Новые правила отражения оценочных обязательств в бухгалтерском учете (Л.И. Башкатова, "Консультант бухгалтера", N 4, апрель 2011 г.)

Новые правила отражения оценочных обязательств в бухгалтерском учете

13 декабря 2010 г. Минфин России утвердил новое ПБУ "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы" (ПБУ 8/2010). Новое положение заменило ПБУ 8/01 "Условные факты хозяйственной деятельности" (утв. приказом Минфина России от 28.11.2001 N 96н). При его разработке были учтены положения МСФО (IAS) 37 "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы".

Положение устанавливает критерии признания и количественной основы для оценки оценочных обязательств и создания резервов под них, условных обязательств и условных активов, а также требования к раскрытию соответствующей информации в финансовой отчетности.

ПБУ 8/2010 должно применяться всеми коммерческими организациями, за исключением кредитных.

Как и ранее, субъектам малого предпринимательства (за исключением эмитентов публично размещаемых ценных бумаг) предоставлено право не применять данное Положение. Следовательно, в учетной политике на 2011 г. такие предприятия должны указать, что ПБУ 8/2010 они не применяют.

ПБУ 8/2010 не применяется в отношении бухгалтерского учета (п. 2 ПБУ):

- договоров, по которым хотя бы одна сторона не выполнила полностью своих обязательств, за исключением заведомо убыточных договоров;

- резервного капитала, резервов, формируемых из нераспределенной прибыли организации;

- оценочных резервов (например, к резервам под снижение стоимости материальных ценностей, под обесценивание финансовых вложений, по сомнительным долгам);

- сумм отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств. Они учитываются по правилам ПБУ 18/02 и оказывают влияние на величину налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.

Рассмотрим основные положения нового ПБУ более детально.

Оценочные обязательства и условия их признания

Оценочным обязательством признается обязательство с неопределенной величиной или сроком исполнения, которое возникает, например, из законодательных норм, судебных решений, договоров.

Для признания оценочных обязательств в бухгалтерском учете необходимо одновременное соблюдение следующих условий:

- у организации существует обязанность, и ее невозможно не исполнить;

- в результате исполнения данной обязанности у организации вероятно уменьшение экономических выгод;

- можно обоснованно оценить величину оценочного обязательства.

В приложениях к ПБУ 8/2010 приведены примеры анализа обстоятельств с целью признания в бухгалтерском учете оценочного обязательства, а также примеры определения величины оценочного обязательства.

В приложении N 1 ПБУ 8/2010 прямо указано, что резервы под планируемые расходы (предстоящий ремонт основных средств, подготовительные работы в связи с сезонным характером производства, расходы на предстоящую оплату отпусков работникам, на выплату вознаграждений по итогам работы за год) резервироваться теперь не должны. Напомним читателям, что из приказа Минфина России N 34н исключили п. 72, в котором ранее было предусмотрено, что организации могут формировать эти резервы.

В ПБУ 8/2010 подробно изложена методика определения величины оценочных обязательств.

Оценочное обязательство признается в бухгалтерском учете организации в величине, которая отражает наиболее достоверную денежную оценку расходов, требуемых для погашения обязательства в будущем.

Вероятность уменьшения экономических выгод по каждому обязательству должна оцениваться отдельно. Исключение составляют случаи, когда по состоянию на отчетную дату существует несколько обязательств, однородных по характеру и порождаемой ими неопределенности, которые организация оценивает в совокупности. При этом несмотря на то, что уменьшение экономических выгод организации по каждому отдельному обязательству может быть маловероятным, их уменьшение в результате исполнения всей совокупности обязательств может быть достаточно вероятным.

При солидарной ответственности оценочное обязательство признается в той части, в которой существует вероятность уменьшения экономических выгод организации при соблюдении обязательных условий. Часть обязательства, в отношении которого уменьшение экономических выгод организации не является вероятным, относится к условным обязательствам.

Расчет оценочного обязательства выполняется на основе профессионального суждения руководства с учетом опыта по аналогичным операциям и, в некоторых случаях, по результатам заключения независимых экспертов. Организация обеспечивает документальное подтверждение обоснованности такой оценки.

Дополнительными основаниями для расчетов могут служить события, произошедшие после отчетной даты. При оценке резерва также следует принимать во внимание будущие события, такие как изменения законодательства и технологии производства, если имеются убедительные доказательства того, что они произойдут. Также следует принимать во внимание существующие риски и неопределенность. Риск указывает на возможность различных вариантов развития событий. При этом неопределенность не может служить достаточным основанием для создания неоправданно больших резервов или преднамеренного завышения обязательств.

