Организация предоставила работнику социальный пакет: налоговые последствия (М.С. Кузнецова, "Российский налоговый курьер", N 9, май 2011 г.)

Организация предоставила работнику социальный пакет: налоговые последствия

В настоящее время многие организации, помимо гарантий, предусмотренных Трудовым кодексом, предоставляют сотрудникам дополнительные блага в виде социального пакета. Состав услуг (выплат и компенсаций), входящих в соцпакет, работодатели определяют самостоятельно. Какие дополнительные обязанности по налогу на прибыль и НДФЛ у них при этом возникают?

Понятия "социальный пакет" российское законодательство не содержит. Вместе с тем оно широко применяется организациями во взаимоотношениях с работниками. На практике под социальным пакетом понимаются дополнительные выплаты и услуги, которые работодатель по своей инициативе и за свой счет предоставляет работникам сверх гарантий и льгот, установленных Трудовым кодексом.

Примечание. К названным условиям, в частности, относятся условия о видах и порядке дополнительного страхования работников, об улучшении социально-бытовых условий работников и членов их семей.

Порядок формирования соцпакета

Правила предоставления социального пакета регулируются трудовыми и коллективными договорами, а также локальными нормативными актами. Так, статьей 57 ТК РФ установлено, что в трудовом договоре могут предусматриваться дополнительные условия, не ухудшающие положение работника по сравнению с условиями, установленными трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами. В коллективном договоре с учетом финансово-экономического положения работодателя могут предусматриваться льготы и преимущества для работников, а также условия труда, более благоприятные по сравнению с установленными законами, иными нормативными правовыми актами и соглашениями (ст. 47 ТК РФ).

Кроме того, в статье 5 ТК РФ указано, что трудовые отношения и иные непосредственно связанные с ними отношения могут регулироваться локальными нормативными актами. Подобными актами, например, являются положения, утвержденные руководителем организации и устанавливающие порядок предоставления отдельных элементов социального пакета (положения об оплате труда, о добровольном медицинском страховании, об организации бесплатного питания персонала и др.).

Как уже отмечалось, социальный пакет работодатель формирует самостоятельно по своему усмотрению. В него могут включаться различные денежные выплаты и выплаты в натуральной форме, компенсации, а также льготы и гарантии работникам и членам их семей.

В зависимости от корпоративной политики работодателя элементы, входящие в социальный пакет, предоставляются всему персоналу или отдельным категориям сотрудников. При этом дифференциация работников может осуществляться по нескольким критериям:

- позиция сотрудника в компании (должность);

- эффективность трудовой деятельности работника;

- стаж работы и др.

Рассмотрим порядок налогообложения отдельных расходов*(1), которые осуществляет организация, предусмотревшая в составе социального пакета:

- добровольное медицинское страхование работников;

- бесплатные обеды;

- приобретение путевок.

Добровольное медицинское страхование

Добровольное медицинское страхование работников - одна из самых распространенных составляющих социального пакета многих организаций. Большинство сотрудников активно пользуются полисами добровольного медицинского страхования, так как могут получать качественное лечение и медицинские услуги, не тратя на это собственные денежные средства.

Налог на прибыль

Расходы на добровольное медицинское страхование работников организация вправе учесть при налогообложении прибыли на основании пункта 16 статьи 255 НК РФ. Так, в расходы на оплату труда включаются взносы по договорам добровольного личного страхования работников, заключаемым со страховыми организациями, которые на основании этих договоров оплачивают медицинские расходы названных работников. Данные расходы уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль организации-страхователя при выполнении следующих условий. Они должны быть предусмотрены трудовыми (коллективными) договорами, а договор страхования должен быть заключен на срок не менее одного года.

Примечание. Как правило, на практике договоры добровольного медицинского страхования организации заключают на один год. Если срок договора - менее года, взносы по таким договорам отразить в расходах в налоговом учете нельзя. Это указано в пункте 16 статьи 255 и пункте 6 статьи 250 НК РФ.

