ПБУ 8/2010: оценочные обязательства в бухгалтерском учете и отчетности (М.С. Полякова, "Российский налоговый курьер", N 9, май 2011 г.)

ПБУ 8/2010: оценочные обязательства в бухгалтерском учете и отчетности

Продолжаем анализировать нормы нового ПБУ 8/2010 *(1). Выясним, как отразить оценочные обязательства в бухучете и какую информацию о них следует раскрывать в бухгалтерской отчетности.

В ПБУ 8/2010 указано, что является оценочным обязательством, как определить его величину, а также детально регламентирован порядок отражения оценочных обязательств на счетах бухгалтерского учета. Рассмотрим данный порядок на примерах.

Начисление оценочных обязательств

Оценочные обязательства отражаются на счете 96 "Резервы предстоящих расходов". В зависимости от характера оценочного обязательства его величина относится либо на расходы по обычным видам деятельности, либо на прочие расходы или включается в стоимость актива (п. 8 ПБУ 8/2010).

Пример 1

По состоянию на отчетную дату ООО "Гамма" выявило три вида будущих обязательств:

- перед сотрудниками по выплате отпускных за отработанное ими время;

- по выплате штрафных санкций контрагенту за нарушение условий договора;

- по уплате госпошлины за регистрацию приобретенного автомобиля, который организация начнет эксплуатировать с транзитными номерами.

Названные обязательства были признаны организацией оценочными, поскольку по ним выполнялись все условия, перечисленные в пункте 5 ПБУ 8/2010. Бухгалтер определил величину данных обязательств. Так, сумма предстоящих расходов на оплату отпусков работников рассчитывалась по алгоритму, указанному в учетной политике организации. В целом она составила 350 000 руб. за месяц (начисление осуществлялось отдельно по каждому работнику). На эту сумму отпускных предстояло начислить страховые взносы во внебюджетные фонды (по общей ставке 34%) - 119 000 руб. (350 000 руб. х 34%), а также на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний в ФСС России - 700 руб. (350 000 руб. х 0,2%).

Оценочные обязательства, связанные с будущими отпусками работников, отражены в бухгалтерском учете ООО "Гамма" следующей записью:

Дебет 20 (26) Кредит 96

- 469 700 руб. (350 000 руб. + 119 000 руб. + 700 руб.) - учтено оценочное обязательство по выплате отпускных работникам, включая соответствующие страховые взносы.

Затем бухгалтер ООО "Гамма" определил величину предстоящих расходов по уплате штрафных санкций контрагенту за нарушение договорных обязательств. Расчет производился исходя из средневзвешенной оценки размеров штрафных санкций, установленных в данном договоре. Сумма предстоящих расходов на уплату неустойки исчислена в размере 80 000 руб. В бухгалтерском учете отражено оценочное обязательство:

Дебет 91 Кредит 96

- 80 000 руб. - учтено оценочное обязательство по уплате штрафных санкций контрагенту за нарушение условий договора.

Сумма расходов на государственную регистрацию автомобиля определена в размере (подп. 36 п. 1 ст. 333.33 НК РФ) - 1800 руб. и отражена в бухучете записью:

Дебет 08 Кредит 96

- 1800 руб. - учтено оценочное обязательство в сумме расходов на предстоящую государственную регистрацию автомобиля в ГИБДД.

Если организация формирует оценочное обязательство, предполагаемый срок исполнения которого превышает 12 месяцев после отчетной даты либо меньше срока, установленного учетной политикой, ей следует оценивать такое обязательство по приведенной стоимости. Об этом говорится в пункте 20 ПБУ 8/2010.

В последующие месяцы организация будет применять ставку дисконтирования и увеличивать сумму оценочного обязательства в течение предполагаемого срока его исполнения. Рост приведенной стоимости, происходящий при дисконтировании оценочного обязательства, называется процентами и отражается в бухучете в составе прочих расходов.

