Особенности хранения готовой продукции на складе полиграфического предприятия (М.Д. Акатьева, "Бухгалтерский учет в издательстве и полиграфии", N 6, июнь 2011 г.)

Особенности хранения готовой продукции на складе полиграфического предприятия

Одной из общепринятых норм при заключении договоров на выполнение полиграфических работ стала следующая: условия хранения готовой продукции заказчиков на складе полиграфического предприятия также включаются в эти договоры. И основным условием, потенциальным риском в этой части обычно считается несвоевременный вывоз готовой продукции со склада предприятия, за который заказчику могут быть предъявлены штрафные санкции. Практический интерес представляют и другие аспекты договоров, касающиеся хранения готовой продукции.

Состав, классификация и порядок оценки затрат на производство и реализацию готовой продукции (работ, услуг) в организациях, осуществляющих полиграфическую деятельность, регламентируются Методическими рекомендациями по вопросам планирования и учета затрат на производство и реализацию продукции (работ, услуг) на полиграфических предприятиях.

Хранение готовой полиграфической продукции заказчиков представляет собой содержание продукции в местах ее размещения в соответствии с установленными правилами, предусматривающими обеспечение ее сохранности до использования по назначению в течение заданного срока.

В общем случае в расходы по хранению включаются:

- плата за временное хранение товаров на складах сторонних организаций;

- расходы по содержанию собственных складов готовой продукции;

- расходы на дезинфекцию (уничтожение вредных насекомых) и дератизацию (истребление мышей, крыс и других грызунов);

- расходы на содержание холодильного оборудования, если это обусловлено спецификой производства;

- другие расходы на создание условий для хранения товаров и продуктов (газовая среда, искусственное охлаждение, активная вентиляция и т.п.).

Очевидно, что для полиграфических предприятий актуальны расходы, приведенные во втором и третьем пунктах.

Для каждого вида указанных расходов следует руководствоваться соответствующим положением Налогового кодекса РФ (например, подп. 2 п. 1 ст. 254 НК РФ - содержание и эксплуатация основных средств, в том числе складских помещений, погрузочно-разгрузочных и транспортных средств и т.п.; подп. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ - отопление, электроэнергия и т.п.; ст. 255 НК РФ - расходы на оплату труда кладовщиков).

При этом расходы на хранение готовой продукции относятся к коммерческим расходам, а все остальные - к расходам, связанным с производством (по материальным запасам), с осуществлением капитальных вложений (по приобретенному оборудованию до ввода его в эксплуатацию и т.п.).

Затраты на хранение включаются в полную себестоимость продукции (работ, услуг) наравне с другими затратами по сбыту: упаковкой, транспортировкой до пункта, обусловленного договором, погрузкой на транспорт (кроме случаев возмещения данных расходов покупателем/заказчиком сверх цены продукции, работ, услуг), рекламой и пр. аналогичными операциями.

Непосредственно на себестоимость полностью могут относиться только затраты по хранению готовой продукции на складах, а не все затраты предприятия по хранению различных товарно-материальных ценностей (оборудования и т.п.).

Расходы, связанные с хранением основных средств или материальных запасов, либо включаются в цену их приобретения (часть расходов по хранению, которая произведена до момента принятия на баланс материальных запасов или ввода в эксплуатацию основных средств), либо списываются на себестоимость в соответствии с подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Как известно, основным видом обычной деятельности для полиграфических предприятий является выполнение полиграфических работ. В связи с чем для учета затрат по заказам (тиражам), полностью законченным производством, рекомендуется использовать счет 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)", так как в соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета и Инструкцией по его применению учет затрат по выполненным работам и оказанным услугам на счете 43 "Готовая продукция" не ведется. Таким образом, фактическая производственная себестоимость сданных работ отражается по дебету счета 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)" в корреспонденции со счетами основного производства, вспомогательных производств, обслуживающих производств и хозяйств:

Д-т сч. 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)"

К-т сч. 20, 23, 29.

Нормативная (плановая) себестоимость сданных тиражей будет отражаться по кредиту счета 40 в корреспонденции со счетами готовой продукции, продаж и других:

Д-т сч. 90, субсч. 2 "Себестоимость продаж", 43, 10, 20, 21, 23, 28

К-т сч. 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)".

Счет 40 закрывается ежемесячно и сальдо на отчетную дату не имеет.