Предельная сумма расходов. Помимо названных условий, при включении затрат на добровольное медицинское страхование в расходы для целей налогообложения прибыли должно соблюдаться ограничение, установленное пунктом 16 статьи 255 НК РФ. Данные расходы не должны превышать 6% от суммы расходов на оплату труда. При расчете этой предельной величины из расходов на оплату труда исключаются суммы страховых взносов, уплаченные по договорам на добровольное медицинское страхование. Предельная величина расходов рассчитывается следующим образом. За базу для ее расчета принимается вся сумма затрат на оплату труда, признанная в налоговом учете в соответствии со статьей 255 НК РФ (без учета страховых взносов). Причем эта сумма берется за основу независимо от того, страхует работодатель всех сотрудников организации или только часть персонала. Максимальная сумма расходов определяется нарастающим итогом в пределах одного налогового периода.

Кроме того, при исчислении предельной суммы расходов учитывается срок действия договора добровольного медицинского страхования в этом налоговом периоде, начиная с даты вступления договора в силу (п. 3 ст. 318 НК РФ). Например, если срок действия договора приходится на два налоговых периода, база для расчета предельной суммы расходов исчисляется нарастающим итогом начиная с даты вступления договора в силу до конца данного налогового периода и начиная со следующего налогового периода до окончания срока действия договора страхования.

Пример 1

В марте 2011 года ООО "Карусель" заключило с ЗАО "Медицинская страховая компания" договор добровольного медицинского страхования сотрудников сроком на один год. Общая сумма страховых взносов по договору - 320 000 руб. Взносы уплачиваются одним платежом. Договор вступает в силу с даты уплаты страховых взносов. Взносы уплачены 1 апреля 2011 года. Поэтому договор действует с 1 апреля 2011 года по 31 марта 2012-го. Количество календарных дней в этом периоде - 366, из них на 2011 год приходится 275 дней. Сумма страховых взносов, которая приходится на каждый отчетный период и в целом на 2011 год (начиная с 1 апреля), составит:

- за полугодие - 79 562,84 руб. (320 000 руб. : 366 дн. х 91 дн.);

- девять месяцев - 160 000 руб. (320 000 руб. : 366 дн. х 183 дн.);

- 2011 год - 240 437,15 руб. (320 000 руб. : 366 дн. х 275 дн.).

Предположим, сумма расходов на оплату труда в 2011 году в организации (начиная с 1 апреля) равна:

- за полугодие (с 1 апреля по 30 июня) - 1 490 000 руб.;

- девять месяцев (с 1 апреля по 30 сентября) - 1 820 000 руб.;

- 2011 год (с 1 апреля по 31 декабря) - 2 230 000 руб.

В целях налогообложения прибыли ООО "Карусель" вправе учесть взносы по данному договору в сумме, не превышающей 6% от суммы расходов на оплату труда (без учета сумм уплаченных страховых взносов). Предельная величина учитываемых расходов составит:

- за полугодие - 70 200 руб. [1 490 000 руб. - 320 000 руб.) х 6%];

- девять месяцев - 90 000 руб. [(1 820 000 руб. - 320 000 руб.) х 6%];

- 2011 год - 114 600 руб. [(2 230 000 руб. - 320 000 руб.) х 6%].

Исчисленная предельная величина страховых взносов меньше суммы фактически уплаченных взносов, относящихся к каждому отчетному (налоговому) периоду 2011 года, поэтому в налоговом учете организация признает расходы на уплату страховых взносов в размере предельной величины.

Примечание. При расчете предельных размеров страховых взносов по договорам добровольного медицинского страхования работников в расходы на оплату труда не включаются суммы указанных страховых взносов.

В период действия договора добровольного медицинского страхования штатный состав организации может меняться в связи с увольнением одних работников и поступлением на работу других. По мнению Минфина России, данное обстоятельство не препятствует признанию расходов на добровольное медицинское страхование в целях налогообложения прибыли, но нужно учитывать следующее. Договором страхования должно быть предусмотрено внесение изменений в список застрахованных лиц в случае увольнения одних и поступления на работу других сотрудников. При этом для признания затрат срок страхования конкретных работников значения не имеет. Важен только срок действия самого договора. Следовательно, если срок договора, в котором меняется список застрахованных лиц, остается прежним и длится не менее года, страховые взносы уменьшают налогооблагаемую прибыль в общеустановленном порядке (письма Минфина России от 16.11.2010 N 03-03-06/1/731 и от 29.01.2010 N 03-03-06/2/11).

