Некоммерческая организация: отчетность о целевом финансировании (Е.Н. Варламова, "Аудиторские ведомости", N 6, июнь 2011 г.)

Некоммерческая организация: отчетность о целевом финансировании

Рассматриваются вопросы, связанные с составлением бухгалтерской, налоговой и прочей отчетности по целевым средствам некоммерческих организаций. Приведены виды расходов таких организаций.

В соответствии со ст. 2 Федерального закона от 12.01.96 г. N 7-ФЗ "О некоммерческих организациях" некоммерческой организацией (далее - НКО) является организация, не имеющая в качестве основной цели своей деятельности извлечение прибыли и не распределяющая полученную прибыль между участниками. Закон не отменяет право НКО на осуществление предпринимательской деятельности, но только в случае, если это служит достижению целей, ради которых она создана.

НКО могут создаваться в целях, направленных на достижение общественных благ. Закон N 7-ФЗ перечисляет следующие цели: социальные, благотворительные, культурные, образовательные, научные и управленческие, охраны здоровья граждан, развития физической культуры и спорта, удовлетворения духовных и иных нематериальных потребностей граждан, защиты прав, законных интересов граждан и организаций, разрешения споров и конфликтов, оказания юридической помощи. При этом следует обратить внимание, что данный перечень является открытым.

Статья 120 ГК РФ дает определение учреждению как НКО, созданной собственником для осуществления управленческих, социально-культурных или иных функций некоммерческого характера. В свою очередь ст. 9. Закона N 7-ФЗ признает частным учреждением НКО, созданную собственником (гражданином или юридическим лицом), для осуществления управленческих, социально-культурных или иных функций некоммерческого характера. Имущество частного учреждения закрепляется за ним на праве оперативного управления в соответствии с ГК РФ.

Исходя из приведенных определений можно сделать вывод, что основная функция контролирующих и налоговых органов будет связана с контролем за источниками формирования имущества и направлениями использования средств, выделяемых для осуществления функции некоммерческого характера, в соответствии с целями создания НКО, в том числе прибыли, полученной от предпринимательской деятельности. По данным критериям построена и отчетность по целевому финансированию НКО, в частности частного учреждения, которую условно можно разделить по трем направлениям: бухгалтерская отчетность, налоговая отчетность, прочая отчетность.

Рассмотрим каждое направление более подробно.

Бухгалтерская отчетность

ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации" определяет бухгалтерскую отчетность как единую систему данных об имущественном и финансовом положении организации и о результатах ее хозяйственной деятельности, составляемую на основе данных бухгалтерского учета по установленным формам. Бухгалтерская отчетность включает следующие формы:

- бухгалтерский баланс;

- отчет о прибылях и убытках;

- приложения к ним;

- пояснительная записка;

- аудиторское заключение, подтверждающее достоверность бухгалтерской отчетности организации, если она в соответствии с федеральными законами подлежит обязательному аудиту;

- пояснительная записка к аудиторскому заключению.

Приказ Минфина России от 2.07.10 г. N 66н "О формах бухгалтерской отчетности организаций" содержит отсутствовавшие ранее указания об особенностях формирования информации в разделе III бухгалтерского баланса. В НКО данный раздел носит название "Целевое финансирование". Вместо статей "Уставный капитал", "Добавочный капитал (без переоценки)", "Резервный капитал" и "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" НКО включает статьи "Паевой фонд", "Целевой капитал", "Целевые средства", "Фонд недвижимого и особо ценного движимого имущества", "Резервный и иные целевые фонды" (в зависимости от формы некоммерческой организации и источников формирования имущества).

Состав приложений к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках определен в приложении N 2 к приказу N 66н:

- отчет об изменениях капитала;

- отчет о движении денежных средств;

- отчет о целевом использовании полученных средств, включаемый в состав бухгалтерской отчетности общественных организаций (объединений), не осуществляющих предпринимательской деятельности и не имеющих кроме выбывшего имущества оборотов по продаже товаров (работ, услуг).

НКО рекомендуется применять форму отчета о целевом использовании полученных средств при формировании приложений к бухгалтерскому балансу. Федеральным законом от 21.11.96 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" определено, что отчет о целевом использовании полученных средств обязателен для представления только общественными организациями (объединениями), не осуществляющими предпринимательскую деятельность и не имеющими кроме выбывшего имущества оборотов по продаже товаров (работ, услуг). Всем другим НКО данную форму рекомендовано включать в состав годовой бухгалтерской отчетности. Рекомендация со стороны законодательных органов означает, что отчет о целевом использовании полученных средств можно не представлять в составе отчетности, однако он, как правило, формируется.

