Комментарий к приказу Минфина России от 24.12.2010 N 186н "О внесении изменений в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету и признании утратившим силу Приказа Министерства финансов Российской Федерации от 15 января 1997 г. N 3" (В. Захарьин, "Налоговый вестник: комментарии к нормативным документам для бухгалтеров", N 5, май 2011 г.)

Комментарий к приказу Минфина России от 24.12.2010 N 186н "О внесении изменений в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету и признании утратившим силу Приказа Министерства финансов Российской Федерации от 15 января 1997 г. N 3"

Приказом Минфина России от 24.12.2010 N 186н "О внесении изменений в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету и признании утратившим силу Приказа Министерства финансов Российской Федерации от 15 января 1997 г. N 3" (далее - приказ N 186н) внесен ряд весьма существенных изменений в семь нормативных актов по бухгалтерскому учету.

Причиной тому послужила необходимость актуализации отдельных норм ранее утвержденных стандартов бухгалтерского учета, приведения их в соответствие требованиям нормативных актов, принятых позднее, а также необходимость уточнения некоторых правил группировки и детализации учетных данных.

Ниже приводится краткий комментарий к изменениям, внесенным в отдельные документы системы нормативного регулирования бухгалтерского учета.

Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ

Наиболее объемные и значимые изменения внесены в Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утв. приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н (далее - Положение).

Это связано с тем, что за 12 лет действия названного Положения изменения вносились в него только три раза - в 2000, 2006 и 2007 годах. При этом за тот же период было принято более 20 Положений по бухгалтерскому учету, из них несколько переутверждались в новых редакциях. Таким образом, возник ряд существенных разночтений между основными российским стандартами бухгалтерского учета (РСБУ) и отдельными ПБУ как на уровне экономических и финансовых категорий, так и на уровне терминологии.

Видимо, во избежание повторения такой ситуации изменен текст одной из основных норм, закрепленной п. 3 Положения: теперь Минфин России при разработке новых ПБУ и документов, принимаемых в целях их развития (методических указаний и т.п.), не обязан основываться на нормах Положения.

Аналогичным по смыслу можно считать и изменение, внесенное в п. 32 Положения. Смысл нормы нового абзаца данного пункта фактически сводится к норме, в соответствии с которой в случае, когда требования отдельных ПБУ противоречат Положению, применяются нормы соответствующих ПБУ.

По основным правилам оценки отдельных статей бухгалтерской отчетности произведены следующие изменения.

В отношении оценки незавершенных капитальных вложений:

- исключено требование, в соответствии с которым к незавершенным капитальным вложениям относились объекты основных средств, подлежащие государственной регистрации, при отсутствии документов, подтверждающих такую регистрацию. По мнению автора, необходимость уточнения связана с тем, что теперь амортизацию (как в налоговом, так и в бухгалтерском учете) разрешается начинать с момента отправки документов на регистрацию;

- исключена норма, в соответствии с которой объекты капитального строительства, находящиеся во временной эксплуатации, до ввода их в постоянную эксплуатацию должны были отражаться как незавершенные капитальные вложения. Таким образом, подобные объекты теперь должны включаться в состав объектов основных средств на общих основаниях;

- уточнена норма п. 42 Положения, в соответствии с которой ранее незавершенные капитальные вложения отражались по фактическим затратам для застройщика (инвестора). В соответствии с измененной нормой оценка вложений будет производиться по фактическим затратам, понесенным организацией. Таким образом, установлено единое общее правило оценки незавершенных капитальных вложений независимо от выбранной схемы их финансирования и осуществления.

Что касается оценки финансовых вложений, то из текста п. 45 исключено ограничение, согласно которому вложения организации в акции других организаций, котирующиеся на фондовой бирже, котировка которых регулярно публикуется, при составлении бухгалтерского баланса должны были отражаться на конец отчетного года по рыночной стоимости только в случае, если последняя была ниже стоимости, принятой к бухгалтерскому учету. Теперь финансовые вложения в любом случае принимаются к учету по рыночной стоимости. При этом исчезают основания для образования разницы между балансовой и рыночной стоимостью и, как следствие, основания для образования в конце отчетного года резерва под обесценение вложений в ценные бумаги.

В связи с этим последнее предложение п. 45 также исключено.

