). Также, согласно п. 1 ст. 551 ГК РФ, переход права собственности на недвижимость по договору продажи недвижимости к покупателю подлежит государственной регистрации.

Исходя из вышесказанного и согласно п. 2 ст. 8 ГК РФ право собственности на объекты недвижимости от продавца к покупателю переходит на момент государственной регистрации его перехода, хотя приемопередаточный акт и был подписан намного раньше.

Покупатель данную недвижимость может приобретать как для дальнейшей перепродажи (в этом случае для него это товар), так и для использования в своей деятельности (в этом случае для него это объект основных средств).

Следовательно, в зависимости от цели приобретения объекта порядок отражения в учете его покупки будет существенно отличаться.

Приобретаем недвижимость для последующей перепродажи

Согласно п. 2 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных приказом Минфина от 28.12.2001 N 119н, активы организации, приобретенные для последующей перепродажи, признаются товарами. В регистрах бухгалтерского учета приобретенные товары, в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов, подлежат отражению на балансовом счете 41 "Товары".

В соответствии с п. 10 данных Методических указаний до перехода права собственности (права хозяйственного ведения или оперативного управления) на поступивший товар он подлежит учету на забалансовых счетах.

По мнению автора, оптимально учитывать поступивший (принятый по акту) товар на забалансовом счете 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение".

Приобретаемая в качестве товара недвижимость может быть как жилым помещением (квартира, жилой дом), так и нежилым (административный или производственный корпус, офис, магазин).

Покупаем, как товар, жилое помещение

Согласно ст. 558 ГК РФ договор купли-продажи жилых помещений требует государственной регистрации и вступает в силу только после нее. Таким образом, по не зарегистрированному в территориальном органе Росреестра договору продавец квартиры или дома не имеет права требовать предварительной оплаты, хотя условиями договора такое положение и может быть предусмотрено.

За регистрацию договора купли-продажи жилого помещения, согласно подп. 1 п. 2 ст. 333.17 НК РФ, должна быть уплачена государственная пошлина.

Минфин России в ряде своих писем *(1) приходит к выводу, что госпошлину за регистрацию договора купли-продажи жилых помещений в размере, предусмотренном подп. 20 п. 1 ст. 333.33 НК РФ, должны уплачивать обе стороны договора. Пошлину за регистрацию перехода права собственности, согласно этим же письмам, должен заплатить покупатель.

Реализация жилых домов, жилых помещений и долей в них, в соответствии с подп. 22 п. 3 ст. 149 НК РФ, освобождена от налога на добавленную стоимость. То есть при покупке для последующей продажи жилья продавец выставит счет-фактуру, где в графе 8 будет стоять прочерк.

Следовательно, и при перечислении предварительной оплаты НДС продавец выделить не сможет, и покупатель, в свою очередь, также не будет иметь возможности принять его к вычету.

Рассмотрим порядок учета покупки жилого помещения, приобретаемого для последующей продажи, на условном примере.

Пример 1

Порядок отражения в учете приобретения (для последующей продажи) жилого помещения

ООО "Альфа" заключило договор с ЗАО "Бета" о приобретении у последнего квартиры для ее последующей продажи. Стоимость квартиры определена в размере 5 000 000 руб. По условиям договора ООО "Альфа" в течение трех дней после регистрации договора купли-продажи должно заплатить продавцу 4 000 000 руб. Оставшаяся сумма подлежит перечислению в срок не позднее 10 дней после подписания приемопередаточного акта.

Для регистрации договора, кроме предусмотренных ст. 16 Федерального закона от 21.07.1997 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним" документов, стороны должны были предоставить и платежные поручения об уплате госпошлины.

Для юридических лиц, в соответствии с подп. 20 п. 1 ст. 333.33 НК РФ, госпошлина за регистрацию договора купли-продажи жилья установлена в размере 7500 руб.