Пример 2

ОАО "Квант" продает товары, подлежащие гарантийному ремонту. Срок гарантийного обслуживания - 2 года (24 месяца). За апрель 2011 года организация продала товаров на сумму 780 000 руб. По расчету бухгалтера предполагаемые расходы на гарантийный ремонт указанных товаров составят 20% от их стоимости. Значит, резервированию в отношении этой партии проданных товаров подлежит сумма в 156 000 руб. (780 000 руб. х 20%). Эту сумму следует сформировать в бухучете в течение 24 месяцев (срок гарантийного ремонта). Ставка дисконтирования была принята организацией исходя из действующей на тот момент ставки рефинансирования Банка России - 8%. Затем был рассчитан коэффициент дисконтирования (КД):

.

На 30 апреля 2011 года исчислена приведенная стоимость оценочного обязательства по гарантийному ремонту проданных товаров, которая составила 24 601,04 руб. (156 000 руб. х 0,157699).

В бухучете ОАО "Квант" отражена величина оценочного обязательства:

Дебет 20 Кредит 96

- 24 601,04 руб. - учтена приведенная стоимость оценочного обязательства по гарантийному ремонту проданных товаров.

Начиная со следующего месяца бухгалтер ОАО "Квант" осуществлял дисконтирование оценочного обязательства. Для этого определялась сумма расходов по увеличению оценочного обязательства путем умножения величины оценочного обязательства, отраженной в бухучете, на ставку дисконтирования (8%). По состоянию на 31 мая расходы на увеличение оценочного обязательства составили 1968,08 руб. (24 601,04 руб. х 0,08). На эту сумму было увеличено оценочное обязательство в бухгалтерском учете:

Дебет 91 Кредит 96

- 1968,08 руб. - отражены расходы по увеличению оценочного обязательства (проценты) за май 2011 года.

В итоге дисконтированная величина оценочного обязательства по гарантийному ремонту проданных товаров будет равна 26 569,12 руб. (24 601,04 руб. + 1968,08 руб.).

По состоянию на 30 июня 2011 года сумма расходов, увеличивающая оценочное обязательство по гарантийному ремонту, составит 2125,53 руб. (26 569,12 руб. х 0,08). Данная сумма отражена в бухгалтерском учете таким образом:

Дебет 91 Кредит 96

- 2125,53 руб. - учтены расходы по увеличению оценочного обязательства (проценты) за июнь 2011 года.

Таким образом, на 30 июня 2011 года дисконтированная величина оценочного обязательства по гарантийному ремонту проданных товаров составит 28 694,65 руб. (26 569,12 руб. + 2125,53 руб.).

Аналогичные расчеты и записи в бухгалтерском учете ОАО "Квант" будет делать в течение 24 месяцев (с апреля 2011 года по март 2013 года). В результате на счете 96 постепенно сформируется сумма расходов на гарантийный ремонт проданных товаров. Фактические расходы на гарантийный ремонт осуществляются за счет созданного оценочного обязательства.

Списание оценочных обязательств

При осуществлении расчетов по ранее признанному оценочному обязательству в бухгалтерском учете организации отражается сумма затрат, связанных с выполнением организацией этих обязательств, или соответствующая кредиторская задолженность в корреспонденции со счетом учета резерва предстоящих расходов (п. 21 ПБУ 8/2010).

Пример 3

Продолжим рассмотрение примера 1. Бухгалтер ООО "Гамма" списывал в бухучете ранее созданные оценочные обязательства в момент осуществления по ним фактических расчетов. Если какой-либо работник уходил в очередной отпуск, в бухгалтерском учете списывалась сумма ранее признанного оценочного обязательства в размере отпускных, начисленных к выплате данному работнику, и соответствующей суммы страховых взносов:

Дебет 96 Кредит 69, 70

- 22 814 руб. (17 000 руб. + 17 000 руб. х 34,2%) - списана сумма оценочного обязательства по выплате работнику И.И. Иванову отпускных, включая сумму страховых взносов во внебюджетные фонды.

После того как контрагент выставил претензию по выплате санкций за нарушение условий договора, ООО "Гамма" в бухгалтерском учете списало соответствующую сумму оценочного обязательства:

Дебет 96 Кредит 76 Субсчет "Расчеты по претензиям"

- 80 000 руб. - списано оценочное обязательство на сумму штрафных санкций, выставленных контрагентом.

