Особенности учета давальческих материалов в строительстве (Н.А. Адамов, "Бухучет в строительных организациях", N 5, май 2011 г.)

Особенности учета давальческих материалов в строительстве

Ситуации, при которых материалы передаются на сторону для переработки, обработки и доработки, характерны для большинства строительных организаций. Особенность таких операций заключается в том, что передающая сторона сохраняет за собой право собственности на исходное сырье (материалы), переданное в переработку, и готовую продукцию, а переработчик только оказывает необходимые услуги по переработке сырья с передачей готовой продукции заказчику.

Взаимоотношения сторон при осуществлении операций по передаче и переработке давальческого материала

В силу своей специфики подрядные строительно-монтажные организации могут использовать не принадлежащие им материалы. В соответствии со ст. 713 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ) взаимоотношения сторон при осуществлении операций по передаче и переработке давальческого материала в ходе строительных работ имеют ряд особенностей:

- во-первых, в этих отношениях участвуют две стороны - заказчик, являющийся владельцем материалов, и подрядная организация, осуществляющая их переработку;

- во-вторых, заказчик, поставляя материал для проведения строительных работ, остается собственником как материалов, так и изготовленной впоследствии строительной продукции;

- в-третьих, подрядная организация не производит оплату полученного материала, а только осуществляет его переработку. Выполненную работу заказчик (застройщик) оплачивает подрядчику.

Отношения сторон по договору переработки давальческих материалов, как правило, экономически выгодны заказчику.

Оформление операций по передаче давальческих материалов

Оформление операций по передаче давальческих материалов на переработку (обработку) осуществляется на основе договора на переработку давальческих материалов. В соответствии с главой 37 ГК РФ этот договор - разновидность договора подряда. Условия использования материалов заказчика могут быть включены в договор строительного подряда. В таком случае не требуется заключение отдельного договора на использование давальческих материалов заказчика при строительстве.

Поставка давальческих материалов

В строительстве поставка материалов может осуществляться от поставщиков или же непосредственно от заказчика. При этом подрядчикам не всякое поступление материалов от заказчика следует считать полученными на давальческих условиях. Основой для разграничения этих вариантов является переход права собственности на передаваемые материалы.

Необходимо заметить, что вариант "поставка материалов заказчиком" может предусматривать переход права собственности на материалы к подрядчику по соответствующим первичным документам. Это важно иметь в виду, поскольку вариант "поставка материалов заказчиком" основывается на ст. 745 ГК РФ, в соответствии с которой обязанность по обеспечению строительства материалами, в том числе деталями и конструкциями или оборудованием, несет подрядчик, если договором строительного подряда не предусмотрено иное. Кроме того, сторона, в обязанность которой входит обеспечение строительства, несет ответственность за невозможность использования предоставленных ею материалов или оборудования без ухудшения качества выполняемых работ, если не докажет, что невозможность их использования возникла по обстоятельствам, за которые отвечает другая сторона. Статьей 745 ГК РФ также предусмотрено, что при обнаружении невозможности использования предоставленных заказчиком материалов или оборудования без ухудшения качества выполняемых работ и отказа заказчика от их замены подрядчик вправе отказаться от договора строительного подряда и потребовать от заказчика уплаты цены договора пропорционально выполненной части работ.

Юридическим основанием для применения варианта "поставки давальческих строительных материалов" является ст. 713 ГК РФ, из которой следует, что подрядчик обязан использовать предоставленный заказчиком строительный материал экономно, а после окончания строительных работ представить отчет об израсходовании материала и возвратить его остаток, либо с согласия заказчика уменьшить цену работ с учетом стоимости остающегося у подрядчика неиспользованного строительного материала. Там же указано, что если результат работы не был достигнут или же достигнутый результат оказался с недостатками по причинам, вызванным недостатками предоставленного заказчиком материала, подрядчик вправе потребовать оплаты, выполненной им работы. Статья 714 ГК РФ предусматривает ответственность подрядчика за несохранность предоставленных заказчиком материалов.

Договор использования давальческих материалов

По договору использования давальческих материалов при осуществлении строительных работ заказчик, получив право собственности на изготовленную строительную продукцию, обязан возместить подрядной строительной организации стоимость работ. В договоре переработки давальческого сырья важно оговорить стоимость передаваемого в переработку сырья, а также ответственность за утрату или некачественную переработку материала. Сторонами также предусматривается вид оплаты услуг в договоре. Наиболее распространен вариант, при котором за выполненные работы (услуги) заказчик (застройщик) рассчитывается денежными средствами по согласованной цене.

Условия использования давальческих материалов имеет свои характерные особенности, которые необходимо учитывать при заключении договора строительного подряда. В частности, при распределении рисков между сторонами договора на использование материалов заказчика необходимо руководствоваться ст. 705 ГК РФ, из которой следует, что, если иное не установлено условиями заключенного договора, риск случайной гибели или случайного повреждения переданных в переработку материалов несет заказчик, а риск случайной гибели или случайного повреждения уже изготовленной строительной продукции - подрядчик. Таким образом, при формировании данного раздела договора строительного подряда у сторон имеется возможность оговорить специальные правила распределения рисков или же сослаться на применение общеустановленных принципов распределения рисков.