В п. 19 ПБУ 8/2010 указано, какие обстоятельства не следует принимать в расчет при оценке.

Первый момент. Сумма оценочного обязательства оценивается до налогообложения, т.е. в расчет не принимается суммы уменьшения или увеличения налога на прибыль организаций, которые отражаются в бухгалтерском учете и отчетности по правилам ПБУ 18/02.

Второй момент. Бывает, что в связи с признанием оценочного обязательства ожидаются поступления от продажи активов - основных средств, нематериальных активов, продукции, товаров и др. Эти поступления должны учитываться по правилам ПБУ 9/99 "Доходы организации". Прибыль от выбытия активов, связанного с событием, в результате которого формируется резерв, не учитывается при расчете резерва.

Третий момент. Возможно, что в будущем при исполнении оценочного обязательства организация получит возмещение от третьих лиц. Оценочный резерв и ожидаемая сумма возмещения представляют собой отдельные обязательство и актив соответственно. Однако актив признается только в том случае, если считается практически бесспорным, что возмещение будет получено в случае исполнения компанией своей обязанности, при этом сумма признаваемого возмещения не должна превышать суммы оценочного резерва. Сумма ожидаемого возмещения должна быть раскрыта отдельно. Представление этой статьи в уменьшение возмещаемого обязательства разрешено только в отчете о прибылях и убытках, но не в балансе.

В п. 17 ПБУ 8/2010 установлено, что для получения наилучшей оценки могут применяться статистические методы - средняя арифметическая или средневзвешенная величины.

Средневзвешенная величина используется в случае, когда величина оценочного обязательства определяется путем выбора из набора значений. Она рассчитывается как среднее из произведений каждого значения на его вероятность (от 0 до 100%). Обычно этот метод оценки используется при оценке большого количества однородных обязательств (например, гарантийных обязательств по ремонту).

Пример 1

Автомобильная корпорация производит и продает автомашины, гарантируя замену или ремонт производственных дефектов, обнаруженных в течение первого года после их выпуска. По имеющимся по состоянию на 31.12.2011 статистическим данным, для 5% проданных машин потребуется мелкий ремонт стоимостью 3000 руб. за одну машину, 10% - ремонт средней сложности на 7 000 руб., и 3% - крупный ремонт в 10 000 руб. за одну машину. Остальным машинам гарантийный ремонт не потребуется.

В 2011 г. было продано 100 000 автомобилей с гарантиями.

Рассчитаем величину резерва на покрытие обязательства по гарантиям, который должен быть сформирован в финансовой отчетности по состоянию на 31.12.2011. При расчете применим средневзвешенную оценку, которая будет учитывать вероятность наступления события.

Степени вероятности обращения за ремонтом и расходы по ремонту рассчитывают специалисты исходя из прошлого статистического опыта (количество заявок на гарантийное обслуживание и размер затрат).

Сумма резерва по оплате предполагаемого на 2012 г. гарантийного ремонта обслуживания составляет:

         100 000 х 5% х 3000 = 15 000 000

         100 000 х 10% х 7000 = 70 000 000

         100 000 х 3% х 10 000 = 30 000 000

     --------------------------------------

           Итого               115 000 000

Сумма 115 000 000 руб. является расчетной, оптимальной оценкой резерва по состоянию на 31.12.2011.

Средняя арифметическая величина определяется в случае, если величина оценочного обязательства определяется путем выбора из интервала значений и вероятность каждого значения в интервале равновелика. Она рассчитывается исходя из наибольшего и наименьшего значений интервала. Обычно этот метод используется при оценке единичных, разовых обязательств.

Пример 2

Сумма существенных потерь по арбитражному разбирательству организации планируется в интервале от 3 до 5 млн. руб. Поскольку в данном случае мы имеем интервал, используем среднеарифметическую оценку.

Среднее арифметическое из наибольшего и наименьшего значений: 4 млн. руб. [(3 + 5) / 2].

В п. 20 ПБУ 8/2010 сказано, что если влияние временной стоимости денег существенно, то величину резерва, создаваемого под оценочное обязательство, следует дисконтировать. Например, если срок исполнения обязательства превышает 12 месяцев после отчетной даты или меньший срок, установленный организацией в учетной политике. Такая величина оценочного обязательства называется приведенной. Пример определения приведенной стоимости оценочного обязательства приведен в приложении N 2 к ПБУ 8/2010.

