Призрак расходов будущих периодов (С. Щепетильникова, "Расчет", N 6, июнь 2011 г.)

Призрак расходов будущих периодов

Расходы будущих периодов - парадокс бухгалтерского учета. В соответствии с приказом Минфина РФ от 24 декабря 2010 г. N 186н "О внесении изменений в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету и признании утратившим силу приказа Минфина от 15 января 1997 г. N 3" внесены изменения в определение данных расходов. Как на практике применять новации, разобралась Светлана Щепетильникова.

Приказом Минфина от 24 декабря 2010 г. N 186н внесены два основных изменения в определение понятия "Расходы будущих периодов" (далее по тексту - РБП):

1. В бухгалтерском балансе больше нет отдельной строки "Расходы будущих периодов".

2. РПБ ныне списываются аналогично стоимости активов данного вида.

Теперь пункт 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного приказом Минфина N 34н от 29 июля 1998 г. (далее - Положение) звучит следующим образом: "Затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе в соответствии с условиями признания активов, установленными нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету, и подлежат списанию в порядке, установленном для списания стоимости активов данного вида".

А ну, учти...

Из вышеизложенного следует, что понятия "Расходы будущих периодов" в бухгалтерском учете с 2011 года не существует. Но тут возникает законодательный казус. Понятия нет, а счет в Плане счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению, утвержденные приказом Минфина от 31 октября 2000 г. N 94н, все еще значится. Заглянув в ПБУ 10/99 (а именно в п. 18), можно прочесть следующее: "Расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности)". Да и пункт 19 данного положения подтверждает, что в бухгалтерском учете по-прежнему существует равномерное признание расходов.

Получается, что в бухгалтерском учете изменилось только то, что теперь мы отдельной строкой в форме N 1 не выделяем РБП. Оно, казалось бы, и логично, ведь новая форма баланса такой строки не предусматривает. И вроде бы гора с плеч. Но тут возникает вопрос, в какую строку формы включить данный числовой показатель. Многие специалисты считают, что сальдо 97 стоит отнести к прочим оборотным активам. Однако не ошибутся и те, кто припишет РБП к "запасам" по строке 1210. Возможно, кто-то решит возразить, ведь к производственным запасам принято относить лишь те суммы, которые указаны в методических рекомендациях по учету МПЗ. Но в данном случае в ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации" изменения не внесли. А согласно пункту 20 данного ПБУ числовые показатели "Расходов будущих периодов" входят в группу статей "Запасы". Поэтому стоит внести изменение в учетную политику, отразив в ней подробный механизм учета и отражения в отчетности данного вида расходов. Кстати, у организации есть право, прописанное в пункте 7 ПБУ 1/2008, разработать способы ведения учета на основании МСФО по отношению к учету не идентифицируемых объектов, в частности, что касается взносов в саморегулируемую организацию. Ведь речь идет о довольно значительных суммах до 30 млн. рублей. После того как мы все это проделали, возникает "нами любимая" инвентаризация. Только интересовать нас должны на этот раз РБП на 1 января 2011 года, так как необходимо пересмотреть состав расходов. А раз дело касается учетной политики, то заглянем в пункты 14 и 15 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации" и увидим, что оставить можно на балансе лишь те активы, которые допускаются нормативными правовыми актами. Все остальные остатки по счету 97 подлежат единовременному списанию на счет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)". Если вы решите, что этот подход нелогичен (да и желание списать все на счет расходов вполне объяснимо), и пойдете своим путем учета данных расходов, то в дальнейшем у вас могут возникнуть споры с инспекцией и, как водится, вас ждет штраф за нарушение правил бухучета и искажение отчетности (п. 1 ст. 120 НК РФ, ст. 15.11 КоАП РФ).

Примечание. В бухгалтерском балансе, форма которого утверждена приказом Минфина России от 2 июля 2010 г. N 66н, сальдо счета 97 может отражаться по строке 1260 "Прочие оборотные активы".

Справедливости ради стоит отметить следующее: мы считаем, что многие расходы, относимые на счет 97, в сущности, и не представляли собой расходов будущих периодов. Конечно, их перечень, определенный Планом счетов, является открытым, и предприятие имеет право само выбирать, какие расходы оно будет учитывать в качестве РБП. Расходы на лицензии, предстоящие отпуска и страховые выплаты - такие расходы при получении организацией доходов по своей сути являются текущими. Изменения внесли ясность в формирование бухгалтерской прибыли (убытка). На практике многие расходы относились на счет 97, дабы сблизить бухгалтерский и налоговый учет.

Пример

На 1 января 2011 г. на счете 97 есть сальдо по страхованию имущества в сумме 36 000 рублей. Данные расходы списывались в дебет счета 26, поскольку было застраховано административное здание сроком до 31 августа 2011 г. Поскольку приказ Минфина от 24 декабря 2010 г. N 186н был опубликован 28 марта 2011 г., то в бухгалтерском учете были сделаны следующие записи:

31.01.2011 г.:

Дебет 26 Кредит 97

- 4500 руб. - списаны РБП за январь;

Дебет 90 Кредит 26

- 4500 руб. - закрытие месяца при директ-костинг.