Следовательно, обе стороны должны будут заплатить по 3750 руб.

Затраты на уплату госпошлины за регистрацию договора купли-продажи недвижимости, приобретаемой как товар, по мнению автора, оптимально посчитать иными затратами, связанными с его приобретением, и включить в его стоимость в регистрах бухгалтерского учета (п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н).

Для целей налогообложения прибыли, хотя госпошлина, согласно подп. 40 п. 1 ст. 264 НК РФ признается прочим расходами, ее также, по мнению автора, удобнее включить в покупную стоимость товара.

Экономия по налогу, если списать ее сразу, составит целых 750 руб. (3750 руб. х 20%). Но хлопоты по начислению отложенного налогового обязательства и его последующему погашению, по всей видимости, этого не стоят.

Таким образом, уплата госпошлины в регистрах бухгалтерского учета будет отражена записями:

Дебет 60 Кредит 68 (субсчет "Расчеты по госпошлинам") - 3750 руб.;

Дебет 68 (субсчет "Расчеты по госпошлинам") Кредит 51 -3750 руб.

В течение трех дней после регистрации договора ООО "Альфа" перечислило продавцу, как это и предусмотрено договором, 4 000 000 руб., что было отражено записью:

Дебет 60 Кредит 51 - 4 000 000 руб.

Подписание приемопередаточного акта в учете покупателя, как уже говорилось, будет отражено записью:

Дебет 002 - 5 003 750 руб.

После этого ООО "Альфа" как можно скорее должно заплатить госпошлину за регистрацию перехода права собственности в размере 7500 руб., что должно быть отражено записями:

Дебет 60 Кредит 68 (субсчет "Расчеты по госпошлинам") - 7500 руб.;

Дебет 68 (субсчет "Расчеты по госпошлинам") Кредит 51 - 7500 руб.

И в срок, установленный договором (10 дней, считая со дня, следующего за днем подписания приемопередаточного акта), на расчетный счет ЗАО "Бета" должен быть перечислен оставшийся долг, что отразится проводкой:

Дебет 60 Кредит 51 - 1 000 000 руб.

Далее остается ждать, когда чиновники Росреестра проверят все документы и внесут в ЕГРП (Единый государственный реестр прав) запись о переходе права собственности на данную квартиру от ЗАО "Бета" к ООО "Альфа".

На дату внесения записи (она будет указана в полученном свидетельстве) ООО "Альфа" имеет право принять к учету приобретенную квартиру к учету в качестве товара, что будет отражено проводками:

Дебет 41 Кредит 60 - 5 011 250 руб. (4 000 000 руб. + 3750 руб. + 7500 руб. + 1 000 000 руб.);

Кредит счета 002 - 5 003 750 руб.

В соответствии с п. 4 ст. 85 НК РФ территориальный орган Росреестра, где осуществлялась регистрация данной сделки, предоставит в налоговую инспекцию, коей подведомственна данная территория, сообщение о появлении нового владельца недвижимости (форма НИ утверждена приказом ФНС России от 17.09.2007 N ММ-3-09/536@).

И согласно п. 2 ст. 84 НК РФ налоговая обязана в течение пяти дней со дня получения извещения направить в адрес ООО "Альфа" уведомление о постановке его на учет по месту нахождения объекта недвижимости (форма 1-3-Учет утверждена приказом ФНС России от 01.12.2006 N САЭ-3-09/826@).

Однако это не означает, что ООО "Альфа" становится плательщиком имущества по месту нахождения данной недвижимости.

В соответствии с п. 1 ст. 374 НК РФ объектами налогообложения по налогу на имущество признается движимое и недвижимое имущество, учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета.

В данном случае на балансе учтен товар, каковой в налогооблагаемую базу (хотя это и недвижимость) включению не подлежит.

