Об оценочных и условных обязательствах и условных активах (В.А. Терехова, "Все для бухгалтера", N 6, июнь 2011 г.)

Об оценочных и условных обязательствах и условных активах

С отменой Положения по бухгалтерскому учету "Условные факты хозяйственной деятельности" ПБУ 8/01 был установлен новый порядок отражения оценочных и условных обязательств и условных фактов в бухгалтерском учете и отчетности организаций (за исключением кредитных). Этот порядок был закреплен Положением по бухгалтерскому учету "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы" (ПБУ 8/2010), утвержденным приказом Минфина России N 167н от 13.12.2010 и вступающим в силу с отчетности за 2011 г.

Новое положение не применяется:

- в отношении договоров, по которым хотя бы одна сторона не выполнила полностью своих обязательств (за исключением заведомо убыточных договоров). Однако заведомо убыточными не являются договоры, исполнение которых может быть прекращено организацией в одностороннем порядке без существенных санкций;

- в отношении резервного капитала и резервов, формируемых за счет нераспределенной прибыли организаций;

- в отношении оценочных резервов;

- в отношении сумм, которые оказывают влияние на величину налога на прибыль, подлежащего уплате в следующем за отчетным периоде в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02;

- в отношении субъектов малого предпринимательства (за исключением тех, которые являются эмитентами публично размещенных ценных бумаг).

Оценочное обязательство - это обязательство организации с неопределенной величиной или сроком исполнения. Такое обязательство может сформироваться:

1) на основе норм законодательства или нормативных актов, судебных решений и договоров;

2) на основе действий организации, которые указывают другим лицам, что данная организация принимает на себя определенные обязательства, а у этих лиц возникают обоснованные ожидания о выполнении этих обязательств.

В Положении по бухгалтерскому учету "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы" (ПБУ 8/2010) определены условия признания оценочных обязательств в бухгалтерском учете:

- у организации существуют обязательства на основе прошлых событий ее хозяйственной жизни, исполнения которых она не может избежать, если это подтверждается результатом анализа всех обязательств и условий, включая мнения экспертов;

- имеет место вероятность уменьшения экономических выгод организации, необходимого для исполнения оценочного обязательств;

- если величина оценочного обязательства может быть обоснованно оценена.

При этом уменьшение экономических выгод организации, необходимое для исполнения обязательства, признается вероятным, если более вероятно, что такое уменьшение произойдет.

Вероятность уменьшения экономических выгод оценивается по каждому обязательству в отдельности (за исключением случаев, когда по состоянию на отчетную дату существует несколько однородных по характеру и уровню неопределенности обязательств, которые оцениваются в совокупности).

При этом может быть достаточно вероятным уменьшение экономических выгод в результате исполнения всей совокупности обязательств.

Следует рассмотреть примеры анализа обстоятельств в целях признания в бухгалтерском учете оценочных обязательств.

Пример 1. Законодательство о налогах и сборах за отчетный период существенно изменилось, а потому руководство ОАО "Октябрь" приняло решение о переобучении персонала по расчету налогов. ОАО "Октябрь" разработало программу переобучения и определило плановые расходы на него.

Обязательство по предстоящему переобучению не возникает, так как у организации не существует обязанность в отношении прошлых событий ее деятельности, исполнения которой она не может избежать. Следовательно, оценочное обязательство не признается в бухгалтерском учете.

Пример 2. ООО "Маяк" заключило договор на поставку продукции. Ожидаемая выручка по договору составляет 5 000 тыс. руб. (без НДС). Вследствие роста цен на сырье ООО "Маяк" оценивает расходы на производство продукции в сумме 5 300 тыс. руб. (без НДС). Договор не начал исполняться. Санкции на его расторжение не предусмотрены договором.

Договор не является заведомо убыточным, так как ООО "Маяк" может его расторгнуть без уплаты санкций. Следовательно, оценочное обязательство по договору не признается.

Пример 3. ООО "Вымпел" заключило договор на поставку продукции. Ожидаемая выручка составляет 2 000 тыс. руб. (без НДС). ООО "Вымпел" заключило договор на поставку продукции вследствие роста цен на сырье в сумме 2 300 тыс. руб. (без НДС). Договор еще не начал исполняться. Неустойка за неисполнение договора составит 500 тыс. руб.

Договор является заведомо убыточным, так как неизбежные расходы на его выполнение в сумме 2 300 тыс. руб. превышают ожидаемые поступления в сумме 2 000 тыс. руб., а для выхода из договора ООО "Вымпел" должно заплатить еще санкцию в сумме 500 тыс. руб., превышающую возможный чистый убыток при неисполнении договора.

Пример 4. В предстоящем отчетном году в соответствии с финансовым планом у ООО "Сигнал" ожидается убыток по одному из направлений его деятельности. Руководство ООО "Сигнал" считает, что ожидание этого убытка достаточно высоко.

Обязательство в отношении этого убытка не возникает, поскольку у ООО "Сигнал" не существует обязанности, возникшей в результате прошлых событий его деятельности, исполнения которой общество не может избежать. Следовательно, оценочное обязательство по ожидаемому убытку не признается.