28.02.2011 г.:

Дебет 26 Кредит 97

- 4500 руб. - списаны РБП за февраль;

Дебет 90 Кредит 26

- 4500 руб. - закрытие месяца при директ-костинг.

28.03.2011 г.:

Дебет 90 Кредит 97

- 9000 руб. - сторно РБП ввиду изменения учетной политики (восстановлен начальный остаток на 01.01.2011 г.);

Дебет 97 Кредит 84

- 36 000 руб. - сторно РБП, не предусмотренных нормативными правовыми актами на 01.01.2011 г.

Сразу оговоримся, что на счете 97 некоторые затраты остаются. Вот их перечень:

- расходы, понесенные в связи с предстоящими работами по договорам строительного подряда (п. 16 ПБУ 2/2008 "Учет договоров строительного подряда");

- права на использование НМА, при оплате за предоставленное право использования результатов интеллектуальной деятельности или средств индивидуализации, производимые в виде фиксированного разового платежа (п. 39 ПБУ 14/2007 "Учет нематериальных активов");

- дополнительные расходы по займам и кредитам (п. 8 ПБУ 15/2008 "Учет расходов по займам и кредитам");

- начисленные проценты на вексельную сумму (п. 15 ПБУ 15/2008);

- начисленные проценты и (или) дисконт по облигации (п. 16 ПБУ 15/2008).

По поводу второго пункта отдельно стоит отметить, что если срок действия договора не может быть определен, то и отнести к РБП данное лицензионное соглашение невозможно. Напомним, что определение сроков по данному виду обязательств считается с учетом пункта 4 статьи 1235 ГК РФ.

Помимо этого мы изменим данные и в бухгалтерском учете. Но сразу оговоримся, что малые предприятия в соответствии с ПБУ 1/2008 имеют право не делать нижеизложенных корректировок и применить перспективное изменение учетной политики. Все остальные организации должны будут в Отчете о прибылях и убытках оборот по счету 84, относящийся к изменению учетной политики, отразить по строке "Результат от прочих операций, не включаемый в чистую прибыль (убыток) периода". Данную операцию нужно будет проделать как за отчетный период (I квартал 2011 г.), так и за период предыдущего года, аналогичный отчетному (I квартал 2010 г.). Так же можно посоветовать факты нововведений и решения организации по данному вопросу описать в пояснениях к годовой бухгалтерской отчетности за 2011 г. Но скорее всего Министерство финансов до конца года еще даст свои разъяснения по сложившейся ситуации.

Резервы на оплату отпусков

Многие предприятия в своей финансово-хозяйственной деятельности не создавали резервы на оплату отпусков. А суммы предполагаемых выплат сотрудникам, приходящихся на последующие периоды, относили на счет 97. В данный момент ситуация изменилась, поскольку пункт 72 Положения приказом N 168н был признан утратившим силу, а также было введено в действие новое ПБУ 8/2010 "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы" (зарегистрировано в Минюсте 3 февраля 2011 г. N 19691). А следовательно, на 1 января 2011 г. остатки по счету 97 "Предстоящие отпуска" должны быть списаны на счет 84.

В связи с вышеперечисленными причинами на данный момент существует два разных мнения о том, как учитывать расходы на предстоящий отдых работников.

Первое, более простое для понимания и практического воплощения, гласит: все отпуска относят на текущие расходы. В поддержку этой позиции "выступает" последний абзац статьи 136 ТК РФ, обязывающий работодателя оплатить отпуск не позднее чем за три дня до его начала. В главе 25 НК РФ нет такого понятия, как "Расходы будущих периодов и способ их учета". И малым предприятиям дано право не применять ПБУ 8/2010, указав свой выбор в учетной политике (п. 3 ПБУ 8/2010).

Второе мнение сводится к тому, что резервы на оплату отпуска стали обязательными. Данные расходы можно подвести под соответствие с условиями, описанными в пункте 5 ПБУ 8/2010, а именно:

а) у организации существует обязанность, явившаяся следствием прошлых событий ее хозяйственной жизни, исполнения которой организация не может избежать. В том случае, когда у компании возникают сомнения в наличии такой обязанности, она признает оценочное обязательство, если в результате анализа всех обстоятельств и условий, включая мнения экспертов, велика вероятность, что обязанность существует;

б) уменьшение экономических выгод организации, необходимое для исполнения оценочного обязательства, вероятно;

в) величина оценочного обязательства может быть обоснованно оценена.

Ну а коли этот пункт работает, то мы должны выполнить и требования пункта 8 указанного выше ПБУ: "Оценочные обязательства отражаются на счете учета резервов предстоящих расходов. При признании оценочного обязательства в зависимости от его характера величина оценочного обязательства относится на расходы по обычным видам деятельности или на прочие расходы, либо включается в стоимость актива".

Какое мнение поддержите вы - решать вам. Чиновники пока не высказывали свое мнение по данному поводу. В налоговом учете все осталось по-прежнему - руководствуемся статьей 272 НК РФ.

Примечание. Положения ПБУ 8/2010 могут не применять субъекты малого предпринимательства, за исключением эмитентов публично размещаемых ценных бумаг.

С. Щепетильникова

"Расчет", N 6, июнь 2011 г.