Примечание. При определении предельной суммы расходов, связанных с добровольным страхованием работников, учитывается срок действия договора в налоговом периоде, начиная с даты вступления такого договора в силу.

Признание расходов. Расходы организации на добровольное медицинское страхование признаются в налоговом учете в соответствии с пунктом 6 статьи 272 НК РФ. Согласно этому пункту названные затраты включаются в расходы в том отчетном (налоговом) периоде, в котором в соответствии с условиями договора были перечислены денежные средства на оплату страховых взносов. Если договор страхования заключен на срок более одного отчетного периода и по условиям этого договора взнос уплачивается разовым платежом, то расходы признаются равномерно в течение срока действия договора пропорционально количеству календарных дней действия договора в отчетном периоде. Если же по условиям указанного выше договора страховая премия уплачивается в рассрочку, то расходы по каждому платежу признаются равномерно в течение срока, соответствующего периоду уплаты взносов (году, полугодию, кварталу, месяцу), пропорционально количеству календарных дней действия договора в отчетном периоде.

НДФЛ и страховые взносы

По договору добровольного медицинского страхования, заключенному работодателем со страховой организацией, страховой выплатой в пользу работника является оплата стоимости медицинских услуг, оказанных медицинским учреждением этому работнику. В соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 208 НК РФ такие выплаты признаются доходами для целей исчисления налога на доходы физических лиц. Однако данные выплаты освобождаются от налогообложения на основании подпункта 3 пункта 1 статьи 213 НК РФ. Ведь при определении налоговой базы по НДФЛ не учитываются выплаты по договорам добровольного личного страхования в виде возмещения медицинских расходов застрахованного лица (за исключением оплаты стоимости санаторно-курортных путевок).

Суммы платежей организации по договорам добровольного медицинского страхования работников, предусматривающим оплату страховщиком медицинских расходов застрахованных лиц, не облагаются страховыми взносами в ПФР, ФОМС и ФСС России. Но только при условии, что договор страхования заключен на срок не менее одного года. Основание - пункт 5 части 1 статьи 9 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ (далее - Закон N 212-ФЗ).

Примечание. В статье 41 НК РФ установлены принципы определения доходов. Доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить.

Бесплатные обеды

В некоторых организациях частью соцпакета являются услуги по обеспечению работников бесплатными обедами.

Налог на прибыль. Затраты на бесплатное питание персонала организация вправе учесть при налогообложении прибыли, если условие о предоставлении таких услуг отражено в трудовых договорах с работниками и (или) коллективном договоре. Основание - пункт 25 статьи 270 НК РФ. Согласно этому пункту при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы в виде компенсаций удорожания стоимости питания в столовых, буфетах или профилакториях либо предоставления его по льготным ценам или бесплатно, за исключением специального питания для отдельных категорий работников в случаях, предусмотренных действующим законодательством, и за исключением случаев, когда бесплатное или льготное питание предусмотрено трудовыми и (или) коллективными договорами. Затраты организации на бесплатное питание являются расходами, произведенными в пользу работников. Значит, в налоговом учете они включаются в расходы на оплату труда в соответствии с пунктом 25 статьи 255 НК РФ. При этом признать подобные расходы в целях налогообложения можно в том случае, если установлен размер дохода, полученный каждым работником. Соответствующие разъяснения даны в письме Минфина России от 04.03.2008 N 03-03-06/1/133. В этом письме указано, что расходы на бесплатное или льготное питание, предусмотренные трудовыми и (или) коллективными договорами, признаются в целях налогообложения, только если они являются частью системы оплаты труда. В свою очередь система оплаты труда предполагает возможность выявить конкретную величину доходов каждого работника. Поэтому при отсутствии такой возможности расходы на питание при налогообложении прибыли не могут быть учтены как расходы на оплату труда. Вместе с тем иной порядок учета такого рода выплат в пользу работников, являющихся по сути социальными выплатами, главой 25 НК РФ не предусмотрен.