При уплате государственных пошлин за регистрацию автомобиля и выдачу свидетельства о его регистрации в бухучете ООО "Гамма" были сделаны такие записи:

Дебет 96 Кредит 68 Субсчет "Госпошлина"

- 1800 руб. - списано оценочное обязательство на сумму государственных пошлин, уплаченных при регистрации автомобиля в ГИБДД;

Дебет 68 Субсчет "Госпошлина" Кредит 51

- 1800 руб. - перечислены в бюджет государственные пошлины за регистрацию автомобиля.

Согласно пункту 21 ПБУ 8/2010 каждое оценочное обязательство можно списать в счет отражения затрат или признания кредиторской задолженности по выполнению только того обязательства, по которому оно было создано. Это означает, что на счете 96 "Резервы предстоящих расходов" следует создать соответствующую аналитику - отдельные субсчета (субконто) для каждого вида предстоящих расходов на выполнение того или иного оценочного обязательства. Если при осуществлении фактических расходов окажется, что для их списания недостаточно суммы ранее признанного оценочного обязательства, то затраты организации по погашению обязательства, понесенные сверх зарезервированной суммы, отражаются в бухучете в общем порядке.

Пример 4

Сумма штрафных санкций, фактически предъявленная к уплате контрагентом (90 000 руб.), оказалась больше величины соответствующего оценочного обязательства, сформированного ООО "Гамма" в бухучете (80 000 руб.) в отношении этой санкции по договору.

В бухгалтерском учете ООО "Гамма" были сделаны такие записи:

Дебет 96 Кредит 76 Субсчет "Расчеты по претензиям"

- 80 000 руб. - начислена сумма штрафных санкций, предъявленных контрагентом по договору, за счет ранее созданного оценочного обязательства;

Дебет 91 Кредит 76 Субсчет "Расчеты по претензиям"

- 10 000 руб. - отражена дополнительная сумма штрафных санкций по договору сверх величины ранее созданного оценочного обязательства.

Если после осуществления фактических расходов сумма ранее признанного оценочного обязательства оказалась избыточной, тогда неиспользованная сумма оценочного обязательства списывается на прочие доходы организации (п. 22 ПБУ 8/2010).

Пример 5

Продолжим рассмотрение примера 4. Предположим, сумма штрафных санкций, фактически предъявленная к оплате контрагентом (75 000 руб.), оказалась меньше величины оценочного обязательства, сформированного организацией ООО "Гамма" в бухучете (80 000 руб.) в отношении этого штрафа по договору.

В бухгалтерском учете ООО "Гамма" были сделаны такие записи:

Дебет 96 Кредит 76 Субсчет "Расчеты по претензиям"

- 75 000 руб. - начислена сумма штрафных санкций, предъявленных контрагентом к уплате, за счет ранее созданного оценочного обязательства;

Дебет 96 Кредит 91

- 5000 руб. (80 000 руб. - 75 000 руб.) - списана неиспользованная сумма оценочного обязательства по штрафным санкциям.

Аналогичным образом списывается сумма оценочного обязательства, если в отношении него перестали выполняться условия, указанные в пункте 5 ПБУ 8/2010.

Пример 6

Продолжим рассмотрение примера 5. Допустим, после переговоров стороны договорились о новации сделки и контрагент отозвал претензию, ранее выставленную ООО "Гамма". В результате у организации прекратилась обязанность по уплате штрафных санкций контрагенту.

Начисленное ООО "Гамма" в бухгалтерском учете оценочное обязательство нужно списать:

Дебет 96 Кредит 91

- 80 000 руб. - списано оценочное обязательство по штрафным санкциям.

В пункте 22 ПБУ 8/2010 приведено исключение из общего правила списания излишней суммы оценочного обязательства. Оно применяется в ситуации, когда в бухучете создаются однородные оценочные обязательства, возникающие вследствие повторяющихся хозяйственных операций обычной деятельности организации. В этом случае избыточную сумму одного оценочного обязательства можно не списывать с учета, а перенести на создание другого оценочного обязательства того же рода.