По оценке основных средств:

- в п. 48 признан утратившим силу абз. 7, которым ранее был установлен запрет на начисление амортизации по стоимости основных средств некоммерческих организаций. Причины исключения нормы очевидны - деятельность бюджетных и автономных учреждений также регулируется законодательством о некоммерческих организациях, а право начисления ими амортизации по стоимости объектов основных средств, используемых при осуществлении предпринимательской деятельности, фактически существует с 2004-го года (когда в План счетов бюджетных учреждений был установлен синтетический счет для учета амортизации);

- в п. 49 Положения внесено два изменения, касающиеся отражения в учете результатов переоценки основных средств, проводимой по решению менеджмента коммерческой организации. Теперь переоценка будет отражаться по состоянию на конец отчетного года, а не начало. Таким образом, фактически изменены сроки проведения переоценок (их следует определять с таким расчетом, чтобы результаты могли быть сформированы до истечения отчетного года или, максимум, до начала подготовки бухгалтерской отчетности). По нашему мнению, данное изменение может повлечь за собой существенную корректировку показателей финансового состояния организации и, следовательно, обусловить необходимость изменения принятых управленческих решений (в отношении деятельности, которая будет осуществляться в году, следующим за отчетным). Второе изменение можно назвать техническим: порядок отражения результатов переоценки в учете (на счетах бухгалтерского учета) остался прежним, однако изменена ссылка на документы, которыми этот порядок может устанавливаться особо - не законодательством РФ (как было ранее), а нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету;

- признаны утратившими силу сразу четыре пункта (50-53) Положения. При этом:

- исключена норма, в соответствии с которой не признавались объектами основных средств предметы со сроком полезного использования менее 12 месяцев (норма стала избыточной, т.к. минимальный срок полезной эксплуатации таких объектов установлен в их определении в ПБУ 6/01 "Учет основных средств", утв. приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н) и предметы стоимостью менее 100-кратного размера МРОТ за единицу (норма очевидно устарела, т.к. в настоящее время стоимостной критерий отнесения имущества к категории основных средств устанавливается в твердой сумме и в бухгалтерском, и в налоговом учете);

- исключен перечень активов (п. 50 Положения), которые могут подпадать под критерии отнесения имущества к категории основных средств, но не относящиеся к ним в силу особенностей эксплуатации или иных причин (орудия лова, специнструменты и спецприспособления и т.д.). Отмененную норму устаревшей считать нельзя, поскольку учет некоторых видов имущества, содержавшихся в этом перечне, регулируется особо (в частности, учет специнструмента, спецоборудования, спецодежды и т.п.). Вероятно, норма Положения была отменена во избежание возникновения коллизий с нормами других стандартов бухгалтерского учета. Заметим, что в Инструкции по применению Единого плана счетов (утв. приказом Минфина России от 01.12.2010 N 157н, далее - Инструкция) аналогичный перечень воспроизведен дословно и в отношении учреждений продолжает действовать. Изменениями, внесенными в п. 54 Положения (устанавливающими порядок принятия к учету материальных ценностей от списания непригодного к дальнейшему использованию имущества), исключена ссылка на п. 50;

- исключены из текста Положения нормы, которыми ранее регулировался порядок списания стоимости малоценных и быстроизнашивающихся предметов (пп. 51, 52 и 53), что представляется очевидным и логичным, поскольку соответствующая категория не выделяется в учете почти 10 лет;

- признаны утратившими силу нормы, регулировавшие на уровне Положения порядок списания стоимости специальных инструментов, специальных приспособлений и сменного оборудования. Правила учета перечисленных категорий активов регулируются отдельным нормативным актом - Методическими указаниями, утв. приказом Минфина России от 26.12.2002 N 135н;

- в п. 54 Положения помимо исключения ссылки на п. 50 исключена норма, которая устанавливала порядок отнесения сумм стоимости имущества, полученного от списания основных средств. Соответствующая норма в уточненном виде приведена в ПБУ 6/01.

По оценке нематериальных активов:

- из текста п. 55 Положения исключена норма, в соответствии с которой в составе нематериальных активов могли учитываться организационные расходы (расходы, связанные с образованием юридического лица, признанные в соответствии с учредительными документами вкладом участников (учредителей) в уставный (складочный) капитал). В соответствии с действующей редакцией ПБУ 14/2007 "Учет нематериальных активов", утв. приказом Минфина России от 27.12.2007 N 153н, данный вид расходов в составе нематериальных активов не учитывается уже с 2008 года. Другими словами, и это изменение можно считать техническим;

- уточнен и порядок принятия к учету такого вида нематериальных активов, как отрицательная деловая репутация (точнее, нормы Положения приведены в соответствие нормам ПБУ 14/2007) - этот вид нематериальных активов с 2008 года не может списываться равномерно в течение какого-то срока, а должен приниматься к учету единовременно и в полной сумме.

По оценке товаров в части регулирования учета (оценки) товаров, приобретенных для перепродажи, изменения внесены в два пункта Инструкции.

В пункте 60 уточнено, что разница между стоимостью приобретения и стоимостью по продажным ценам (скидки, накидки) отражается в бухгалтерской отчетности в качестве величины, корректирующей стоимость товаров (ранее указывалось только на то, что данная разница в отчетности отражается отдельной статьей).