С общеэкономической точки зрения дисконтирование - это процесс приведения будущих доходов или расходов к дате проведения оценки по определенной пользователем ставке дисконтирования. Это механизм, который позволяет привести разновременные (относящиеся к различным периодам времени) денежные потоки (например, доходы, затраты и т.п.), к их стоимости на определенный момент времени, как правило, текущий. Обычно при выборе ставки дисконтирования учитываются ставки рефинансирования, установленные ЦБ РФ, и объявленный Правительством России на соответствующий год темп инфляции. Но в расчет могут приниматься и другие риски.

Пример 3

В конце 2011 г. материнская компания выдала поручительство по займу, предоставленному ее дочерней организации, сроком на 3 года. Величина займа - 1 млн. руб.

На 31.12.2011 вероятность неисполнения дочерней компанией своих обязательств по возврату займа оценена как очень высокая.

Поскольку срок исполнения обязательства превышает 12 месяцев, оценочное обязательство дисконтировано по ставке 15%.

Резерв на 31.12.2011 создается в размере 657 516 руб. = 1 000 000 руб. / .

В последующие годы приведенная стоимость обязательства будет меняться в связи с приближением срока выплат. Увеличение величины оценочного обязательства в связи с ростом его приведенной стоимости на последующие отчетные даты (проценты) признается прочим расходом организации.

Пример 4

Воспользуемся данными примера 3.

Допустим, что ситуация на 31.12.2012 не изменилась. В связи с приближением срока оплаты сумма резерва возросла до 756 144 руб. = 1 000 000 руб. / .

Увеличение резерва на 98 627 руб. (756 144 - 657 516) следует отнести 31.12.2012 за счет прочих расходов.

В ПБУ 8/2010 сказано, что применяемая ставка дисконта должна быть доналоговой ставкой, которая отражает текущие рыночные оценки временной стоимости денег и риски, характерные для обязательства. Ставка дисконта не должна отражать риски, на которые были скорректированы будущие потоки денежных средств.

Рассмотрим пример, который пояснил бы данное положение.

Пример 5

Организация занимается строительством и реконструкцией зданий, строений, сооружений и иных объектов.

Согласно ст. 37 Федерального закона от 10.01.2002 N 7-ФЗ "Об охране окружающей среды" она должна принимать меры по рекультивации нарушенных земель.

Согласно экспертному заключению, восстановительные работы будут проходить в два этапа. На первом этапе необходимо снять загрязненный слой почвы, стоимость работ составит 2 млн. руб. Второй этап предположительно начнется через 3 года и будет заключаться в озеленении очищенной территории, а его оценочная стоимость составит 3,5 млн. руб.

Стоимость капитала компании до налогов равна 10%. При осуществлении указанных затрат организация получает налоговые льготы по ставке 30%.

По состоянию на 31.12.2011 она не формировала в предыдущие годы резерв на эти затраты.

Первый этап восстановительных работ начнется через несколько месяцев и завершится 31.12.2012, когда будет осуществлен первый платеж в 2 млн. руб.

Затраты по второму этапу будут оплачены еще через 3 года.

Рассчитаем сумму резерва, который компания должна создать на 31.12.2011.

Избежать будущих расходов организация не может, очевидно, что это юридическое обязательство, проистекающее из ее деятельности. Значит, следует учесть временную стоимость денег и продисконтировать суммы выплат.

По данным примера необходимо использовать ставку дисконтирования 10% (доналоговую). Налоговые льготы, установленные для организации при исчислении налога на прибыль (30%) во внимание приниматься не должны.

При дисконтировании следует учитывать также уровень инфляции. Если при расчетах используется реальная ставка стоимости капитала, очищенная от инфляции, то следует брать и реальные денежные потоки. В противном случае для обоих составляющих необходимо учитывать уровень инфляции.

При дисконтировании ответим на вопрос: сколько нужно положить денег в банк на момент создания резерва, чтобы через 2 года выплатить 2 млн. руб., а через 4 года - 3,5 млн. руб.?

Резерв нужно создать на сумму 4 209 млн. руб.:

В ПБУ перечисляются особые, исключительные случаи, при которых резервы могут создаваться под будущие расходы. Это расходы под заведомо убыточные договоры и реструктуризацию.