Общепринятой нормой стала следующая: условия хранения готовой продукции заказчиков на складе полиграфического предприятия должны быть предусмотрены в договорах на выполнение полиграфических работ. И основным условием договора в этой части, потенциальным риском обычно считается несвоевременный вывоз готовой продукции со склада предприятия, за который заказчику могут быть предъявлены штрафные санкции.

Очевидна заинтересованность заказчика в максимально оперативной отгрузке готовой продукции и сокращении времени, а значит и затрат на складирование. Однако обстоятельства и условия заключения договоров на выполнение полиграфических работ, специфика последних определяют необходимость временного хранения готовой продукции на складе исполнителя.

Обычно условия хранения готовой продукции на складе полиграфического предприятия включают примерно следующую формулировку:

"... Отгрузка готовой продукции со склада Исполнителя производится только после % оплаты заказа (или поэтапная оплата с указанием уплачиваемых долей от стоимости полиграфических работ). Если Заказчик в течение дней с момента изготовления тиража не вывез готовую продукцию, Исполнителем будет выставлен Заказчику счет за хранение по внутренним утвержденным ценам исполнителя. Заказчик обязуется оплатить Исполнителю хранение тиража на складе готовой продукции по внутренним утвержденным ценам Исполнителя на момент вывоза тиража...".

И такая формулировка представляется еще достаточно полной. Но не идеальной.

Во-первых, в части установления цен и порядка расчетов как альтернативную можно рассматривать формулировку с конкретным указанием:

"... За хранение тиража (или его части) Заказчик оплачивает Исполнителю __ руб. за 1 единицу продукции в сутки + 18% НДС в течение __ дней начиная с __ календарного дня после момента передачи продукции на склад. Хранение свыше данного срока оплачивается в размере __ руб. + 18% НДС за 1 единицу продукции в сутки. Исполнитель выдает Заказчику на оказанную услугу (хранение) акт выполненных работ и счет-фактуру. Оплата производится по отдельному счету, счету-фактуре".

Во-вторых, в подавляющем большинстве договоров в разделе "Форс-мажор" указывается освобождение от ответственности "за частичное или полное неисполнение обязательств, ... если это явилось следствием обстоятельств непреодолимой силы". Под последними принято понимать различные стихийные бедствия, техногенные катастрофы, террористические акты и пр. К ним же хранитель (в нашем случае - исполнитель полиграфических работ) заинтересован отнести и кражу.

Предостережение 1: кража не является обстоятельством непреодолимой силы, ответственность хранителя за утрату вещи (в общем случае) наступает независимо от факта возбуждения, сроков и результата рассмотрения возможного в этой ситуации уголовного дела, так как в соответствии со ст. 891 Гражданского кодекса РФ (ГК РФ) хранитель обязан принять все предусмотренные договором меры, для того чтобы обеспечить сохранность переданной на хранение вещи.

При отсутствии в договоре условий о таких мерах или неполноте этих условий хранитель должен принять для сохранения вещи (готовой продукции) также меры, соответствующие обычаям делового оборота и существу обязательства, в том числе свойствам переданной на хранение вещи, если только необходимость принятия этих мер не исключена договором.

К тому же в соответствии со ст. 902 ГК РФ убытки, причиненные поклажедателю (заказчику) утратой, недостачей или повреждением вещей, возмещаются хранителем.

В-третьих, срок передачи готовой продукции на хранение, обозначенный в договоре, на практике может быть нарушен, причем в сторону его сокращения (как вариант - отказ от хранения). Может ли хранитель претендовать на возмещение стоимости своих несостоявшихся услуг по хранению?

Предостережение 2: в соответствии со ст. 896 ГК РФ в случае прекращения хранения до истечения обусловленного срока по обстоятельствам, за которые хранитель не отвечает, он имеет право на соразмерную часть вознаграждения. Если же хранение прекращается досрочно по обстоятельствам, за которые хранитель отвечает, он не вправе требовать вознаграждение за хранение, а полученные в счет этого вознаграждения суммы должен вернуть заказчику.

Предостережение 3: указанное правило применяется, если в договоре не предусмотрены другие варианты вознаграждения за хранение.

Совет 1: отдельным пунктом в договоре установить размер компенсации за отказ от обозначенного в договоре хранения, сроки и порядок такого отказа (особенно если складируется большой тираж и/или на существенный период).

