Лицензирование, страхование и программное обеспечение... (Ю.А. Васильев, "Услуги связи: бухгалтерский учет и налогообложение", N 3, май-июнь 2011 г.)

Лицензирование, страхование и программное обеспечение...

Казалось бы, что объединяет все эти термины? Ответ прост - счет 97 "Расходы будущих периодов", ранее применяемый для отражения в бухучете расходов на оплату получения лицензии, страхового полиса и права на использование экземпляра программы. Приказ Минфина РФ от 24.12.2010 N 186н сбил с толку многих экспертов, методологов, но только не опытных бухгалтеров, которые не видят оснований для серьезных перемен в учете, чего нельзя сказать об отчетности. Давайте же попробуем разобраться вместе.

В чем заключаются поправки, внесенные Приказом Минфина РФ N 186н?

В документе финансового ведомства много поправок, выделим лишь только то, что имеет отношение к рассматриваемой теме. В частности, внесены изменения в п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности в РФ*(1). Для наглядности сравним в таблице редакции рассматриваемого пункта до и после изменений.

Первоначальная, ранее действовавшая норма	Новая редакция этого же положения
Затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе отдельной статьей как расходы будущих периодов и подлежат списанию в порядке, устанавливаемом организацией (равномерно, пропорционально объему продукции и др.), в течение периода, к которому они относятся	Затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе в соответствии с условиями признания активов, установленными нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету, и подлежат списанию в порядке, установленном для списания стоимости активов данного вида

Из сравнения следует несколько выводов. Во-первых, из рассматриваемой нормы исключено понятие расходов будущих периодов, хотя заголовок раздела не поменялся - "Незавершенное производство и расходы будущих периодов", что косвенно говорит о том, что в учете такие расходы по-прежнему могут присутствовать. Ведь в Инструкции по применению Плана счетов сохранен счет 97 "Расходы будущих периодов", то есть он для чего-то все-таки нужен, раз в Минфине решили его не трогать.

Во-вторых, раньше в балансе для расходов будущих периодов было предусмотрено отдельное место (в расшифровке оборотных активов), но сейчас такого указания нет. Вместо этого сказано, что расходы, относящиеся к нескольким отчетным периодам, отражаются в балансе в соответствии с условиями признания активов, установленными нормативными правовыми актами по бухучету. О чем это говорит? К сожалению, не о многом. Минфин ввел отсылочную норму, которая по большому счету не запрещает учитывать определенные затраты как расходы будущих периодов.

Есть только два стандарта, в которых осталось упоминание о расходах будущих периодов, - это ПБУ 2/2008 "Учет договоров строительного подряда" и ПБУ 14/2007 "Учет нематериальных активов". В других стандартах, в том числе в таком важном, как ПБУ 10/99 "Расходы организации", о расходах будущих периодов не сказано ни слова.

Между тем в этом положении по-прежнему присутствуют важные нормы, обязывающие признавать в отчетности расходы с учетом связи между ними и поступлениями (соответствие доходов и расходов). Неизменно также другое положение, согласно которому расходы признаются путем их обоснованного распределения между отчетными периодами, когда затраты обуславливают получение доходов в течение нескольких отчетных периодов и когда связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем. Тем самым фактически механизм распределения расходов между несколькими периодами в отчетности сохранен. Учитывая тот факт, что отчетность является итоговым результатом всего бухгалтерского учета, особенно по международным стандартам, можно утверждать, что принцип распределения расходов остается в силе и для целей бухгалтерского учета. Для чего тогда финансовому ведомству понадобилось вносить эти непростые для понимания поправки?

Приведем одну из версий цели инициативы чиновников. Не секрет, что в полном разгаре сближение национальных и международных стандартов, согласно последним в балансе иностранных, да и отечественных, крупных компаний нет отдельной статьи - расходы будущих периодов. То есть зарубежная практика не признает такого актива отдельно как такового, что отчасти справедливо. Ведь этот актив проблематично использовать для получения экономических выгод в отрыве от тех затрат, за счет которых он и сформировался. То, что из Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности в РФ и из баланса убрали статью "Расходы будущих периодов" говорит о том, что применение такого актива ко всем ситуациям, когда расходы относятся к нескольким отчетным периодам, просто некорректно. Единое наименование не нужно, у каждого актива могут быть свои "расходы" будущих периодов, которые пусть так и не именуются, но отражаются в неразрывной связи с этими активами. В частности, то, что относится к лицензированию, отражается в балансе отдельно от того, что относится к страхованию или получению права на использование компьютерных программ для ЭВМ.