Приобретаем, как товар, нежилое помещение

Схема покупки нежилого помещения отличается в первую очередь тем, что данная операция не освобождается от налога на добавленную стоимость. Следовательно, покупатель после принятия на учет товара имеет право принять предъявленный продавцом НДС к вычету.

Гражданским законодательством не предусмотрена государственная регистрация договора купли-продажи нежилого помещения. Регистрируется только перемена собственника - переход права собственности.

Пример 2

Порядок отражения в учете приобретения с целью последующей продажи нежилого помещения

ООО "Альфа" заключило договор с ЗАО "Бета" о приобретении у последнего нежилого помещения для его последующей продажи. Стоимость помещения определена в размере 5 900 000 руб., в том числе НДС 900 000 руб. По условиям договора ООО "Альфа" в течение трех дней после подписания договора купли-продажи должно заплатить продавцу 4 720 000 руб. Оставшаяся сумма подлежит перечислению в срок не позднее 10 дней после подписания приемопередаточного акта.

Перечисление предварительной оплаты в адрес ЗАО "Бета" подлежит отражению записью:

Дебет 60 Кредит 51 - 4 720 000 руб.

В соответствии с подп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ ЗАО "Бета" выделяет из суммы полученной оплаты НДС в размере 720 000 руб. (4 720 000 руб. : 118% х 18%).

Один из экземпляров выписанного счета-фактуры направляется в адрес покупателя - ООО "Альфа".

Тот, согласно п. 9 ст. 172 НК РФ, имеет право принять данный НДС к вычету, что отразится записью:

Дебет 68 (субсчет "Расчеты по НДС") Кредит 76 (субсчет "НДС с авансов") - 720 000 руб.

Полученный счет-фактура регистрируется в книге покупок текущего налогового периода.

Подписание приемопередаточного акта у ООО "Альфа" отразится записью:

Дебет 002 - 5 000 000 руб.

Далее ООО "Альфа" спешит с оплатой госпошлины и подачей документов в Росреестр для оформления на себя приобретенного помещения.

Уплата госпошлины отразится записями:

Дебет 60 Кредит 68 (субсчет "Расчеты по госпошлинам") - 7500 руб.;

Дебет 68 (субсчет "Расчеты по госпошлинам") Кредит 51 - 7500 руб.

И в срок, установленный договором (10 дней, считая со дня, следующего за днем подписания приемопередаточного акта), на расчетный счет ЗАО "Бета" должен быть перечислен оставшийся долг, что отразится проводкой:

Дебет 60 Кредит 51 - 1 180 000 руб.

Полученный от продавца счет-фактура также может быть зарегистрирован в книге покупок, что отразится записью:

Дебет 68 (субсчет "Расчеты по НДС") Кредит 76 (субсчет "НДС с авансов") - 180 000 руб.

Если продавец помещения и выставил покупателю счет-фактуру, не дожидаясь регистрации перехода права собственности (то есть реализации помещения), принять к вычету полученный НДС последний не имеет права, так как товар еще не оприходован.

И только после того как в адрес ООО "Альфа" придет сообщение от регистратора, что помещение числится за новым собственником, в регистрах бухгалтерского учета будет сделаны записи:

Дебет 41 Кредит 60 - 5 007 500 руб. (5 000 000 руб. + 7500 руб.) - принято к учету приобретенное помещение;

Дебет 19 Кредит 60 - 900 000 руб. - отражен НДС, предъявленный продавцом при реализации помещения;

Дебет 68 (субсчет "Расчеты по НДС") Кредит 19 - 900 000 руб. - принят к вычету НДС, предъявленный продавцом купленного товара.

Если ООО "Альфа" при перечислении предварительной оплаты воспользовалось правом, данным п. 9 ст. 172 НК РФ, и приняло к вычету НДС по счетам-фактурам, предъявленным продавцом, то при оприходовании товара, согласно п. 3 ст. 170 НК РФ, этот налог надо восстановить.

Два счета-фактуры (на 720 000 руб. и на 180 000 руб.) регистрируются в книге продаж текущего налогового периода.

