Бухгалтерские нововведения 2011 года - продолжение (Л.П. Фомичева, "Консультант бухгалтера", N 4, апрель 2011 г.)

Бухгалтерские нововведения 2011 года - продолжение

Приказом от 24.12.2010 N 186н (зарегистрирован в Минюсте России 22.02.2011 за N 19910, до настоящего времени не опубликован) Минфин России внес изменения в ряд нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету. Нововведения применяются с бухгалтерской отчетности за 2011 г. (п. 3 приказа N 186н).

О планируемых изменениях автор заранее предупреждал читателей в N 2 журнала "Консультант бухгалтера". Все указанные нововведения приняты. О тех изменениях, которые мы детально не рассматривали, поговорим во второй части статьи.

Приказом N 186н поправки внесены, в частности, в следующие нормативные документы:

- Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утв. приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н (далее - Положение N 34н);

- ПБУ 6/01 "Учет основных средств";

- ПБУ 14/2007 "Учет нематериальных активов";

- ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций";

- ПБУ 3/2006 "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте".

Также изменения внесены в Методические указания, касающиеся вопросов бухгалтерского учета материально-производственных запасов, основных средств, специального инструмента, оборудования, спецодежды.

Вносим изменения в учетную политику

Нововведения потребуют внесения изменений в учетную политику организаций на 2011 г. Она, безусловно, должна была быть уже утверждена не позднее 31.12.2010.

Напомним, что в соответствии со ст. 10 ПБУ 1/2008 изменение учетной политики можно произвести в связи с изменением нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету. В этом случае последствия подобных изменений отражаются в бухгалтерском учете в порядке, который указан в соответствующем нормативном акте (п. 14 ПБУ 1/2008). Поскольку в приказе Минфина России N 186н не предусмотрено переходных положений, следует распространить новые изменения на операции, проведенные с 01.01.2011.

Отметим главное нововведение, которое ожидали с начала года бухгалтеры и которое требует срочного изменения учетной политики. Повышен с 20 000 руб. до 40 000 руб. указанный в п. 5 ПБУ 6/01 лимит, разделяющий основные средства и материалы. Теперь стоимостные критерии для отнесения имущества к основным средствам в бухгалтерском и в налоговом учете (п. 1 ст. 256 и п. 1 ст. 257 НК РФ) совпадают. Это не только избавит бухгалтеров от необходимости учитывать разницы между данными бухгалтерского и налогового учета по требованиям ПБУ 18/02, но и позволит организациям сэкономить на налоге на имущество. В этой связи рекомендуем бухгалтерам в срочном порядке внести изменения в учетную политику для целей бухгалтерского учета.

Пример 1

Организация приобрела в январе 2011 г. основное средство стоимостью 35 400 руб. (в том числе НДС 5400 руб.).

Если оно введено в эксплуатацию в январе 2011 г., то в налоговом учете его стоимость единовременно была включена в состав материальных расходов по факту ввода в эксплуатацию.

В учетной политике организации в целях бухгалтерского учета был установлен лимит стоимости основного средства 20 000 руб. в соответствии с прежней редакцией ПБУ 6/01.

В этой связи в бухгалтерском учете в январе возникала налогооблагаемая временная разница 30 000 руб. В соответствии с ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" на основании этой разницы необходимо было сформировать отложенное налоговое обязательство (ОНО) на одноименном счете 77 в размере 6000 руб. (30 000 руб. х 20%). По мере начисления амортизации ОНО по данному основному средству производилось бы постепенное списание ОНО.

Организация приняла решение в связи с выходом приказа N 186н в марте 2011 г. внести изменение в учетную политику и установить новый лимит стоимости основных средств 40 000 руб. с 01.01.2011. В этой связи прежние записи нужно скорректировать. К примеру, можно сделать сторнировочные проводки по вводу в эксплуатацию основного средства, начислению по нему амортизации, начислению и списанию соответствующих сумм ОНО. Для этих операций рекомендуем оформить Справку бухгалтера, в которой описать ситуацию.