Пример 6

Организация в конце 2011 г. приняла решение расторгнуть в 2012 г. договор аренды помещения и переехать в недавно приобретенное в собственность здание, в котором в данный момент она производит ремонт.

По условиям договора аренда должна продолжаться еще 2 года, и ежегодно 31.12 компания должна уплачивать арендную плату в размере 1 000 000 руб. Альтернативой служит штраф 1 700 000 руб., который в случае расторжения договора необходимо заплатить 31.12.2012.

Стоимость капитала для компании равна 8%.

Поскольку срок платежей превышает 12 месяцев, рассчитаем по состоянию на 31.12.2011 дисконтированную стоимость будущих арендных платежей, которые должны быть выплачены 31.12.2012 и 31.12.2013. Эта величина составит:

Штраф следует заплатить в течение следующих 12 месяцев, поэтому его величину дисконтировать не будем.

Сравнивая величину оценочного обязательства 1 780 000 руб. с величиной штрафа 1 700 000 руб., приходим к выводу, что штраф с экономической точки зрения заплатить дешевле.

Резерв под оценочное обязательство компания создает на сумму штрафа в размере 1 700 000.

Резерв на покрытие неизбежных расходов, связанных с реструктуризацией, создается только в том случае, когда соблюдаются установленные критерии признания оценочных обязательств, а также следующие дополнительные требования:

- организация имеет подробный официально утвержденный план реорганизации, в котором как минимум отражены:

- реорганизуемое направление деятельности или его часть;

- структурные подразделения, функции и примерное количество работников организации, которым будет выплачена компенсация в связи с прекращением трудовых отношений с ними;

- расходы, необходимые для проведения предстоящей реструктуризации деятельности организации;

- время начала исполнения плана предстоящей реструктуризации деятельности организации;

- организация сформировала ожидания других лиц о проведении реорганизации, начав выполнять план или обнародовав его основные характеристики.

Оценочные обязательства отражаются на счете учета резервов предстоящих расходов (счет 96). В зависимости от характера величина оценочного обязательства относится на расходы по обычным видам деятельности или на прочие расходы либо включается в стоимость актива.

При фактических расчетах по обязательству, которое было признано оценочным, в бухгалтерском учете организации отражается сумма затрат организации, связанных с выполнением организацией признанных обязательств, или кредиторская задолженность в корреспонденции с дебетом счета 96.

Избыточные суммы признанных оценочных обязательств после погашения указанных обязательств отражаются по дебету счета 96 в корреспонденции со счетом 91 "Прочие доходы и расходы".

В бухгалтерском балансе оценочные обязательства отражаются в пассиве в зависимости от предполагаемого срока исполнения оценочного обязательства.

В новой форме бухгалтерского баланса, утвержденной приказом Минфина России от 02.07.2010 N 66н, имеются в долгосрочных обязательствах (раздел IV) статья 1430 "Резервы под условные обязательства", а в краткосрочных (раздел V) - статья 1540 "Резервы предстоящих расходов".

Название строки "Резервы под условные обязательства" соответствует прежней редакции ПБУ 8/01, в которой было предусмотрено отражение в бухгалтерском учете и отчетности сумм существующего условного обязательства.

С принятием ПБУ 8/2010 организациям следует использовать предусмотренное этим документом новое наименование данного объекта учета - "оценочные обязательства". Иными словами, отчитывающаяся организация должна актуализировать название соответствующих статей отчета для отражения долгосрочных и краткосрочных оценочных обязательств в соответствии с требованиями ПБУ 8/2010, которое было принято позднее приказа Минфина России N 66н.

По каждому оценочному обязательству в бухгалтерской отчетности следует раскрывать как минимум следующую информацию:

- величину оценочного обязательства, по которой оно отражено в бухгалтерском балансе, на начало и конец отчетного периода;

- дополнительные начисления за отчетный период;

- суммы оценочных обязательств, использованные в отчетном периоде;

- суммы неиспользованных оценочных обязательств, списанные за отчетный период;

- увеличение величины обязательства в связи с ростом приведенной стоимости за отчетный период (проценты) при применении дисконтирования;

- характер обязательства и ожидаемый срок его исполнения;

- неопределенность, существующую в отношении срока исполнения и (или) величины оценочных обязательств;

- ожидаемые суммы встречных требований или суммы требований к третьим лицам в возмещение расходов, которые организация понесет при исполнении обязательства, а также активы, признанные по таким требованиям.