Пример 7

ООО "Гамма" ежемесячно формирует в бухучете сумму оценочных обязательств по предстоящим расходам на оплату отпусков сотрудников. С января по апрель 2011 года на счете 96 в счет расходов на оплату отпускных работнику А.Н. Сидорову было начислено оценочное обязательство в сумме 15 000 руб. В мае 2011 года этот работник увольняется. Бухгалтер рассчитал сумму компенсации за неиспользованный отпуск, подлежащей выплате А.Н. Сидорову при увольнении, ее размер составляет 13 800 руб. В бухучете была сделана запись:

Дебет 96 субсчет "Отпускные / Сидоров А.Н." Кредит 70

- 13 800 руб. - начислена компенсация за неиспользованный отпуск А.Н. Сидорову при увольнении.

Остаток ранее начисленного оценочного обязательства по отпускным А.Н. Сидорова равен 1200 руб. (15 000 руб. - 13 800 руб.). Эту излишнюю сумму ООО "Гамма" не списывает в бухучете, а переносит на формирование оценочного обязательства по предстоящим расходам на отпускные в пользу работника И.И. Иванова.

При начислении очередной суммы оценочных обязательств по выплате отпускных в бухгалтерском учете ООО "Гамма" была отражена запись:

Дебет 96 субсчет "Отпускные / Сидоров А.Н." Кредит 96 субсчет "Отпускные / Иванов И.И."

- 1200 руб. - перенесена излишняя сумма оценочного обязательства по расходам на оплату отпусков с одного работника на другого.

Обязательная проверка оценочных обязательств

В конце каждого отчетного года организация обязана проводить проверку оценочных обязательств, созданных ею в течение года. Причем это нужно делать также при наступлении новых событий, связанных с данным оценочным обязательством. Данные требования содержатся в пункте 23 ПБУ 8/2010. При проверке оценочных обязательств следует проанализировать, насколько обоснованно признание каждого оценочного обязательства, и подтвердить правомерность его оценки. По результатам указанной проверки сумма отдельных оценочных обязательств может быть уточнена (увеличена или уменьшена), какие-то из них останутся в неизменной оценке, а некоторые оценочные обязательства могут быть списаны с учета. Изменять величину оценочных обязательств можно только при появлении у организации новой информации, позволяющей уточнить их оценку. Списанию же подлежат те оценочные обязательства, по которым перестали соблюдаться условия их признания, перечисленные в пункте 5 ПБУ 8/2010.

Результаты выполненной проверки рекомендуем оформлять документально. Например, при проведении проверки оценочных обязательств в конце отчетного года можно составить акт. В нем приводится перечень всех оценочных обязательств, признанных в бухгалтерском учете на конец отчетного года, их текущая оценка и уточненная величина (если была изменена прежняя оценка).

Если организация принимает решение списать какое-то оценочное обязательство, то рекомендуем в акте указать причину списания. К примеру, оценочное обязательство может быть списано с учета, если у организации исчезла обязанность, в отношении которой ранее было создано данное оценочное обязательство, либо у организации такое обязательство остается, но больше нет оснований признавать его оценочным (допустим, организация не может дать надлежащую оценку предстоящих расходов). В этом случае согласно пункту 9 ПБУ 8/2010 организация должна перевести такое обязательство в разряд условных обязательств.

Наряду с проверкой оценочных обязательств необходимо регулярно проверять и группу условных обязательств. Цель подобной проверки - следить, начали или нет соблюдаться признаки оценочных обязательств у каких-либо из обязательств, включенных в группу условных. Если таковые будут выявлены, их необходимо перевести в категорию оценочных обязательств. Результаты названной проверки также лучше оформлять в виде акта.

Оценочные обязательства в бухгалтерской отчетности

Величина оценочных обязательств, сформированных в бухучете на отчетную дату, отражается в бухгалтерском балансе. При этом нужно соблюдать требование пункта 19 ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации". Согласно этому пункту в бухгалтерском балансе активы и обязательства должны представляться с подразделением в зависимости от срока обращения (погашения) на долгосрочные и краткосрочные.