Восстановление налога в регистрах бухгалтерского учета отражается записью:

Дебет 76 (субсчет "НДС с авансов") Кредит 68 (субсчет "Расчеты по НДС") - 900 000 руб.

И точно так же, как и в предыдущей ситуации, хотя ООО "Альфа" и будет поставлено на учет в соответствующей налоговой инспекции как владелец объекта недвижимости, оно не становится плательщиком налога на имущество по этому объекту.

Приобретаем недвижимость в производственных целях

По договору купли-продажи приобретается объект недвижимости, который организация планирует в дальнейшем, в течение длительного периода времени, использовать для производства продукции, выполнения работ, оказания услуг, для управленческих нужд либо для сдачи в аренду. В этом случае он (объект) полностью удовлетворяет условиям, предусмотренным п. 4 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденному приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н. То есть купленный объект должен быть принят к учету как объект основных средств.

Речь, следовательно, идет о капитальных вложениях покупателя. Ведь согласно ст. 1 Федерального закона от 25.02.1999 N 39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений" капитальными вложениями признаются инвестиции (вложение средств) в основной капитал (основные средства), в том числе затраты на новое строительство, расширение, реконструкцию и техническое перевооружение действующих предприятий, приобретение машин, оборудования, инструмента, инвентаря, проектно-изыскательские работы и другие затраты.

То есть капитальные вложения - это не только возведение объектов недвижимости, принимаемых к учету в качестве объектов основных средств, но и их приобретение, в том числе и по договору купли-продажи.

Общая схема взаимоотношений между покупателем и продавцом не меняется в зависимости от того, как покупатель отразит приобретенный объект - как товар или как основное средство.

Право собственности на него переходит к покупателю на дату регистрации перехода права собственности.

Однако возникают различия в дате включения покупателем этого объекта в состав основных средств в регистрах бухгалтерского учета и в состав амортизируемого имущества для целей налогообложения прибыли.

ПБУ 6/01 и Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденные приказом Минфина России от 13.10.2003 г. N 91н, в отличие от ПБУ 5/01 и Методических указаний по бухучету МПЗ, не требуют однозначно, чтобы актив был включен в состав основных средств только после перехода права собственности на него.

Так, в п. 52 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств отмечено, что объекты недвижимости, по которым закончены капитальные вложения, оформлены соответствующие первичные учетные документы по приемке-передаче, документы переданы на государственную регистрацию и фактически эксплуатируемые, допускается принимать к бухгалтерскому учету в качестве основных средств с выделением на отдельном субсчете к счету 01.

Капитальными вложениями, как было сказано выше, согласно ст. 1 Федерального закона N 39-ФЗ, признаются не только затраты по возведению (строительству) объектов основных средств, но и затраты по приобретению (покупке).

Таким образом, приобретенный для производственных нужд объект недвижимости с начала его эксплуатации может быть включен организацией в состав основных средств на дату подачи документов на регистрацию перехода права собственности.

Это подтверждают и письма Минфина России*(2). Для целей налогообложения прибыли, в соответствии с п. 11 ст. 258 НК РФ, основные средства, права на которые подлежат государственной регистрации, включаются в состав соответствующей амортизационной группы (то есть признаются амортизируемым имуществом покупателя) с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав (то есть до перехода права собственности на объект от продавца к покупателю). Для последующей эксплуатации в производственных (управленческих) целях могут приобретаться как нежилые, так и жилые помещения.

Покупаем для управленческих нужд квартиру (или целый жилой дом)

Квартира или дом целиком покупается для сдачи в аренду или как служебная - для проживания своих сотрудников, прибывших из другого региона, что может обойтись существенно дешевле, чем гостиница.