Наибольший интерес при составлении отчета о целевом использовании полученных средств представляют статьи расходов (см. таблицу).

Виды расходов	Краткая характеристика
Расходы на целевые мероприятия, в том числе:	Проекты и программы, которые осуществляются некоммерческой организацией в целях, ради которых она была создана
социальная и благотворительная помощь	суммы, фактически потраченные на оказание социальной и благотворительной помощи гражданам и юридическим лицам
проведение конференций, совещаний, семинаров	аренда конференц-зала гонорары приглашенным лекторам транспортное обслуживание участников проводимого мероприятия питание и проживание в гостиничном номере участников мероприятия и пр.
иные мероприятия	программы и проекты, преследующие культурные, образовательные, научные, управленческие и другие цели
Расходы на содержание аппарата управления, в том числе:	Средства на содержание аппарата управления НКО
расходы, связанные с оплатой труда (включая начисления)	суммы, начисленные по тарифным ставкам и должностным окладам в соответствии с принятыми в организации формами и системами оплаты труда начисления стимулирующего характера, в том числе премии за производственные результаты, надбавки к тарифным ставкам и окладам за профессиональное мастерство, высокие достижения в труде и иные подобные показатели и прочие расходы, предусмотренные ТК РФ
выплаты, не связанные с оплатой труда	единовременные пособия уходящим на пенсию ветеранам труда страховые платежи (взносы), уплачиваемые организацией по договорам личного, имущественного и иного страхования в пользу своих работников взносы на добровольное медицинское страхование работников оплата путевок работникам и членам их семей на лечение, отдых, экскурсии, путешествия материальная помощь, предоставленная отдельным работникам по семейным обстоятельствам, на погребение стоимость выданной спецодежды и прочие расходы
расходы на служебные командировки и деловые поездки	расходы по проезду расходы по найму жилого помещения дополнительные расходы, связанные с проживанием вне места постоянного жительства (суточные), и прочие расходы
содержание помещений, зданий, автомобильного транспорта и иного имущества (кроме ремонта)	затраты на аренду помещения оплата стоимости услуг по электроснабжению, обеспечению теплом, водоснабжению, канализации, оказываемых специализированными организациями, и пр. затраты по обслуживанию компьютеров, факсов, ксероксов и пр. затраты на аренду автомобильных, а также иных транспортных средств оплата стоимости топлива и иных расходуемых в процессе эксплуатации транспортного средства материалов и прочие расходы
ремонт основных средств и иного имущества	затраты организации на текущий, средний и капитальный ремонт объектов основных средств и иного имущества, осуществленный как подрядным, так и хозяйственным способами
прочие	услуги связи доступ в Интернет консультационные и информационные услуги и прочие расходы
Приобретение основных средств, инвентаря и иного имущества	Расходы на покупку основных средств и материально-производственных запасов

Как правило, формирование отчета о целевом исполнении сметы осуществляется НКО с помощью кассового метода, т.е. статьи затрат формируются на основании данных о фактическом списании средств со счетов учета денежных средств. Однако при заполнении отчета берутся данные, отраженные по кредиту счета 86 "Целевое финансирование". В связи с этим между отчетом о целевом исполнении сметы, формируемым НКО для представления к утверждению жертвователю, и формой бухгалтерской отчетности "Отчет о целевом использовании полученных средств" за отчетный период могут возникнуть расхождения, а именно:

1. НКО осуществила оплату из средств целевого финансирования в рамках сметы, но на конец отчетного года работы не выполнены, услуги не оказаны, товары не поставлены.

2. НКО осуществила начисления в конце отчетного периода на счет 86 по статьям расходов, предусмотренных сметой (выполненные работы, оказанные услуги, начисленные налоги, начисленная заработная плата и пр.), но оплаченных в начале следующего года.

В первом случае одним из вариантов решения данной проблемы представляется бухгалтерская запись на сумму расхождения:

Дебет 86, Кредит 83 - закрытие целевого финансирования в связи с окончанием отчетного года.

В течение последующего года оприходование оплаченных ранее сумм из средств целевого финансирования будет отражаться по счету 83 "Добавочный капитал" либо вести учет данного расхождения на счете 86, указав его причину в бухгалтерской справке-расчете.

Во втором случае, если у НКО имеется уверенность, что начисленные расходы будут оплачены в следующем за отчетным году (организация располагает необходимыми средствами, начисленные суммы расходов соответствуют статьям смет целевого финансирования), на наш взгляд, следует зафиксировать данное расхождение и его причину в бухгалтерской справке-расчете.