В-четвертых, необходимо отделять стоимость услуг хранения от стоимости погрузочно-разгрузочных работ с применением (или без него) специальных устройств и пр.

Совет 2: каждая услуга, оказываемая со стороны склада, должна быть отдельно прописана в договоре и точно оценена.

Так, если заказчик оплачивает исполнителю посреднические услуги по привлечению специализированной транспортной организации для перевозки готовой продукции, целесообразно конкретно указать в договоре:

1) размер оплаты + 18% НДС за заказ одной единицы автотранспорта;

2) возмещение заказчиком затрат, произведенных исполнителем по заключенному договору перевозки (как правило, путем перечисления денежных средств на расчетный счет Исполнителя в течение 5 банковских дней с момента выставления счета, счета-фактуры).

Общий совет 1: в части договора на выполнение (оказание) полиграфических услуг, касающейся ответственности, и в том числе при хранении, указать: "... мера ответственности сторон определяется по правилам, установленным в ГК РФ", что позволит руководствоваться ст. 886-906 ГК РФ в разрезе договора хранения.

Общий совет 2: когда вопросы хранения готовой продукции на складе полиграфического предприятия носят принципиальный характер, связаны с установлением ряда условий, прав и обязанностей сторон, представляется целесообразным заключение отдельного, самостоятельного договора хранения помимо договора на выполнение полиграфических работ.

Предостережение 4: не путать с договором складского хранения (ст. 907 ГК РФ), касающегося деятельности товарного склада как организации, осуществляющей в качестве предпринимательской деятельности хранение товаров и оказывающей связанные с хранением услуги.

В-пятых, материалы, передаваемые типографии для выполнения полиграфических работ, принадлежат заказчику и являются для предприятия давальческими, подлежащими переработке (ст. 220 ГК РФ "Переработка"). Особенности хранения указанных материалов также следует предусмотреть в договоре. Например,

"... за хранение давальческих материалов, не используемых у Исполнителя, Заказчик производит оплату стоимости хранения этих материалов в размере __ руб. (включая НДС) за __ кг в сутки за каждый день хранения, а также __ руб. (включая НДС) за разгрузку, складирование 1 кг материала; __ руб. (включая НДС) за отгрузку 1 кг материала. Оплата производится по отдельному счету, счету-фактуре".

Особенности отражения в бухгалтерском учете готовой продукции на складе полиграфического предприятия и расчетов, связанных с этим, заключаются в следующем.

Готовая продукция на складе полиграфического предприятия учитывается на забалансовом счете 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение" в ценах, предусмотренных в приемо-сдаточных актах, договорах, счетах к оплате или платежных требованиях (поручениях), так как права собственности на нее принадлежат заказчику.

Аналитический учет по счету 002 ведется по организациям-владельцам (заказчикам), по заказам и местам хранения.

Д-т сч. 002 - принятие готовой продукции на склад на хранение;

Д-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" (или сч. 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" - в соответствии с условиями договора и положениями учетной политики предприятия);

К-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы", субсч. 1 "Прочие доходы" - отражение суммы вознаграждения за хранение;

Д-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы", субсч. 2 "Прочие расходы"

К-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам" - начисление НДС по услугам хранения;

Д-т сч. 51 "Расчетные счета"

К-т сч. 76 (62) "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - получение вознаграждения за услуги хранения;

К-т сч. 002 - возврат готовой продукции организации-владельцу (заказчику) со склада полиграфического предприятия.

Список литературы

1. Гражданский кодекс РФ: Федеральный закон от 30.11.1994 N 51-ФЗ.

2. Налоговый кодекс РФ (часть вторая): Федеральный закон от 05.08.2000 N 117-ФЗ.

3. Методические рекомендации по вопросам планирования и учета затрат на производство и реализацию продукции (работ, услуг) на полиграфических предприятиях (утверждены МПТР России 25.11.2002).

4. План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций: приказ Минфина России от 31.10.2000 N 94н.

5. Положение по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99: приказ Минфина России от 06.05.1999 N 33н.

М.Д. Акатьева,

кандидат экономических наук,

доцент кафедры бухгалтерского учета

и анализа хозяйственной деятельности

Московский государственный университет печати

имени Ивана Федорова

"Бухгалтерский учет в издательстве и полиграфии", N 6, июнь 2011 г.