Для реализации названного требования в новой форме бухгалтерского баланса*(2), утвержденной приказом Минфина России от 02.07.2010 N 66н (далее - приказ N 66н), предусмотрено две строки:

- строка 1430 "Резервы под условные обязательства" - для отражения величины долгосрочных оценочных обязательств;

- строка 1540 "Резервы предстоящих расходов" - для отражения величины краткосрочных оценочных обязательств.

Как видим, наименования этих строк не соответствуют терминологии нового ПБУ 8/2010. Дело в том, что новые формы бухгалтерской отчетности были утверждены до момента принятия ПБУ 8/2010, а в тот период времени еще не существовало понятия "оценочное обязательство".

При формировании бухгалтерской отчетности в 2011 году следует учитывать изменения нормативно-правовых актов, в частности требования ПБУ 8/2010, и в указанных показателях бухгалтерского баланса отражать суммы оценочных обязательств.

Возникает вопрос: можно ли переименовать название показателей строк 1430 и 1540? Нет, этого делать нельзя, поскольку новая форма бухгалтерского баланса утверждена Минфином России. Термин "оценочное обязательство" лучше использовать при расшифровке этих показателей.

Требование об обязательной детализации показателей бухгалтерской отчетности содержится в пункте 3 приказа N 66н. А в пункте 26 ПБУ 8/2010 указано, что информацию об оценочных обязательствах можно раскрывать в бухгалтерской отчетности по их однородным группам.

Значит, для расшифровки показателей строк 1430 и 1540 бухгалтерского баланса вводятся дополнительные строки. В них можно показать величину отдельных групп оценочных обязательств. Например:

- оценочные обязательства по оплате предстоящих отпусков;

- оценочные обязательства по выплате годового вознаграждения работникам;

- оценочные обязательства по гарантийному ремонту;

- оценочные обязательства по судебным разбирательствам;

- оценочные обязательства по штрафным санкциям и др.

В качестве расшифровки к показателям бухгалтерского баланса следует приводить суммы тех оценочных обязательств, которые являются существенными по величине.

Появление ПБУ 8/2010 привело к изменению учетной политики организаций. Согласно требованиям пункта 15 ПБУ 1/2008 последствия изменившейся учетной политики отражаются ретроспективно. Это означает необходимость корректировки в текущей бухгалтерской отчетности сравнительных показателей (входящего остатка) за прошлые годы по статье "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" и значений, связанных с этой корректировкой статей бухгалтерской отчетности. Прошлогодние показатели нужно пересчитать так, как если бы новая учетная политика применялась и прежде.

Следовательно, при заполнении бухгалтерского баланса в 2011 году организация должна рассчитать и отразить по строкам 1430 и 1540 суммы оценочных обязательств, относящихся к 2010 и 2009 годам. Такой расчет необходимо делать один раз, поскольку в бухгалтерском балансе отражаются итоговые данные за прошлые годы - на 31 декабря 2010 и 2009 годов.

Ретроспективный расчет оценочных обязательств за 2010 и 2009 годы и их отражение в бухгалтерском балансе в 2011 году неизбежно приведет к пересчету сравнительных показателей за 2010 год в отчете о прибылях и убытках.

Пересчет прошлогодних показателей для отчета о прибылях и убытках придется делать только за 2010 год, но поквартально. Причина в том, что в этой форме бухгалтерской отчетности данные представляются ежеквартально нарастающим итогом.

Ретроспективный расчет сравнительных показателей бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках за 2010 и 2009 годы, вызванный изменениями в учетной политике организации, можно оформить в виде бухгалтерской справки.

По окончании 2011 года организация будет заполнять пояснительную записку к годовой бухгалтерской отчетности. В рекомендованной форме пояснительной записки, приведенной в приказе N 66н, есть таблица 7 "Резервы под условные обязательства". В названной таблице организация должна привести сведения о движении оценочных обязательств за отчетный год - показать сумму начисленных, списанных и восстановленных оценочных обязательств.

Так как форма пояснительной записки рекомендуемая, организация вправе изменить название этой таблицы. Правильнее было бы назвать ее "Оценочные обязательства".

Для корректного заполнения показателей таблицы 7 пояснительной записки в бухгалтерском учете следует ввести соответствующую аналитику на счете 96 "Резервы предстоящих расходов". То есть сделать на этом счете такую группировку данных об оценочных обязательствах, чтобы по итогам отчетного года можно было без труда заполнить таблицу 7 пояснительной записки.