Пример 3

Порядок отражения в учете покупки квартиры, приобретаемой для управленческих нужд

ООО "Альфа" заключило договор с ЗАО "Бета" о приобретении у последнего квартиры для использования ее в качестве служебной. Стоимость квартиры определена в размере 5 000 000 руб. По условиям договора ООО "Альфа" в течение трех дней после регистрации договора купли-продажи должно заплатить продавцу 4 000 000 руб. Оставшаяся сумма подлежит перечислению в срок не позднее 10 дней после подписания приемопередаточного акта.

Как уже говорилось, договор купли-продажи жилых помещений требует государственной регистрации и вступает в силу только после нее.

Затраты на уплату госпошлины за регистрацию договора купли-продажи жилой недвижимости, приобретаемой как основное средство, согласно п. 8 ПБУ 6/01, включаются в ее первоначальную стоимость.

Для целей налогообложения прибыли, дабы не плодить временных разниц, госпошлину также оптимально включить в состав затрат на приобретение амортизируемого имущества.

Таким образом, уплата госпошлины за регистрацию договора купли-продажи в регистрах бухгалтерского учета будет отражена записями:

Дебет 60 Кредит 68 (субсчет "Расчеты по госпошлинам") - 3750 руб.;

Дебет 68 (субсчет "Расчеты по госпошлинам") Кредит 51 - 3750 руб.

В течение трех дней после регистрации договора ООО "Альфа" перечислило продавцу, как это и предусмотрено договором, 4 000 000 руб., что было отражено записью:

Дебет 60 Кредит 51 - 4 000 000 руб.

Подписание приемопередаточного акта в учете покупателя отражается, как капитальные вложения, записью:

Дебет 08 Кредит 60 - 5 003 750 руб.

Если приобретенная квартира требует ремонта (пусть и косметического), то затраты на его проведение налоговики заставят включить в ее первоначальную стоимость как для целей налогообложения прибыли (по п. 1 ст. 257 НК РФ - как доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования), так и в регистрах бухгалтерского учета (по п. 8 ПБУ 6/01 - как иные затраты, непосредственно связанные с приобретением объекта основных средств).

С такой точкой зрения трудно спорить, так как ремонт, вероятнее всего, будет осуществляться до принятия организацией решения о вводе в эксплуатацию объекта.

Затем ООО "Альфа" необходимо подать документы на регистрацию перехода права собственности на квартиру, заплатив перед этим госпошлину в размере 7500 руб., что должно быть отражено записями:

Дебет 08 Кредит 68 (субсчет "Расчеты по госпошлинам") - 7500 руб.;

Дебет 68 (субсчет "Расчеты по госпошлинам") Кредит 51 - 7500 руб.

И в срок, установленный договором (10 дней, считая со дня, следующего за днем подписания приемопередаточного акта), на расчетный счет ЗАО "Бета" должен быть перечислен оставшийся долг, что отразится проводкой:

Дебет 60 Кредит 51 - 1 000 000 руб.

Далее организация имеет право, в соответствии с п. 52 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, включить квартиру в состав основных средств, что будет отражено записью:

Дебет 01 (субсчет "ОС до регистрации права собственности") Кредит 08 - 5 011 250 руб. (не считая затрат по ремонту квартиры).

И остается ждать, когда чиновники регистрационной палаты проверят все документы и внесут в ЕГРП (Единый государственный реестр прав) запись о переходе права собственности на данную квартиру от ЗАО "Бета" к ООО "Альфа".

На дату внесения записи (она будет указана в полученном свидетельстве) ООО "Альфа" просто переведет квартиру на другой субсчет к счету 01.

Согласно п. 1 ст. 374 НК РФ с даты перевода приобретенной квартиры в состав основных средств ее стоимость подлежит включению в базу по налогу на имущество.

Если квартира приобретена, допустим, в другом регионе, то в соответствии с п. 1 ст. 376 НК РФ организация должна платить эту часть налога на имущество по месту ее нахождения, для чего нужно встать на учет в соответствующей налоговой инспекции.

