Формирование резервного капитала (В.М. Сергеева, Ю.В. Волкова, "Нормативные акты для бухгалтера", N 11, июнь 2011 г.)

Формирование резервного капитала

Резервный фонд, образованный в соответствии с законодательством

В соответствии с пунктом 1 статьи 35 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" (далее - Закон N 208-ФЗ) акционерные общества обязаны создать резервный фонд.

Его минимальный размер составляет 5 процентов от суммы уставного капитала, а размер ежегодных отчислений предусматривается уставом общества, но не может быть менее 5 процентов чистой прибыли до достижения размера, установленного уставом общества.

Максимальные размеры ежегодных отчислений в резервный фонд законодательно не ограничиваются и зависят от нормы, предусмотренной уставом. Не ограничивается и срок, в течение которого может быть полностью сформирован резервный фонд. После достижения размера, указанного в уставе, ежегодные отчисления в резервный фонд могут временно не производиться.

Для обществ с ограниченной ответственностью создание резервного фонда является правом, а не обязанностью, в отличие от АО.

Резервный капитал, образованный в соответствии с уставом общества

В составе резервного капитала отражаются также те фонды организации, которые она в силу закона создавать не обязана, а формирует на основании устава.

В акционерных обществах уставом может быть предусмотрено создание:

специального фонда акционирования работников (для так называемых народных предприятий) (п. 2 ст. 35 Закона N 208-ФЗ, п. 1 ст. 7 Федерального закона от 19.07.1998 N 115-ФЗ);

фонда на выплату дивидендов по привилегированным акциям (п. 2 ст. 42 Закона N 208-ФЗ);

фонда на выкуп собственных акций по требованию акционеров (ст. 75, ст. 76 Закона N 208-ФЗ);

иных фондов.

Резервный фонд может формироваться только за счет отчислений от прибыли общества (см., например, постановление ФАС Московского округа от 09.10.2000 N КА-А40/4669-00).

Распределение прибыли АО относится к компетенции общего собрания акционеров, которое должно проводиться ежегодно не ранее чем через два месяца и не позднее чем через шесть месяцев после окончания финансового года (п. 1 ст. 47, подп. 1 п. 1 ст. 48 Закона N 208-ФЗ). Для ООО норма о распределении прибыли содержится в подпункте 7 пункта 2 статьи 33 Закона N 14-ФЗ. При этом общее собрание участников ООО должно проводиться не ранее чем через два месяца и не позднее чем через четыре месяца после окончания финансового года (ст. 34 Закона N 14-ФЗ).

Таким образом, направление использования чистой прибыли определяется решением общего собрания, оформляемого протоколом общего собрания (ст. 63 Закона N 208-ФЗ, п. 6 ст. 37 Закона N 14-ФЗ).

Направление чистой прибыли в резервный фонд или другие фонды, образованные согласно учредительным документам организации, возможно и без дополнительного решения общего собрания участников организации. При этом необходимо, чтобы в уставе был закреплен норматив отчислений в фонды. Но и в этом случае основанием для расходования чистой прибыли является решение участников (п. 1 ст. 52 ГК РФ, подп. 1 п. 1 ст. 48 Закона N 208-ФЗ, подп. 2 п. 2 ст. 33 Закона N 14-ФЗ).

Отражение в бухгалтерском учете и отчетности

Резервный фонд может формироваться только за счет отчислений от прибыли общества. При этом для АО размер ежегодных отчислений должен составлять не менее 5 процентов от чистой прибыли до достижения величины, установленной уставом общества.

Согласно Плану счетов показатель чистой прибыли формируется на балансовом счете 99 "Прибыли и убытки". Заключительной записью декабря отчетного года счет 99 закрывается, а сумма чистой прибыли списывается в кредит счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".

Решение собственников о распределении прибыли является фактом хозяйственной деятельности организации, который имеет место не в отчетном, а в следующем году.

Поэтому распределение прибыли (в т.ч. на формирование резервного фонда) по результатам года относится к категории событий после отчетной даты, свидетельствующих о возникших после отчетной даты хозяйственных условиях, в которых организация ведет свою деятельность (п. 3, п. 5, п. 10 ПБУ 7/98 "События после отчетной даты"). Такое событие раскрывается в пояснительной записке, но бухгалтерские записи в прошедшем году не делаются.