Полный объем информации об оценочных обязательствах, который надлежит привести в бухгалтерской отчетности, определен в пункте 24 ПБУ 8/2010. В нем перечислены следующие виды сведений, подлежащих раскрытию:

а) величина, по которой оценочное обязательство отражено в бухгалтерском балансе организации, на начало и конец отчетного периода;

б) сумма оценочного обязательства, признанная в отчетном периоде;

в) сумма оценочного обязательства, списанная в счет отражения затрат или признания кредиторской задолженности в отчетном периоде;

г) списанная в отчетном периоде сумма оценочного обязательства в связи с ее избыточностью или прекращением выполнения условий признания оценочного обязательства;

д) увеличение суммы оценочного обязательства в связи с ростом его приведенной стоимости за отчетный период (проценты);

е) характер обязательства и ожидаемый срок его исполнения;

ж) неопределенности, существующие в отношении срока исполнения и (или) величины оценочного обязательства;

з) ожидаемые суммы встречных требований или суммы требований к третьим лицам в возмещение расходов, которые организация понесет при исполнении обязательства, а также активы, признанные по таким требованиям в соответствии с пунктом 19 ПБУ 8/2010.

Указанные сведения об оценочных обязательствах раскрываются, только если они являются существенными (по величине и характеру обязательства организации). Эту информацию следует отразить в пояснительной записке к балансу и отчету о прибылях и убытках.

В таблице 7 рекомендуемой формы пояснительной записки приводятся данные, соответствующие подпунктам "а"-"д" пункта 24 ПБУ 8/2010. Остальные сведения об оценочных обязательствах организация может указать в форме текста после этой таблицы.

Кроме оценочных обязательств, в бухгалтерской отчетности следует раскрывать информацию об условных обязательствах. Перечень раскрываемой информации приведен в пункте 25 ПБУ 8/2010:

- характер условного обязательства;

- оценочное значение или диапазон оценочных значений условного обязательства, если они поддаются определению;

- неопределенности, существующие в отношении срока исполнения и (или) величины обязательства;

- возможность поступлений в результате встречных требований или требований к третьим лицам в возмещение расходов, которые организация понесет при исполнении обязательства.

Организация может не отражать указанную информацию об условных обязательствах в бухгалтерской отчетности, если по состоянию на отчетную дату уменьшение экономических выгод организации вследствие условного обязательства является маловероятным.

Согласно пункту 26 ПБУ 8/2010 информацию об оценочных обязательствах и условных обязательствах следует приводить по их однородным группам. В бухгалтерской отчетности требуется раскрывать взаимосвязь между соответствующими оценочным и условным обязательствами, если оценочное обязательство и условное обязательство возникли в результате одних и тех же фактов хозяйственной жизни.

Допустим, организация уверена в предстоящем поступлении экономических выгод по условному активу, тогда она должна раскрыть по состоянию на конец отчетного периода характер условного актива, а также его оценочное значение или диапазон оценочных значений, если они поддаются определению. Об этом говорится в пункте 27 ПБУ 8/2010.

Может случиться, что подробное раскрытие информации об оценочных обязательствах, условных обязательствах и условных активах наносит или может нанести ущерб организации в ходе урегулирования последствий лежащих в их основе обязательств и фактов. В данном случае организация вправе не раскрывать такую информацию. Об этом говорится в пункте 28 ПБУ 8/2010.

Если возникнет подобная ситуация, то в пояснительной записке необходимо указать общий характер соответствующего оценочного обязательства, условного обязательства или условного актива, а также причины, по которым более подробная информация не раскрывается.

М.С. Полякова,

эксперт журнала "Российский налоговый курьер", аттестованный преподаватель ИПБ России

"Российский налоговый курьер", N 9, май 2011 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) О том, как определить величину оценочного обязательства, читайте в РНК, 2011, N 8. - Примеч. ред.

*(2) Подробнее о том, как заполнить новую форму бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках, читайте в РНК, 2011, N 8. - Примеч. ред.