Затем следует учесть данный актив в составе материальных запасов и оформить документ по списанию его стоимости. Собственно, необходимо изменить финансовый результат за I квартал 2011 г., но поскольку отчетность пока не составлялась за этот период, это возможно.

Встает вопрос о том, какой датой следует отразить данные корректировки и как это повлияет на налог на имущество за I квартал 2011 г.? Ведь среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения, за налоговый период определяется путем деления суммы, полученной в результате сложения величин остаточной стоимости имущества на 1-е число каждого месяца налогового периода и последнее число налогового периода, на число месяцев в налоговом периоде, увеличенное на единицу.

В этой связи бухгалтер будет раздумывать над тем, а какую остаточную стоимость основных средств по состоянию на 01.02.2011 и 01.03.2011 отразить в налоговом расчете по авансовому платежу по налогу на имущество за I квартал 2011 г.?

Поскольку на дату представления декларации по налогу на имущество за I квартал 2011 г. правила учета основных средств уже изменились, учетная политика уже изменена, соответствующие корректировки (перевод отдельных объектов, поступивших в 2011 г., из основных средств в материалы, пересчет сумм начисленной амортизации и величины расходов) в бухгалтерский учет уже должны быть внесены, то сумма налога за I квартал 2011 г. должна быть рассчитана исходя из новых правил.

По мнению автора, ждать каких-то разъяснений от Минфина и переплачивать налог на имущество смысла нет. Остаточная стоимость основных средств на 01.02.2011 и на 01.03.2011 для целей исчисления налога на имущество должна быть скорректирована исходя из новых правил.

Иной подход означал бы невозможность правильного исчисления налога на имущество (в том числе и налоговиками) в случае любых ошибок в отношении остаточной стоимости основных средств. Допустим, бухгалтер ошибся в начислении амортизации за какой-то квартал и ошибку обнаружил позже, в периоде выявления ошибки. Если считать, что в основу расчета налога всегда должны быть положены исключительно бухгалтерские данные об остаточной стоимости на соответствующие даты, то исправление ошибки никогда нельзя было бы учесть при расчете налога.

На деле поступают иначе - составляют бухгалтерскую справку с указанием тех величин, которых де-факто в учете нет, но которые должны быть и уже исходя из них, считают налог правильно.

К нашему рассматриваемому случаю эта логика вполне применима. И мы рекомендуем расчет налога произвести исходя из положений, что стоимость основных средств от 20 000 руб. до 40 000 руб., приобретенных с 1 января 2011 г., была списана на материальные расходы своевременно. Конечно, при условии, что в учетной политике для целей бухгалтерского учета налогоплательщик установит лимит отнесения к основным средствам активов стоимостью свыше 40 000 руб.

Разбираемся с остатками по счетам

В связи с введением с 2011 г. нового ПБУ 8/2010 "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы" признан утратившим силу п. 69 Методических указаний по учету основных средств. В нем были указаны правила образования резерва на ремонт основных средств. Напомним, что резервы под будущие ремонты и обслуживание основных средств, в соответствии с ПБУ 8/2010, не создаются. Это прямо указано в Приложении N 1 к данному ПБУ. Расходы по ремонту являются текущими затратами периода, в котором они возникают.

В связи с внесенными изменениями организациям, которые создавали такой резерв, следует привести в соответствие действующему законодательству положения учетной политики и внести изменения в бухгалтерский учет. Но этот резерв вполне может подождать до конца года, важно не забыть списать его при составлении отчетности за 2011 г.