Но на учет по месту нахождения объекта недвижимости организация, согласно п. 2 ст. 84 НК РФ, становится не самостоятельно, а на основании уведомления регистрационной палаты (по форме НИ, утвержденной приказом ФНС России от 17.09.2007 N ММ-3-09/536@), присланной в инспекцию.

И на практике уже бывали случаи, когда по формальным основаниям организации отказывали в постановке на учет, так как владельцем данного объекта для налоговой еще числится продавец квартиры.

В этой ситуации, опять-таки исходя из опыта, организации оптимально подать заявление о постановке на учет в произвольной форме с формулировкой "по иным основаниям".

Приобретаем нежилое помещение для производственных (управленческих) нужд

Как уже говорилось, договор купли-продажи нежилого помещения не требует государственной регистрации. И данная операция у продавца облагается налогом на добавленную стоимость. То есть покупатель при приобретении объекта уплаченный продавцу НДС примет к вычету.

Пример 4

Порядок отражения в учете приобретения для производственных (управленческих) нужд нежилого помещения

ООО "Альфа" заключило договор с ЗАО "Бета" о приобретении у последнего нежилого помещения для его использования в производственных целях. Стоимость помещения определена в размере 5 900 000 руб., в том числе НДС 900 000 руб. По условиям договора ООО "Альфа" в течение трех дней после подписания договора купли-продажи должно заплатить продавцу 4 720 000 руб. Оставшаяся сумма подлежит перечислению в срок не позднее 10 дней после подписания приемопередаточного акта.

Перечисление предварительной оплаты в адрес ЗАО "Бета" подлежит отражению записью:

Дебет счета 60 Кредит счета 51 - 4 720 000 руб.

В соответствии с подп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ ЗАО "Бета" выделяет из суммы полученной оплаты НДС в размере 720 000 руб. (4 720 000 руб. : 118% х 18%).

Один из экземпляров выписанного счета-фактуры направляется в адрес покупателя - ООО "Альфа".

Тот, согласно п. 9 ст. 172 НК РФ, имеет право принять данный НДС к вычету, что отразится записью:

Дебет 68 (субсчет "Расчеты по НДС") Кредит 76 (субсчет "НДС с авансов") - 720 000 руб.

Полученный счет-фактура регистрируется в книге покупок.

Подписание приемопередаточного акта у ООО "Альфа" отразится записью:

Дебет 08 Кредит 60 - 5 000 000 руб. - принятое по акту помещение учтено в составе капитальных вложений.

Далее ООО "Альфа" спешит (или не спешит) с оплатой госпошлины и подачей документов в территориальный орган Росреестра для оформления на себя приобретенного помещения.

Уплата госпошлины отразится записями:

Дебет 08 Кредит 68 (субсчет "Расчеты по госпошлинам") - 7500 руб.;

Дебет 68 (субсчет "Расчеты по госпошлинам") Кредит 51 - 7500 руб.

И в срок, установленный договором (10 дней, считая со дня, следующего за днем подписания приемопередаточного акта), на расчетный счет ЗАО "Бета" должен быть перечислен оставшийся долг, что отразится проводкой:

Дебет 60 Кредит 51 - 1 180 000 руб.

Полученный от продавца счет-фактура также может быть зарегистрирован в книге покупок, что отразится записью:

Дебет 68 (субсчет "Расчеты по НДС") Кредит 76 (субсчет "НДС с авансов") - 180 000 руб.

На дату подачи документов в регистрационную палату ООО "Альфа" имеет право (если объект фактически начал эксплуатироваться) включить его в состав основных средств, что подлежит отражению проводкой:

Дебет 01 Кредит 08 - 5 007 500 руб.

И далее, в соответствии с п. 1 ст. 172 НК РФ, при приобретении основного средства НДС принимается к вычету после принятия объекта к учету.