Бухгалтерские записи, отражающие решение общего собрания, в том числе по распределению чистой прибыли, производятся в периоде проведения собрания (п. 10 ПБУ 7/98).

Отчисления в резервный капитал отражается по кредиту счета 82 "Резервный капитал":

Дебет 84 Кредит 82

- чистая прибыль направлена на формирование резервного капитала.

При этом в пояснительной записке к отчетности за предыдущий год организация согласно пункту 10, пункту 11 ПБУ 7/98 раскрывает информацию о формировании резервного капитала, а именно:

- указывает на уменьшение суммы нераспределенной прибыли и увеличение размера резервного фонда со ссылкой на протокол решения общего собрания;

- приводит размер сформированного резервного фонда;

- оценивает последствия данного события (исполнена ли обязанность по формированию резервного фонда).

Использование средств резервного капитала отражают по дебету счета 82. Корреспондирующий счет зависит от целей, на которые капитал израсходован. Самый распространенный случай использования резервного капитала - на покрытие убытка организации.

Использование резервного капитала на покрытие убытка организации за отчетный год отражается в бухгалтерском учете записью:

Дебет 82 Кредит 84

Согласно пункту 3, пункту 5, пункту 10 ПБУ 7/98 принятие решения о покрытии убытка за счет резервного капитала является событием после отчетной даты. Оно раскрывается в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках, поэтому бухгалтерские записи в прошедшем году не делаются. Бухгалтерские записи, отражающие решение общего собрания, в том числе по покрытию убытка, производятся на дату принятия соответствующего решения, (п. 10 ПБУ 7/98).

Если сумма полученного убытка больше величины накопленного резервного капитала, то данное превышение должно быть покрыто за счет других источников, определенных решением общего собрания участников (уполномоченным органом (советом директоров)), например за счет нераспределенной прибыли прошлых лет или иных статей собственного капитала.

Отчет за 2011 год нужно сдавать по новым формам бухгалтерской отчетности, утвержденным приказом Минфина России от 02.07.2010 N 66н. Резервный капитал показывается по строке 1360 Бухгалтерского баланса. К указанной строке могут быть открыты дополнительные строки для отражения резервного капитала, образованного в соответствии с законодательством и в соответствии с учредительными документами (п. 3 Приказа N 66н).

В Отчете об изменениях капитала в графе 5 "Резервный капитал" раздела I "Движение капитала" указывается:

по строке 3100 - величина резервного капитала на 31 декабря года, предшествующего предыдущему;

по строке 3240 - изменение резервного капитала в предыдущем году;

по строке 3200 - величина резервного капитала на 31 декабря предыдущего года;

по строке 3340 - изменение резервного капитала в отчетном году;

по строке 3300 - величина резервного капитала на 31 декабря отчетного года.

Пример

По итогам 2010 года АО получило чистую прибыль в размере 500 000 рублей. Уставный капитал организации составляет 1500 000 рублей, величина резервного фонда, сформированного на 31 декабря 2010 года, - 45 000 рублей. Ежегодно в резервный фонд отчисляется 5 процентов чистой прибыли отчетного года до достижения величины резервного фонда 75 000 рублей (1500 000 руб. х 5%).

Рассчитаем сумму отчисления в резервный фонд за 2010 год:

500 000 руб. х 5% = 25 000 руб.

Поскольку сумма ежегодных отчислений не превысила величину резервного фонда (75 000 руб. > (45 000 руб. + 25 000 руб.)), в бухгалтерском учете АО будет сделана проводка:

Дебет 84 Кредит 82

- 25 000 рублей - произведены отчисления в резервный фонд за 2010 года.

Налог на прибыль

Суммы, направленные на формирование резервного капитала, при налогообложении прибыли не учитываются.

В налоговой отчетности общества (в декларации по налогу на прибыль (утверждена приказом ФНС России от 15.12.2010 N ММВ-7-3/730)) суммы, направленные на формирование резервного капитала, не отражаются.

В.М. Сергеева,

эксперты службы Правового

консалтинга ГАРАНТ, член Палаты налоговых консультантов

Ю.В. Волкова,

профессиональный бухгалтер

"Нормативные акты для бухгалтера", N 11, июнь 2011 г.