Из Положения N 34н исключен п. 72. Он был посвящен возможности формирования резервов предстоящих расходов: на предстоящую оплату отпусков работникам; выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет; выплату вознаграждений по итогам работы за год; ремонт основных средств; производственные затраты по подготовительным работам в связи с сезонным характером производства; предстоящие затраты на рекультивацию земель и осуществление иных природоохранных мероприятий; предстоящие затраты по ремонту предметов, предназначенных для сдачи в аренду по договору проката; гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание; покрытие иных предвиденных затрат. В связи с отменой данного положения компании будут руководствоваться правилами ПБУ 8/2010. Те, кто образовывал такой резерв ранее, должны принять решение о дальнейшей его судьбе.

Следующие изменения касаются доходов и расходов будущих периодов (пп. 65 и 81 Положения N 34н). В связи с нововведениями расходы, которые признавались в составе расходов будущих периодов, подлежат реклассификации. Бухгалтерам нужно будет поднять соответствующие документы и проверить, поименованы ли эти доходы или расходы в ПБУ 2/2008, 14/2007 или 13/2000 как отдельно выделяемые на соответствующих счетах 97 "Расходы будущих периодов" и 98 "Доходы будущих периодов". В частности, придется отразить в составе авансов выданных (дебиторская задолженность) предоплаты по договорам на долгосрочное предоставление услуг аренды, страхования, рекламы, а также различные расходы на объекты (работы, услуги), которые используются организацией в течение определенного периода времени. Некоторые расходы придется признать расходами периода и дать пояснения об этом пользователям, ссылаясь на изменение правил учета.

Учитываем новые важные правила

С остальными изменениями можно разобраться позднее.

Например, изменения в ПБУ 6/01 и 14/2007 в части отражения проведения переоценок основных средств и нематериальных активов будут важны ближе к концу года. Правда, компаниям, которые детально описывали эти процедуры в своей учетной политике, придется внести в нее корректировки. Особенно важно при проведении переоценки основных средств в 2011 г. запастись надежными подтверждениями. Ведь отнесение в определенных ситуациях результатов переоценки на счет 91 "Прочие доходы и расходы", а не на счет 84 "Нераспределенная прибыль", как это было ранее, может быть очень желательным для менеджмента. Если в предыдущие годы основное средство уценивалось, то текущая переоценка, равная сумме его уценки, проведенной в предыдущие отчетные годы, зачисляется с 2011 г. на финансовый результат в качестве прочих доходов. Иными словами, компании переоценкой могут скорректировать финансовый результат на отчетную дату. Правда, придется заплатить с такой переоценки и налог на имущество, поскольку согласно ст. 374 НК РФ остаточная стоимость имущества по данным бухгалтерского учета на соответствующие даты является объектом налогообложения.

Согласно новой редакции п. 70 Положения N 34н, резервироваться будет любая сомнительная "дебиторка", которая не погашена или с высокой степенью вероятности не будет погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями. Этот резерв является оценочным к дебиторской задолженности, а не самостоятельным объектом учета. Следовательно, вопрос создания данного резерва - это вопрос инвентаризации дебиторской задолженности, которая должна проводиться по правилам ст. 12 Федерального закона N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете". В ходе инвентаризации, помимо прочего, проверяется правильность оценки активов. Это операции конца года, поэтому срочной работы по данным изменениям пока нет.

В заключение отметим также важные нововведения, которые внесены приказом N 186н в Положение N 34н. О них мы раньше не говорили. В частности, уточнены некоторые моменты составления бухгалтерской отчетности.

В п. 86 Положения N 34н исключен текст о том, что годовая бухгалтерская отчетность должна представляться не ранее 60 дней по окончании отчетного года, и она должна быть утверждена в порядке, установленном учредительными документами организации.

В п. 90 Положения N 34н теперь указано, что бухгалтерская отчетность публикуется теми, кто обязан это делать, до 1 июля (ранее - до 1 июня). При этом аудиторское заключение печатается полностью, а не только его итоговая часть.

Л.П. Фомичева,

аудитор, налоговый консультант

"Консультант бухгалтера", N 4, апрель, 2011 г.