Таким образом, в Минфине решили отойти от ранее применявшегося единого правила оценки и отражения в отчетности расходов будущих периодов. Самого актива (расходы будущих периодов) в балансе нет, но есть другие активы, стоимость которых списывается равномерно на себестоимость оказываемых организацией услуг связи. Попробуем определиться с "долговременными" активами, при помощи которых отражаются и списываются расходы на страхование, лицензирование, приобретение прав на программы для ЭВМ.

Покупка компьютерных программ

В ПБУ 14/2007 отдельно поименованы платежи за предоставленное право использования результатов интеллектуальной деятельности или средств индивидуализации. К ним можно отнести программы для ЭВМ, расходы на покупку которых в силу указаний ПБУ 14/2007 следует отражать на балансовых счетах. В стандарте сказано, что как расходы будущих периодов отражаются платежи за предоставленное право использования результатов интеллектуальной деятельности или средств индивидуализации, производимые в виде фиксированного разового платежа. Затем эти расходы подлежат списанию в течение срока действия договора, при этом счет 97 наиболее подходящий для учета расходов на приобретение программных продуктов. Ведь сам по себе счет - не главное, важно, в каком порядке на нем будет учитываться актив и как отражаться в отчетности, составление которой - итоговая цель всего бухучета. Со счета 97 стоимость программы будет списываться через механизм расходов будущих периодов. Срок списания определяется периодом, в течение которого организация получает неисключительные права на использование программного продукта.

Для целей составления отчетности программа - актив, так как она используется в хозяйственной деятельности, направленной на получение дохода и экономических выгод. А именно они являются одним из подтверждений того, что организация обладает тем или иным активом, способным либо принести доход, либо уменьшить обязательство. Оценить эти выгоды, например, от программы не просто, и тем не менее они есть. Возьмем, к примеру, программу, работающую в биллинговой системе операторов. Ведение баланса лицевого счета абонента, напоминание ему об остатке средств, предоставленном кредите побуждают абонента пополнять свой счет и продолжать пользоваться услугами связи. Безусловно, связь косвенная, но она есть, что дает право считать программное обеспечение системы активом. Другой пример - бухгалтерский программный продукт. Выписка счетов юридическим лицам говорит о постоянно получаемых экономических выгодах, связанных в том числе с автоматизацией учетного процесса. Таким образом, можно утверждать, что программный продукт является постепенно погашаемым активом.

Остается определиться с местом актива в балансе. То, что это не средства в расчетах (в том числе предоплата), понятно, ведь программа уже есть в организации и используется в хозяйственной деятельности. В учете требуется отразить сам факт приобретения программы, а не ее оплаты (предоплаты). Что же остается? Статья баланса "Прочие активы (оборотные)", так как часто именно в пределах года организация приобретает право на использование и обслуживание (техническое сопровождение) программного продукта. Выделять его отдельной строкой нет смысла, так как у организации связи данный показатель вряд ли настолько существенен среди других оборотных активов баланса.

Пример 1

Организация заключила договор на приобретение простого неисключительного права на использование экземпляра программы по автоматизации процесса ведения информационного обслуживания абонентов. Согласно заключенному пользовательскому соглашению срок использования права составляет год с условием возможной пролонгации. 100 000 руб. (без НДС) - это цена использования программного продукта организацией на срок заключенного ею соглашения.

В бухгалтерском учете организации будут сделаны следующие проводки*(2):

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Оплата и передача экземпляра программы и права его использования
Произведена предоплата программного продукта	60	51	100 000
Получен экземпляр и право на использование ПО	97	60	100 000
Списание стоимости экземпляра программы и права пользования
Списано ПО как расходы будущих периодов (100 000 руб. / 12 мес.)	20, 26, 30-02, 32	97	8 333

В бухгалтерском балансе приобретенное право использования программного продукта будет отражено в составе прочих оборотных активов. Для сравнения - в практике международного учета права на компьютерные программы, в том числе для ведения бухгалтерского учета, рассматриваются как нематериальные активы независимо от того, что организация не обладает на программы исключительными правами. Они амортизируются в течение установленного организацией срока, который может не совпадать с периодом, за который уплачен платеж за ПО. В таком случае очередные платежи за следующие периоды включаются в состав текущих расходов организации.