НДФЛ. При исчислении данного налога стоимость оплаченного организацией питания признается доходом работника, полученным в натуральной форме (подп. 1 п. 2 ст. 211 НК РФ). Поскольку этим налогом облагается доход конкретного физического лица, указанные доходы должны быть персонифицированы, то есть определена стоимость питания, приходящаяся на каждого работника. Причем организация, обеспечивающая сотрудников бесплатными обедами, признается налоговым агентом (ст. 226 НК РФ). Она обязана исчислять и удерживать НДФЛ со стоимости обедов каждого сотрудника. Налоговая база - это стоимость питания работника с учетом НДС. На практике в силу объективных причин не всегда можно оценить доход каждого конкретного лица. Например, при организации завтраков по типу шведского стола специфическая форма предоставления такого питания не позволяет определить величину дохода в натуральной форме, полученного конкретным работником. Поскольку в подобной ситуации возможность персонифицированного учета доходов физических лиц отсутствует, НДФЛ с суммы дохода в натуральной форме не начисляется. Такая позиция приведена в письме Минфина России от 15.04.2008 N 03-04-06-01/86. В нем сказано, что организации обязаны принимать все возможные меры по оценке и учету экономической выгоды, полученной физическим лицом. Если оценить экономическую выгоду, полученную сотрудником, невозможно, доход, облагаемый НДФЛ, не возникает.

Примечание. На стоимость бесплатных обедов надо начислять страховые взносы во внебюджетные фонды и в том случае, когда названные расходы не уменьшают налогооблагаемую прибыль организации согласно пункту 25 статьи 270 НК РФ.

Страховыми взносами в ПФР, ФОМС и ФСС России облагаются все выплаты и иные вознаграждения, начисленные плательщиками в пользу работников в рамках трудовых отношений, в том числе полная или частичная оплата их питания. Взносы исчисляются со стоимости обедов, включающей НДС (ч. 6 ст. 8 Закона N 212-ФЗ). Не облагается страховыми взносами только стоимость бесплатного питания (молока и лечебно-профилактического питания), которое работодатель предоставляет работникам в порядке компенсаций в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ (п. 2 ч. 1 ст. 9 Закона N 212-ФЗ).

Пример 2

На основании трудовых договоров, заключенных ООО "Омега" с работниками, организация предоставляет им бесплатное питание. Для этого ООО "Омега" заключило договор с ООО "Бизнес-меню" (комбинат питания) на обеспечение сотрудников обедами в установленное для обеденного перерыва время по месту нахождения ООО "Бизнес-меню". В соответствии с условиями договора питание осуществляется по талонам с печатью ООО "Омега", которые выдаются сотрудникам в организации на основании ведомости под роспись. Соответствующий порядок предусмотрен положением об организации бесплатного питания, которое утверждено генеральным директором ООО "Омега". ООО "Бизнес-меню" ежемесячно составляет акты об оказанных услугах, в которых содержится информация о количестве предоставленных обедов. Для расчета суммы обязательств перед комбинатом питания и исчисления дохода в натуральной форме, полученного каждым работником, неиспользованные талоны сдаются сотрудниками в бухгалтерию.

В налоговом учете расходы на оплату питания ООО "Омега" признает в составе расходов на оплату труда, так как обеспечение сотрудников бесплатными обедами предусмотрено условиями трудовых договоров.

Налоговая база по НДФЛ определяется как стоимость предоставленного питания (с учетом НДС). При выплате заработной платы ООО "Омега", выполняя функции налогового агента, помимо НДФЛ с суммы зарплаты работников, должно также удержать налог, исчисленный со стоимости обедов, потребленных каждым из них. Кроме того, с названной суммы обедов в отношении каждого сотрудника ООО "Омега" исчисляет и уплачивает страховые взносы во внебюджетные фонды.

Приобретение путевок и другие услуги

Некоторые организации приобретают для работников туристические путевки, оплачивают занятия в спортивных секциях, посещение бассейна и т.д.