Пример 5. По состоянию на отчетную дату ООО "Альфа" является стороной судебного разбирательства. На основании экспертного заключения ООО "Альфа" оценивает, что более вероятно принятие судебного решения не в его пользу, а сумма потерь составит либо 2 000 тыс. руб., либо 3 000 тыс. руб., если судом будет принято решение о возмещении не только прямых потерь истца, но и упущенной выгоды. Вероятность первого и второго вариантов по оценке экспертов составляет 95 и 5%.

ООО "Альфа" производит соответствующий расчет величины оценочного обязательства:

2 000 тыс. руб. х 0,95 + 3 000 тыс. руб. х 0,05 = 2 050 тыс. руб.

Предполагаемый срок исполнения оценочного обязательства - не более 12 мес. Оценочное обязательство по результату судебного разбирательства признается в бухгалтерском учете в сумме 2 050 тыс. руб. В ПБУ 8/2010 определена методология исчисления величины оценочного обязательства, которое признается в бухгалтерском учете, отражающей наиболее достоверную денежную оценку расходов, необходимых для расчетов по этому обязательству.

Как видно из приведенных расчетов, наиболее достоверная оценка расходов представляет собой величину, необходимую непосредственно для исполнения (погашения) обязательства по состоянию на отчетную дату.

При определении величины оценочного обязательства принимаются в расчет:

- последствия событий после отчетной даты в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "События после отчетной даты" ПБУ 7/98 (с изм. и доп.);

- риски и неопределенности, присущие этому оценочному обязательству;

- будущие события, которые могут повлиять на величину оценочного обязательства при достаточной вероятности того, что эти события произойдут.

Вместе с тем при определении величины оценочного обязательства не принимаются в расчет:

а) суммы уменьшения или увеличения налога на прибыль, которые отражаются в бухгалтерском учете в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02;

б) ожидаемые поступления от продажи основных средств, нематериальных активов, продукции, товаров и иных активов, связанные с признаваемым оценочным обязательством. Эти поступления отражаются в учете в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99;

в) ожидаемые суммы встречных требований или суммы требований к другим лицам в возмещение расходов, которые, как ожидается, организация понесет при исполнении данного оценочного обязательства.

Важно отметить, что в отчете о прибылях и убытках организации расходы, отражаемые при признании оценочных обязательств, представляются за вычетом доходов, признаваемых при принятии к бухгалтерскому учету ожидаемых поступлений (активов) от встречных требований и требований к другим лицам.

При фактических расчетах по признанным оценочным обязательствам в течение отчетного года отражается сумма затрат, связанных с выполнением этих обязательств, или кредиторская задолженность в корреспонденции со счетом учета резерва предстоящих расходов, т.е. дебет счетов 20, 23, 44 и т.д. и кредит счета 96 "Резерв предстоящих расходов".

При этом признанное оценочное обязательство может списываться в счет отражения затрат (или признания кредиторской задолженности) по выполнению только того обязательства, по которому оно было создано.

В случае недостаточности суммы признанного оценочного обязательства затраты организации по погашению обязательства отражаются в учете по дебету счета 96 и кредиту счетов затрат.

В случае избыточности суммы признанного оценочного обязательства неиспользованная сумма списывается с отнесением на счет 91 "Прочие доходы и расходы".

При этом в ПБУ 8/2010 определено, что при погашении однородных оценочных обязательств, возникающих при повторных хозяйственных операциях обычной деятельности, раннее признанные избыточные суммы относятся на следующие по времени оценочные обязательства непосредственно при их признании (без списания избыточных сумм на счет 91 "Прочие доходы и расходы").

Обоснованность признания и величина оценочного обязательства проверяются организацией в конце отчетного года, а также при наступлении новых обязательств (событий), связанных с этим обязательством.

Условные активы возникают у организации в результате прошлых событий ее хозяйственной деятельности, когда существование актива по состоянию на отчетную дату зависит от наступления или ненаступления одного или нескольких будущих неопределенных событий, которые не могут быть контролируемы организацией.

Условные активы и условные обязательства не признаются в бухгалтерском учете, а в бухгалтерской отчетности раскрывается как минимум следующая информация:

а) характер условного обязательства; б) оценочное значение или диапазон оценочного значения условного обязательства, если они поддаются оценке; в) неопределенности в отношении срока исполнения или величины обязательства; г) возможность поступлений в результате встречных требований в возмещение расходов, которые организация понесет при исполнении обязательства.

В условиях современной кризисной ситуации разработка ПБУ 8/2010 имеет большое значение при исполнении обязательств организации с определенной величиной и сроком исполнения, что упорядочивает осуществление расчетов по таким операциям и методологию определения величины оценочных обязательств.

Список литературы

1) Положение по бухгалтерскому учету "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы" (ПБУ 8/2010): приказ Минфина России от 13.12.2010 N 167н.

2) Положение по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02: приказ Минфина России от 19.11.2002 N 114н.

3) Положение по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99: приказ Минфина России от 30.12.1999 N 107н (в ред. от 27.11.2006 N 156н).

В.А. Терехова,

заслуженный работник высшей школы Российской Федерации,

доктор экономических наук, профессор

Финансовый университет при Правительстве Российской Федерации

"Все для бухгалтера", N 6, июнь 2011 г.