Заметим, для целей налогообложения расходы на приобретение права на использование программ для ЭВМ по лицензионным договорам относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией (пп. 26 п. 1 ст. 264 НК РФ):

- если по условиям договора на приобретение неисключительных прав установлен срок использования программ для ЭВМ, то расходы, относящиеся к нескольким отчетным периодам, учитываются при исчислении налоговой базы равномерно в течение этих периодов (то есть так же, как в бухгалтерском учете);

- если из условий договора на приобретение неисключительных прав нельзя определить срок использования программ для ЭВМ, то расходы распределяются с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

В случае когда в лицензионном договоре срок его действия не определен, договор считается заключенным на пять лет, если ГК РФ не предусмотрено иное, но это встречается нечасто. Как правило, срок установлен в налоговом учете так же, как и в бухгалтерском, расходы на приобретение ПО списываются равномерно в течение срока использования программы, что позволяет избежать расхождений и начисления отложенных налогов.

Затраты на страхование

Данный вид затрат присутствует в деятельности многих компаний, так как имущественное страхование, включающее в себя три вида (страхование имущества, ответственности или предпринимательского риска), востребовано в бизнесе. В сфере связи и массовых коммуникаций преобладает в основном добровольное страхование того или иного дорогостоящего имущества, но есть и элементы обязательного, в частности страхование ответственности за неисполнение обязанности по совершению расчетов с поставщиком, если это предусмотрено договором об осуществлении деятельности оператором по приему платежей физических лиц. Это является одним из условий приема платежей, которое прописано в Федеральном законе от 03.06.2009 N 103-ФЗ. В этом и других случаях обязательность страхования у операторов чаще определяется условиями заключенных договоров, исходя из которых расходы и отражаются в учете.

Как правило, страхование осуществляется на определенный период - от года и более, что уже говорит о долгосрочном характере таких расходов. В отличие от программных продуктов не просто установить связь подобных затрат с получаемыми предприятием доходами, но можно подойти к вопросу с другой стороны и исследовать страхование на предмет уменьшения обязательств как одного из признаков экономической выгоды. Такая выгода может возникнуть тогда, когда организация получит страховое возмещение при наступлении страхового случая. Если же этого не произойдет, то расходы на страхование все же могут принести некую экономическую выгоду в виде уменьшения налоговой базы и, соответственно, налога к уплате. Но и это не столь уж весомый аргумент капитализации затрат на страхование в активе баланса. Более существенным является тот факт, что при прекращении действия договора страхования организация имеет право на возврат части неиспользованной страховой премии (исходя из неистекшего срока данного договора). Таким образом, компания может вернуть часть денег и получить выгоду от актива, который нужно правильно отразить в балансе и оценить.

По поводу первого вопроса можно утверждать, что счет 97 не самый подходящий в этом случае, потому что на нем нужно будет вести аналитику не только по видам страхования, но и по самим страховщикам, без чего невозможно определить, с какого контрагента и в каком объеме организация вправе требовать страховое возмещение и страховую премию (при расторжении договора страхования). Поэтому вместо счета 97 можно применить счет учета расчетов (60 или 76), с которого равномерно списывать "дебиторку" на себестоимость оказываемых организацией услуг. В пользу такого суждения говорит то, что договор страхования - это реальный договор, то есть он вступает в силу с момента перечисления денежных средств в качестве страхового взноса. Это дает возможность совместить в учете сразу две операции: перечисление аванса и осуществление расходов, связанных с приобретением страхового полиса. Значит, не нужно вводить отдельной позиции для отражения равномерного списания затрат. Для этого можно использовать счет учета расчетов, на котором отражена возникшая дебиторская задолженность после того, как организация оплатила страховой взнос. Тем самым фактически страховой взнос учитывается на предоплаченных расходах, что немного некорректно с правовой точки зрения (так как договор страхования уже действует с момента оплаты), но оправдано, поскольку бытует мнение, что авансы отличает от расходов тот факт, что их можно вернуть при расторжении договора.

К сведению. Подобный способ учета расходов на страхование с использованием счета учета расчетов и равномерным списанием с него задолженности на счета учета расходов успешно применяется в международной практике.

Пример 2

Организация заключила договор страхования опасных и технически сложных сооружений связи на год. Размер страховой премии определен в сумме 150 000 руб. Допустим (в целях простоты и наглядности), что условиями договора предусмотрена уплата страхового взноса одним платежом. В учетной политике организации для целей бухучета прописан порядок распределения расходов на страхование данных сооружений пропорционально числу календарных дней действия договора в текущем месяце. То есть вся сумма расходов на страхование распределяется равномерно в течение срока действия договора.