Налог на прибыль. Указанные расходы в целях налогообложения прибыли организация признать не сможет. Основание - пункт 29 статьи 270 НК РФ. В нем сказано, что при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы на оплату путевок на лечение или отдых, экскурсий или путешествий, занятий в спортивных секциях, кружках или клубах, посещение культурно-зрелищных или физкультурных (спортивных) мероприятий, а также другие аналогичные расходы, произведенные в пользу работников. Ведь подобные расходы не соответствуют требованиям статьи 252 НК РФ.

Примечание. Расходы на оплату путевок на лечение или отдых, экскурсий или путешествий, занятий в спортивных секциях, кружках или клубах и т.п. не признаются при налогообложении прибыли даже в том случае, когда они как элемент социального пакета указаны в трудовом и (или) коллективном договоре.

НДФЛ. Согласно подпункту 1 пункта 2 статьи 211 НК РФ к доходам, полученным налогоплательщиком в натуральной форме, в частности, относятся полная или частичная оплата за него организацией товаров (работ, услуг), в том числе отдыха. Таким образом, при получении путевки, посещении за счет средств организации бассейна, спортивных секций и др. у работника возникает доход, подлежащий обложению НДФЛ. В соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 223 Налогового кодекса датой получения дохода в натуральной форме считается день передачи такого дохода.

Подобные доходы подлежат обложению налогом на доходы физических лиц в общеустановленном порядке, за исключением доходов, полученных работниками в виде стоимости путевок, приобретенных для отдыха в санаторно-курортных и оздоровительных организациях, находящихся на территории Российской Федерации. Стоимость данных путевок освобождается от обложения НДФЛ согласно пункту 9 статьи 217 НК РФ, если эти путевки приобретены за счет:

- средств организаций. При этом произведенные затраты не отнесены к расходам, учитываемым при определении налоговой базы по налогу на прибыль;

- бюджетных средств;

- средств, получаемых от деятельности, в отношении которой организации применяют специальные налоговые режимы.

Страховые взносы в ПФР, ФОМС и ФСС России исчисляются с рассматриваемых выплат в общеустановленном порядке. Ведь выплаты в пользу работников, осуществляемые организацией на основании коллективного и трудовых договоров, включаются в облагаемую базу, за исключением сумм, перечисленных в статье 9 Закона N 212-ФЗ. Это указано в части 1 статьи 8 Закона N 212-ФЗ.

Примечание. В целях главы 23 НК РФ к санаторно-курортным и оздоровительным организациям относятся санатории, санатории-профилактории, профилактории, дома отдыха и базы отдыха, пансионаты, лечебно-оздоровительные комплексы.

Пример 3

Социальной политикой ООО "Фрилайн" для руководителей подразделений предусмотрено приобретение путевок на лечение и отдых один раз в год к отпуску. Согласно утвержденному положению, действующему в ООО "Фрилайн", путевки могут приобретаться организацией либо самим работником. В последнем случае ООО "Фрилайн" компенсирует стоимость путевки в пределах 50 000 руб. на основании документов, подтверждающих ее стоимость.

В апреле 2011 года руководитель отдела продаж А.Н. Смирнова приобрела путевку стоимостью 25 000 руб. для лечения и отдыха в санатории г. Сочи. Организация компенсировала сотруднице полную стоимость этой путевки.

Расходы на приобретение путевки в целях налогообложения прибыли не признаются. Поскольку расходы на путевку не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль и путевка приобретена для лечения и отдыха в санатории, расположенном на территории Российской Федерации, ее стоимость НДФЛ не облагается.

Страховые взносы во внебюджетные фонды начисляются на стоимость путевки в общем порядке, поскольку данная выплата производится в рамках трудовых отношений и не поименована в статье 9 Закона N 212-ФЗ.

М.С. Кузнецова,

аудитор ООО "Аудиторская компания "Райвел"

"Российский налоговый курьер", N 9, май 2011 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Об особенностях исчисления налога на прибыль и НДФЛ в отношении расходов организации на профессиональную подготовку и переподготовку персонала читайте в РНК, 2011, N 7, а по расходам на перевозку работников к месту работы и обратно - в РНК, 2011, N 5. - Примеч. ред.