Таким образом, ООО "Альфа", если оно имеет на руках счет-фактуру, полученный от продавца объекта на дату подписания приемопередаточного акта, выписанный на полную сумму, имеет право принять его к вычету, с восстановлением НДС от выплаченных ранее сумм.

Принятие НДС к вычету отразится записями:

Дебет 68 (субсчет "Расчеты по НДС") Кредит 19 - 900 000 руб.:

Дебет 76 (субсчет "НДС с авансов") Кредит 68 (субсчет "Расчеты по НДС") - 900 000 руб.

Этой точки зрения придерживается и ряд чиновников (см., например, письмо УФНС по г. Москве от 29.12.2007 N 19-11/125602, письмо Минфина России от 13.07.2005 N 03-04-11/158 и ряд других).

Однако в последнее время стала преобладать и другая точка зрения. В постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 08.07.2009 по делу N А79-3483/2008, в частности, указано, что моментом определения налоговой базы по НДС при реализации недвижимого имущества является дата государственной регистрации права собственности на него.

Подписание приемопередаточного акта и даже выставление покупателю счета-фактуры, таким образом, еще не означает обязанности продавца тут же начислить НДС от договорной цены объекта.

Пунктом 3 ст. 167 НК РФ прямо указано, что если товар не отгружается и не транспортируется, но происходит переход права собственности на него покупателю, то стоимость его подлежит включению в налогооблагаемую базу по НДС. Но в данном случае продаваемый объект физически отгружен покупателю быть не может, равно как не может быть и передан перевозчику (он является недвижимостью), и переход права собственности еще не произошел. Вывод: выставленный покупателю счет-фактура должен быть зарегистрирован в журнале учета выставленных счетов-фактур и только после регистрации перехода права собственности - в книге продаж.

Таким образом, на дату принятия покупателем объекта основного средства к учету - дню подачи документов на регистрацию сделки - продавец еще не начислит НДС, подлежащий взносу в бюджет. Отсюда ревнители интересов бюджета будут со слезами искренней боли на глазах доказывать, что покупатель не имеет права принять его к вычету.

Однако с этим можно поспорить. Никто не может запретить продавцу выставить счет-фактуру не после реализации объекта, то есть после регистрации, а после подписания акта. Выставление счета-фактуры еще не означает начисление налога. Ведь согласно Правилам ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 г. N 914, регистрация счета-фактуры в журнале учета выставленных счетов фактур (п. 2 Правил) не влечет обязательной его регистрации в тот же день в книге продаж (п. 16 Правил).

По п. 1 ст. 172 НК РФ покупатель принимает НДС к вычету при наличии у него счета-фактуры. Налоговое законодательство не заставляет его проверять, начислил или нет продавец налог от этой сделки, уплатил или нет его в бюджет и чтит или нет Уголовный, Трудовой и Семейный кодексы.

Так, ФАС Московского округа в постановлении от 05.04.2010 N КА-А40/2950-10 указал, что налогоплательщик не должен нести ответственности за действия всех организаций, участвующих в многостадийном процессе начисления, уплаты и перечисления налогов в бюджет.

При этом в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности. Правоприменительные органы не могут истолковывать понятие "добросовестные налогоплательщики" как возлагающее на налогоплательщиков дополнительные обязанности, не предусмотренные законодательством.

Таким образом, законодательство и судебная практика не требуют от покупателя доказательств того, что продавец товара начислил и уплатил в бюджет налог на добавленную стоимость по данной сделке. Однако не исключено, что в данной ситуации возникнет конфликт с налоговой инспекцией.

С. Верещагин,

независимый эксперт по методологии бухгалтерского учета и налогообложения

"Налоговый учет для бухгалтера", N 4, апрель 2011 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) См., например, письма от 22.05.2006 N 03-06-03-03/16, от 01.09.2009 N 03-05-06-03/40 и ряд других.

*(2) См., например, письмо от 13.07.2005 N 03-04-11/158.