В обоих случаях НКО должна обеспечить надлежащее функционирование системы внутреннего контроля за движением финансовых потоков и снятием данных расхождений в следующем за отчетным году.

При наличии у НКО значительного количества целевых поступлений, смет и отчетов по различным направлениям деятельности заполнение отчета о целевом использовании полученных средств может быть довольно трудоемким и проблематичным в отношении выделения сегментов расходов, требуемых формой. В связи с этим наиболее целесообразным видится построение аналитического учета расходов целевых средств НКО в соответствии с расходами, указанными в данной форме. В противном случае это чревато:

- сложностью и трудоемкостью заполнения статей формы;

- проблемами в обосновании указанных сумм;

- возможностью ошибок при заполнении;

- необходимостью осуществлять дополнительные расчеты.

Налоговая отчетность

НКО, получающая целевые средства, сталкивается с тем, что за их использование надо отчитаться, в том числе перед налоговыми органами.

Как установлено п. 14 ст. 250 НК РФ, налогоплательщики, получившие имущество (в том числе денежные средства), работы, услуги в рамках благотворительной деятельности, целевые поступления или целевое финансирование, по окончании налогового периода представляют в налоговые органы по месту своего учета отчет о целевом использовании полученных средств по форме, утверждаемой Минфином России.

Говоря о налоговой отчетности, связанной с целевым финансированием, необходимо обратить внимание на заполнение листа 07 налоговой декларации по налогу на прибыль (далее - декларация). Согласно приказу Минфина России от 5.05.08 г. N 54н "Об утверждении формы налоговой декларации по налогу на прибыль организаций и Порядка ее заполнения" лист 07 заполняется организациями при получении средств целевого финансирования, целевых поступлений и других средств, указанных в пп. 1 и 2 ст. 251 НК РФ. Данный лист заполняется только при составлении декларации за налоговый период. Лист 07 декларации представляет собой отчет о целевом использовании имущества (в том числе денежных средств), работ, услуг, полученных в рамках благотворительной деятельности, целевых поступлений, целевого финансирования.

Отчет требует от налогоплательщика заполнения следующих позиций:

- код вида поступления;

- дата поступления;

- срок использования (до какой даты);

- стоимость имущества работ, услуг, сумма денежных средств;

- сумма средств, срок использования которых не истек;

- сумма средств, использованных по назначению в течение установленного срока;

- сумма средств, использованных не по назначению или не использованных в установленный срок.

Регистры учета целевых средств НКО включают три позиции:

- регистр учета поступлений целевых средств;

- регистр учета использования целевых поступлений;

- регистр учета целевых средств, использованных не по целевому назначению.

Ведение данных регистров должно помочь НКО обеспечить контроль за поступившими в течение налогового периода средствами целевого финансирования и производимыми расходами, а также своевременным выявлением средств, используемых не по целевому назначению и включению их в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль. Указанные регистры также являются базой для обоснования данных, отраженных в отчете о целевом использовании имущества (в том числе денежных средств), работ, услуг, полученных в рамках благотворительной деятельности, целевых поступлений, целевого финансирования (лист 07 декларации).

Очевидно, что заполнение данного отчета направлено на выявление доходов налогоплательщика, подлежащих обложению налогом на прибыль и контролю со стороны налоговых органов за своевременностью и полнотой отражения соответствующих сумм дохода. Отчет не требует расшифровки расходов налогоплательщика по статьям сметы, но расходы должны иметь целевое назначение и быть своевременно произведены.

Соответственно отчет напрямую взаимосвязан с отчетом о целевом использовании полученных средств бухгалтерского баланса, что должен учитывать бухгалтер НКО при заполнении форм бухгалтерской и налоговой отчетности.

Прочая отчетность

НКО предоставляет информацию о своей деятельности органам государственной статистики и налоговым органам, учредителям и иным лицам в соответствии с законодательством Российской Федерации и учредительными документами НКО (ст. 32 Закона N 7-ФЗ).

НКО обязаны представлять в уполномоченный орган документы, содержащие отчет о своей деятельности, о персональном составе руководящих органов, а также документы о расходовании денежных средств и об использовании иного имущества, в том числе полученных от международных и иностранных организаций, иностранных граждан и лиц без гражданства. Формы и сроки представления указанных документов определяются уполномоченным федеральным органом исполнительной власти. Исключение составляют НКО, учредителями (участниками, членами) которых не являются иностранные граждане и (или) организации либо лица без гражданства, а также не имевшие в течение года поступлений имущества и денежных средств от международных или иностранных организаций, иностранных граждан, лиц без гражданства, в случае, если поступления имущества и денежных средств таких НКО в течение года составили до 3 млн. руб.