В течение следующего года резерв, созданный под оценочное обязательство, следует использовать только в отношении тех расходов, для покрытия которых он предназначен. При фактических расходах затраты или соответствующая кредиторская задолженность учитывается в корреспонденции со счетом 96. При недостаточности сумм на счете 96 расходы по погашению оценочного обязательства признаются в общем порядке (п. 21 ПБУ 8/2010).

Пример 7

Организация оценила на текущий год оценочные обязательства по гарантийному ремонту в размере 2 000 000 руб. и создала резерв на эту сумму на счет 96.

Все расходы в текущем году списываются за счет зарезервированных сумм, пока он не будет исчерпан.

Реальные расходы составили в текущем году 2 400 000 руб.

Следовательно, разницу в 400 000 руб. компания должна учесть в обычном порядке и отнести ее на счета учета затрат либо прочих расходов.

В конце отчетного года оценочные обязательства следует пересматривать с целью их корректировки в свете текущей оптимальной оценки. Также следует поступать при наступлении новых событий, связанных с этим обязательством. Возможно, что за прошедший отчетный год были совершены, к примеру, технические открытия, которые позволят сократить расходы на резерв и избежать выплат в запланированном ранее объеме, или наоборот, будущие расходы возросли, изменились проценты ставки на рынке, приблизился срок выплаты обязательств и т.п. Если становится очевидным, что совершать выплаты для выполнения обязательства уже не потребуется, то резерв следует расформировать. В остальных случаях при изменении показателей, влияющих на его объем, сумму резерва необходимо корректировать (п. 23 ПБУ 8/2010). При этом дебет корректировочной записи по изменению величины резерва на следующую отчетную дату может быть отнесен на различные источники, в зависимости от причин изменения резерва, а также источников его формирования при создании.

Избыточные суммы обычно списываются на прочие расходы. Однако если резерв создавался для погашения однородных оценочных обязательств, возникающих от повторяющихся хозяйственных операций, ранее признанные избыточные суммы относятся на следующие по времени оценочные обязательства того же рода непосредственно при их признании. Иными словами, избыточные суммы списывать на прочие доходы не нужно, их можно перенести на следующий год. Примером может быть резерв под гарантийные обязательства по продаже продукции.

Условные обязательства и условные активы

В ПБУ 8/2010 также даны определения условным активам и условным обязательствам.

Условные обязательства (условные активы) возникают вследствие прошлых событий хозяйственной жизни организаций, когда существование обязательства (актива) обусловлено наступлением (ненаступлением) неопределенных событий, не контролируемых организацией.

Разница между оценочным обязательством и условным обязательством состоит в степени вероятности оттока экономических выгод, наступлении событий, которые организация не может контролировать.

Условные обязательства и условные активы в бухгалтерском учете не признаются, поскольку являются возможными или не поддаются надежной оценке. Однако информация о них должна быть раскрыта в бухгалтерской отчетности.

По каждому условному обязательству в бухгалтерской отчетности следует раскрывать:

- характер условного обязательства;

- оценочное значение или диапазон оценочных значений условного обязательства, если они поддаются определению;

- неопределенность, существующую в отношении срока исполнения и (или) величины обязательства;

- возможность поступлений в результате встречных требований или требований к третьим лицам в возмещение расходов, которые организация понесет при исполнении обязательства.

Информацию об условном обязательстве можно не раскрывать, если по нему маловероятно уменьшение экономических выгод организации.

Информацию об оценочных и условных обязательствах можно раскрывать по однородным группам, например, отдельно по выданным гарантиям или судебным разбирательствам. При этом если оценочное и условное обязательство связано с одним и тем же фактом, взаимосвязь следует раскрыть для пользователей отчетности.

В отношении условного актива информацию раскрывают, если по нему вероятно поступление экономических выгод. При этом указываются только характер актива и его оценочное значение или диапазон значений.

В исключительных случаях, когда раскрытие информации об оценочных обязательствах, условных обязательствах и условных активах в объеме, предусмотренном ПБУ 8/2010, может нанести ущерб организации в ходе урегулирования последствий лежащих в их основе обязательств и фактов, организация может не раскрывать такую информацию. В этом случае организация должна указать общий характер соответствующего оценочного обязательства, условного обязательства или условного актива и причины, по которым более подробная информация не раскрывается.

Л.И. Башкатова,

аудитор

"Консультант бухгалтера", N 4, апрель 2011 г.