Исходя из того, что организация распределяет расходы на страхование равномерно в течение срока действия договора страхования, бухгалтеру нужно определить сумму списания за каждый месяц отчетного периода. Для простоты возьмем три месяца второго квартала. Предположим, что договор начал действовать с первого дня первого месяца. Страховая премия, отраженная на счете 60 или 76, будет списываться и составит:

- за апрель - 12 329 руб. (150 000 руб. x 30 дн. / 365 дн.);

- за май - 12 740 руб. (150 000 руб. x 31 дн. / 365 дн.);

- за июнь - 12 329 руб. (150 000 руб. x 30 дн. / 365 дн.).

В бухгалтерском учете организации будут сделаны следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Оплата и вступление в силу договора страхования
Организацией оплачена страховая премия	60, 76	51	150 000
Ежемесячное списание расходов на страхование объектов
Учтена часть расходов за апрель*	20, 26, 31-02	60, 76	12 329
Учтена часть расходов за май	20, 26, 31-02	60, 76	12 740
Учтена часть расходов за июнь	20, 26, 31-02	60, 76	12 329
* Операторы, ведущие раздельный отраслевой учет доходов и расходов, затраты на страхование могут отражать в составе расходов вспомогательных производственных процессов и, в частности, по процессу "Эксплуатация зданий и сооружений 1".

В бухгалтерской отчетности оплаченная страховая премия отражается в составе оборотных активов как дебиторская задолженность, которая каждый отчетный период постепенно уменьшается, показывая, какая часть средств организации может быть затребована в случае досрочного расторжения договора страхования. Если бухгалтера приведенный порядок учета не устроит, то он может разработать собственные правила учета расходов на страхование, в том числе используя для их отражения счет 97, показатели по которому отражаются либо в прочих оборотных, либо во внеоборотных активах. Но не стоит злоупотреблять использованием этих позиций баланса, так как они не настолько информативны для пользователей, как другие, более конкретные показатели.

Напомним, для целей налогообложения для учета расходов на страхование также предусмотрено равномерное их распределение между отчетными периодами. Срок соответствует периоду уплаты взносов (году, полугодию, кварталу, месяцу), пропорционально количеству календарных дней действия договора в отчетном периоде (п. 6 ст. 272 НК РФ). Если предприятие примет аналогичный порядок признания расходов на страхование в бухучете, что как раз было сделано в примере, то у него не возникнет разниц между учетом и налогообложением и не будет необходимости применять ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций". Этого нельзя сказать о следующем виде расходов, правила учета и налогообложения которого различны.

Расходы на лицензирование

В отличие от затрат на страхование расходы на лицензирование не совсем корректно "списывать" со счета учета расчетов, так как перечисление взноса не говорит о том, что организация уже получила лицензию и использует это право для осуществления лицензируемого вида деятельности. В связи с этим нужен иной счет, в частности, это может быть и привычный счет 97. Существенно то, что в балансе данные по этому счету бухгалтер может отразить как в составе прочих оборотных, так и внеоборотных активов, что как раз необходимо сделать с расходами на лицензирование, имеющими долгосрочный характер. Ведь лицензия выдается не на год, а на 3, 5 лет и более (в зависимости от вида услуг связи и технических условий взаимодействия сетей связи).

За получение лицензии оператор уплачивает госпошлину, что отражается в учете по статье затрат "Налоги, сборы и неналоговые платежи". Для учета расчетов по госпошлине можно использовать счет 68 "Расчеты по налогам и сборам", но для учета затрат нужен иной счет, как было сказано выше, для этого вполне подойдет счет 97. С него оплата лицензирования будет списываться на расходы по обычным видам деятельности равномерно, исходя из срока действия полученной оператором связи лицензии. Такой порядок можно объяснить тем, что на основании лицензии оператор оказывает услуги в рамках закона в течение нескольких периодов и на протяжении этого времени получает доходы, которые уменьшают связанные с ними расходы, в том числе и по получению лицензии. В балансе такие расходы, списываемые равномерно, отражаются в составе прочих внеоборотных активов. Кстати, в практике международного учета и отчетности по МСФО затраты на получение лицензии, равно как и расходы на приобретение компьютерных программ, выделяются отдельно как иные нематериальные активы. Однако в практическом примере будем руководствоваться все же нормами национальных стандартов и бухгалтерского законодательства.