Согласно п.п. "а" п. 2 постановления Правительства Российской Федерации от 15.04.06 г. N 212 "О мерах по реализации отдельных положений федеральных законов, регулирующих деятельность некоммерческих организаций" отчет представляется не позднее 15 апреля года, следующего за отчетным годом. НКО представляет указанные документы в уполномоченный орган (его территориальный орган) непосредственно или в виде почтового отправления с описью вложения. Этим же документом определена и форма отчета.

НКО должна выделить источники формирования ее имущества. В отчете предложены следующие источники:

- членские взносы;

- целевые поступления от российских физических лиц;

- целевые поступления от иностранных физических лиц и лиц без гражданства;

- целевые поступления от российских коммерческих организаций;

- целевые поступления от российских некоммерческих организаций;

- целевые поступления от иностранных некоммерческих неправительственных организаций;

- целевые поступления от иных иностранных организаций;

- гранты, техническая или гуманитарная помощь от иностранных государств;

- средства федерального бюджета, субъектов Российской Федерации, бюджетов муниципальных образований;

- доходы от продажи товаров выполнения работ, оказания услуг;

- иные источники формирования имущества (иные средства (доходы).

Как правило, формирование счета 86 включает аналитику по источникам поступления, однако при заполнении статей отчета по расходам НКО могут возникнуть трудности. Детализация расходования целевых денежных средств формой предусмотрена, но выбор статей (наименование расходов) закон оставляет за НКО.

Отчет о расходовании НКО денежных средств и об использовании иного имущества, в том числе полученных от международных и иностранных организаций, иностранных граждан и лиц без гражданства, требует расшифровки расходов в рамках российских и иностранных поступлений. В этом случае во избежание дополнительных расчетов и разночтения отчетности НКО мы рекомендуем воспользоваться статьями расхода, определенными в отчете о движении денежных средств приложения к бухгалтерскому балансу. Бухгалтеру следует только разделить расходование целевых и иных денежных средств, которые в свою очередь также подразделяются в зависимости от источников поступления (иностранные или российские). Если НКО работает исключительно с российскими поступлениями или, напротив, с иностранными, то заполнение данного раздела отчета не составит труда. Однако на практике целевые средства поступают как из российских, так и иностранных источников, что осложняет работу бухгалтера по заполнению отчета.

Следует обратить внимание на то, что, если НКО для заполнения сведений о расходовании целевых средств за счет средств российских и иностранных поступлений использует данные отчета о движении денежных средств, бухгалтер должен помнить о возможных расхождениях с отчетом о целевом использовании полученных средств.

Отчет о расходовании НКО денежных средств и об использовании иного имущества, в том числе полученных от международных и иностранных организаций, иностранных граждан и лиц без гражданства, также требует разделения на российские и иностранные поступления расходов по приобретению основных средств и иного имущества НКО. Заполнение данных разделов вызовет трудности в случае отсутствия соответствующей аналитики при ведении учета в течение отчетного года. Поэтому представляется целесообразным учитывать требования к заполнению данного отчета и заблаговременно при принятии на учет основных средств и иного имущества отражать аналитику по источнику финансирования каждого объекта, принятого на учет.

В заключение выделим наиболее важные рекомендации, которые могут помочь не только бухгалтеру при подготовке к заполнению форм отчетности НКО, но и аудитору при проверке бухгалтерской (финансовой) отчетности НКО с целью выражения мнения о ее достоверности:

- отчетность НКО взаимосвязана и не должна содержать противоречивых данных;

- желательно разработать систему аналитического учета, позволяющую группировать расходы за отчетный год в соответствии с требованиями отчетности;

- при правильном формировании аналитических счетов заполнение одной формы может помочь в заполнении другой;

- в случае выполнения дополнительных расчетов по заполнению тех или иных граф, особенно, если возникают спорные ситуации, разумно, по нашему мнению, оформлять справку-расчет (бухгалтерскую справку), поскольку при формировании отчетов в следующем отчетном периоде может оказаться нарушенным принцип последовательности применения порядка заполнения форм отчетности для НКО.

Е.Н. Варламова,

аудитор,

налоговый консультант

"Аудиторские ведомости", N 6, июнь 2011 г.