Необходимо отметить, что согласно действующему законодательству, заказчик, утративший переданные для переработки (доработки) материалы (конструкция, оборудование) в результате недобросовестных действий подрядчика, имеет право требовать возмещения причиненных убытков.

В договоре использования давальческих материалов необходимо предусмотреть также следующие условия:

- предмет договора и характер работ по договору;

- порядок передачи строительных материалов подрядчику и сдачи-приемки готовой строительной продукции (работ);

- порядок проведения расчетов по договору использования давальческих материалов;

- порядок использования возвратных отходов, оставшихся после изготовления строительной продукции.

Оценка материалов, передаваемых на давальческой основе, производится на основании первичных документов с учетом требований Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н. По факту подписания акта приемки готовой строительной продукции для дальнейшего использования организация-заказчик (застройщик) производит оценку уже готового объекта строительства.

Бухгалтерский учет давальческих материалов

Бухгалтерский учет давальческих материалов ведется на основании Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных приказом Минфина России от 28.12.01 N 119н, согласно которым давальческие материалы - это материалы, принятые организацией от заказчика для переработки (обработки), выполнения иных работ или изготовления продукции без оплаты стоимости принятых материалов и с обязательством полного возвращения переработанных (обработанных) материалов, сдачи выполненных работ и изготовленной продукции.

В комментариях к счету 10 "Материалы" Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденных приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, указывается, что на субсчете 10-7 "Материалы, переданные в переработку на сторону" учитывается движение материалов, переданных в переработку на сторону, стоимость которых в последующем включается в затраты на производство полученных из них изделий. Затраты на переработку материалов, оплаченные сторонним организациям и лицам, относятся в дебет счетов, на которых учитываются изделия, полученные из переработки.

Таким образом, заказчик, передающий материалы подрядной строительной организации на давальческой основе, учитывает их в течение всего времени строительства на субсчете 10-7 "Материалы, переданные в переработку на сторону". По мере использования подрядной организацией и предоставления акта на списание затраты по оплате строительных работ, а также стоимость материалов относятся на увеличение капитальных вложений по объекту строительства.

При этом делают следующие записи:

Дебет 10-8 "Строительные материалы", Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

- покупка материалов, подлежащих передаче организации-подрядчику на давальческих условиях;

Дебет 19-3 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным материально-производственным запасам", Кредит 60

- отражена сумма налога на добавленную стоимость со стоимости приобретенных материалов;

Дебет 60, Кредит 51 "Расчетные счета"

- погашена задолженность перед поставщиком материалов;

Дебет 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по налогу на добавленную стоимость", Кредит 19-3 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям"

- предъявлен к зачету НДС по приобретенным и оплаченным материалам (по окончании строительства);

Дебет 10-7 "Материалы, переданные в переработку на сторону", Кредит 10-8 "Строительные материалы"

- списана учетная стоимость сырья и материалов, переданных в переработку;

Дебет 08 "Вложения во внеоборотные активы", Кредит 60

- отражена стоимость работ по строительству (за вычетом НДС) на основании формы КС-3;

Дебет 08, Кредит 10-7 "Материалы, переданные в переработку на сторону"

- списана фактическая стоимость строительных материалов, переданных подрядчику, по мере использования материалов при строительстве.

В соответствии с Методическими указаниями по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов аналитический учет давальческих материалов у заказчика объекта капитального строительства ведется по подрядчикам, наименованиям, количеству и стоимости, а также по местам выполнения строительных работ.

Подрядная строительная организация не использует счет 10 "Материалы" для учета материала, переданного ей заказчиком ввиду того, что на балансовых счетах хозяйствующего субъекта отражаются только те ценности, которые принадлежат ему на праве собственности. На практике наиболее распространенной ошибкой у подрядчика является отражение поступившего сырья по договору переработки на счете 10. Данный порядок учета может привести к необоснованному занижению налогооблагаемой прибыли при списании стоимости материалов на затраты производства, а также к увеличению совокупной суммы налогов, подлежащих уплате в бюджет за соответствующий отчетный период.

Строительная организация, принимающая материалы на давальческой основе, должна вести их учет следующим образом:

Дебет 003 "Материалы, принятые в переработку"

- отражена стоимость материалов, принятых от заказчика;

Дебет 20 "Основное производство", Кредит 10, 23 "Вспомогательные производства", 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы", 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда", 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" и т.д.

- отражены затраты по осуществлению строительных работ с использованием материалов, приобретенных подрядчиком у сторонних организаций;

Дебет 90 "Продажи", субсчет 2 "Себестоимость продаж", Кредит 20

- списаны затраты по выполненным строительным работам;

Дебет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"

Кредит 90-1 "Выручка"

- отражена выручка от выполнения работ (без учета стоимости материалов, полученных на давальческих условиях);

Дебет 90-3 "Налог на добавленную стоимость", Кредит 68-2 "Расчеты по налогу на добавленную стоимость"

- отражена задолженность по НДС от выручки;

Дебет 90-9 "Прибыль/убыток от продаж", Кредит 99 "Прибыли и убытки"

- определен финансовый результат;

Дебет 99. Кредит 68-4 "Расчеты по налогу на прибыль"

- отражен налог на прибыль;

Кредит 003

- списана стоимость сырья и материалов, принятых в переработку;

Дебет 51, Кредит 62

- отражено погашение дебиторской задолженности за выполненные строительные работы.