Пример 3

Организация уплатила пошлину за предоставление лицензии в размере 2 600 руб. За заверение документов у нотариуса заплачено 2 400 руб. Иные затраты, связанные с получением лицензии (консультационные услуги), составили 2 000 руб. Лицензия выдана на пять лет, исходя из этого срока бухгалтером списываются расходы на ее получение.

Для учета расчетов по оплате услуг нотариуса и консультационных услуг можно воспользоваться традиционным счетом 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", для учета расчетов по госпошлине, как было указано выше, подойдет счет 68.

С позиции налогообложения прибыли госпошлина за получение лицензии относится к прочим расходам, связанным с производством и реализацией. Это следует из норм пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ, которые разрешают учесть в расходах суммы налогов, таможенных пошлин и сборов, начисленные в установленном законодательством порядке. В таком случае уплата госпошлины относится к косвенным расходам, которые можно учесть единовременно в уменьшение полученной прибыли в периоде их возникновения. При этом между бухгалтерским учетом и налогообложением могут возникнуть временные разницы, связанные с тем, что различается порядок признания расходов по времени. Значит, оператору нужно применить нормы ПБУ 18/02. С разницы между полностью учтенными при расчете налога на прибыль расходами и частью затрат, включаемых в себестоимость оказываемых услуг, следует начислить отложенное налоговое обязательство, которое будет погашаться по мере списания стоимости расходов на лицензирование в бухгалтерском учете.

В бухгалтерском учете организации будут сделаны следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Оплата и передача экземпляра программы и права его использования
Оплачены услуги нотариуса и консультации	76	51	4 400
Оплачена государственная пошлина	68	51	2 600
Осуществлены затраты на получение лицензии	97	76, 68	7 000
Начислено отложенное налоговое обязательство (7 000 руб. x 20%)	68	77	1 400
Списание стоимости получения лицензии (за каждый год)
Списана часть стоимости лицензии* (7 000 руб. / 5 лет)	20, 30-02	97	1 400
Списана часть отложенного обязательства	77	68	280
* Операторы, ведущие раздельный отраслевой учет доходов и расходов, могут включать затраты на лицензирование в состав расходов основных производственных процессов, связанных с оказанием услуг связи, на которые получена лицензия.

В данном примере разниц можно избежать, если единовременно учитывать расходы на лицензирование в бухгалтерском и налоговом учете. Это решение может быть принято в силу невысокой существенности расходов на лицензирование по отношению к той статье затрат, в состав которых они включаются. Если такое обоснование будет убедительным для руководства и пользователей отчетности, то бухгалтер может учесть расходы на лицензирование единовременно, но вряд ли это будет соответствовать методологии и сущности отражения таких затрат в финансовой отчетности предприятия.

* * *

Приведенные в статье рекомендации основаны не только на российской методологии учета, но и на зарубежном опыте составления финансовой отчетности. Возможно, бухгалтер посчитает, что проще списать стоимость страхового полиса, лицензии, права на использование программы единовременно. В пользу такого подхода также и то, что стоимость поименованных объектов может составлять несущественные для отчетности суммы и их единовременное списание не приведет к заметному искажению общего финансового результата. В нем просто не будет заметно списание расходов на страховые полисы, лицензии и программы в составе всех производственных или управленческих затрат организации.

В связи с этим нелишне напомнить, что простота, вернее рациональность, учета не единственное требование к учетной политике. Не менее важным является соответствие доходов осуществленным расходам, что заложено в ПБУ 10/99. В нем особое внимание уделено распределению расходов между отчетными периодами и отражению их в отчетности. Здесь можно много рассуждать, но мы отметим только, что принцип привязки расходов к доходам логичен и является веским, на взгляд автора, основанием для отражения и списания рассмотренных затрат как расходов, относящихся к нескольким периодам, в течение срока использования программы, лицензии или оплаченного страхового обеспечения.

Ю.А. Васильев,

д.э.н., генеральный директор КГ "Аюдар",

автор многочисленных книг, статей и публикаций

по бухгалтерскому учету и налогообложению

"Услуги связи: бухгалтерский учет и налогообложение", N 3, май-июнь 2011 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Утверждено Приказом Минфина РФ от 29.07.1998 N 34н.

*(2) Операторы, ведущие раздельный отраслевой учет доходов и расходов, затраты на приобретение прав на использование программ могут отражать либо в составе затрат основных производственных процессов, связанных с оказанием услуг связи, либо в составе расходов совместных процессов (в зависимости от предназначения и направления использования программы в своей деятельности).