Таким образом, учет операций, связанных с договором на использование давальческих материалов, у подрядчика ведется на забалансовом счете без применения двойной записи. Прием материалов оформляется приходным ордером (ф. N М-4) с пометкой, что материалы поступили в организацию на давальческих условиях. По дебету счета 003 отражают получение материала, а по кредиту - их выбытие. К данному счету необходимо вести отдельную ведомость аналитического учета, которую организации целесообразно разработать самостоятельно с учетом особенностей деятельности и управленческих потребностей. Аналитический учет сырья и материалов на данном счете осуществляется в разрезе заказчиков, по видам ценностей и в оценке, предусмотренной в договорах.

Фактические затраты подрядной строительной организации, связанные с осуществлением строительных работ с использованием материалов заказчика отражаются на счете 20. Для принятия управленческих решений в подрядных организациях существенное значение имеет раздельное формирование затрат по строительной продукции (работам), изготавливаемой из собственных материалов, и по продукции (работам), изготавливаемой с использованием материалов, предоставленных заказчиком объекта строительства на давальческой основе.

Выручка подрядной организации от продажи (сдачи) выполненных работ в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденным приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, является доходом от обычных видов деятельности и подлежит отражению на субсчете 90-1 "Выручка". Основанием для отражения в бухгалтерском учете выручки являются акты приемки работ заказчиком и данные соответствующих первичных документов.

Для достоверности статистических показателей существенное значение имеет порядок формирования отдельных показателей производственной деятельности подрядных строительно-монтажных организаций. В статистической форме N П-1 "Сведения о производстве и отгрузке товаров, работ и услуг" отмечено, что, если при производстве работ в отчетном периоде строительная организация использовала материалы заказчика, учитываемые на забалансовом счете, и их стоимость не нашла отражения в справке о стоимости выполненных работ в отчетном периоде, то стоимость этих материалов не отражается по строке "Работы, выполненные собственными силами", а учитывается по строке "Стоимость переработанного давальческого сырья и материалов" (отражается стоимость неоплачиваемых переработанных материалов заказчика, полученных от него на давальческих условиях).

Важным аспектов при составлении бухгалтерского (финансового) отчета подрядной строительной организации является достаточное раскрытие информации, необходимой для принятия решений. В соответствии с п. 6 Положения по бухгалтерскому учету "Информация по сегментам" ПБУ 12/2000, утвержденного приказом Минфина России от 08.11.2010 N 143н, перечень сегментов, информация по которым раскрывается в бухгалтерской отчетности, устанавливается подрядной организацией самостоятельно, исходя из ее организационной структуры и управленческих потребностей. Так как подрядная организация осуществляет строительные работы с использованием материалов, предоставленных заказчиком, и учитывает их на забалансовом счете, то при составлении финансовой отчетности можно не показывать дополнительную информацию по давальческому материалу. Однако если выручка от реализации продукции (сдачи работ) подрядной организации главным образом складывается из выручки, полученной за счет работ, проведенных с использованием материалов, предоставленных заказчиком, то дополнительное раскрытие информации по ней может быть полезным. Такая целесообразность вызвана тем, что пользователи отчетности должны располагать возможностью для будущего финансового анализа, планирования и прогнозирования. Данный вопрос приобретает особую актуальность, если договорная стоимость проведенных подрядной строительной организацией строительных работ зависит от стоимости давальческого материала. В данном случае изменение рыночных цен на материалы может вызывать резкие колебания финансового результата подрядной строительной организации, что не способствует ее стабильному и устойчивому развитию. Следовательно, показателей справки о наличии ценностей, учитываемых на забалансовых счетах, недостаточно, и требуется раскрытие информации по видам давальческих материалов, а также их собственникам. Поэтому существенной при анализе финансового состояния подрядной строительной организации может быть информация, связанная с использованием давальческих материалов, полученных от заказчика.

Библиография

1. Адамов Н.А., Чернышев В.Е. Организация управленческого учета в строительстве. - СПб.: Питер, 2006.

2. Адамов Н.А., Войко А.В., Соколов П.А. Учет, анализ и аудит в строительстве: учеб. пособ. для вузов. - М.: Финансы и статистика, 2006.

3. Адамов Н.А. Бухгалтерский учет и налогообложение в строительстве. - М.: Финансы и статистика, 2005.

4. Адамов Н.А. Учет и контроль в строительстве. - СПб.: Питер, 2005.

5. Адамов Н.А., Амучиева Г.А. Бухгалтерский учет в строительстве: учеб. пособ. для вузов. - М.: ГУУ, 2005.

Н.А. Адамов,

генеральный директор ОАО "ИТКОР",

д-р экон. наук,

Институт исследования товародвижения и конъюнктуры оптового рынка

"Бухучет в строительных организациях", N 5, май 2011 г.