В пункте 62 уточнено, что в полную себестоимость отгруженных товаров, сданных работ и оказанных услуг включается стоимость затрат, связанных со сбытом только в части тех товаров, по которым не признана выручка. Фактически данное уточнение просто закрепляет необходимость распределения расходов на продажу между остатками нереализованной продукции (товаров, работ, услуг) и объемом реализации.

По оценке незавершенного производства и расходов будущих периодов из текста п. 65 Положения исключено упоминание об отражении в отдельной строке отчетности расходов будущих периодов.

Требование заменено отсылочной нормой более общего характера - затраты, относящиеся к другим периодам, отражаются в соответствии с условиями признания активов, установленными нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету. Соответственно, заменена и норма, по которой ранее требовалось установление порядка списания расходов будущих периодов, на общую: расходы, относящиеся к будущим периодам, должны списываться в порядке, установленном для списания стоимости активов данного вида.

Внесенные изменения нельзя трактовать как отмену такой категории затрат, как расходы будущих периодов - в другие документы системы нормативного регулирования бухгалтерского учета (в частности, в инструкцию по применению Плана счетов) в этой части никаких изменений не вносилось. Просто предполагается, что другими стандартами бухгалтерского учета могут устанавливаться и иные схемы списания стоимости указанных расходов.

По оценке капитала и резервов:

- изменения, внесенные в п. 69 Положения, регулирующего порядок отнесения сумм дооценки, можно считать техническими - вместо перечисления объектов, переоценка которых может проводиться, использован обобщающий термин "внеоборотные активы";

- в новой редакции изложены два абзаца п. 70 Положения, регулирующего порядок создания резерва сомнительных долгов. Из новой редакции упомянутого пункта следует, что резерв сомнительных долгов должен создаваться в обязательном порядке при наличии дебиторской задолженности, которая признана сомнительной (ранее организация имела право создавать резерв или отказаться от его создания). Существенным изменением нормы данную корректировку считать нельзя, т.к. на практике процедура признания долга сомнительным, как правило, проводится именно с целью создания соответствующего резерва. Еще одним отличием новой нормы является то, что резерв теперь может создаваться под любые виды дебиторской задолженности (ранее - только по задолженности по расчетам с другими организациями и гражданами за продукцию, товары, работы и услуги). Условия признания задолженности сомнительной приведены в соответствие нормам и терминологии ПБУ 8/2010 "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы", утв. приказом Минфина России от 13.12.2010 N 167н: помимо прочего сомнительной может быть признана задолженность, которая с высокой степенью вероятности не будет погашена в сроки, установленные договором. Кроме того, признан утратившим силу абз. 3 п. 70 Положения, в связи с чем для создания резерва сомнительных долгов проведение инвентаризации дебиторской задолженности не обязательно - резерв может быть создан и по результатам реализации иных учетных процедур;

- в этом же подразделе Положения (капитал и резервы) признан утратившим силу п. 72, который ранее регулировал порядок создания различных резервов в целях равномерного включения предстоящих расходов в издержки производства или обращения отчетного периода (на предстоящую оплату отпусков работникам; выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет; ремонт основных средств и т.д.). Следует обратить внимание на то, что признан утратившим силу и п. 81 Положения, которым ранее устанавливался общий порядок оценки и отражения в отчетности доходов будущих периодов.

Как и в случае с расходами будущих периодов, о полной отмене правил формирования и использования подобных резервов говорить пока рано, т.к. в прочие документы системы нормативного регулирования бухгалтерского учета, содержащие аналогичные правила, изменения не вносились.

Порядок представления бухгалтерской отчетности

Изменения, внесенные в отдельные пункты (86 и 90) раздела IV Положения, являются минимальными и коснулись только сроков представления отчетности и отчасти ее состава. Исключено требование, которым был установлен минимально возможный срок представления отчетности - не ранее 60 дней по окончании отчетного года, а максимально возможный срок публикации бухгалтерской отчетности (в установленных законодательством случаях) продлен на месяц - до 1 июля года, следующего за отчетным (таким образом, исключена коллизия с нормами гражданского законодательства, устанавливающими предельный срок для проведения общего собрания хозяйственных обществ и товариществ по утверждению отчетности). Кроме того, уточнено, что в составе отчетности теперь будет представляться не итоговая часть аудиторского заключения, а этот документ полностью.

В разделе V "Основные правила сводной бухгалтерской отчетности" признаны утратившими силу три пункта из шести. Таким образом, в Положении сохранились только общие нормы, обязывающие организацию (при наличии у нее дочерних и зависимых обществ) составлять сводную бухгалтерскую отчетность, устанавливающие порядок подписания сводной отчетности, а также содержащие отсылку к законодательству РФ (в части ответственности лиц, подписавших сводную бухгалтерскую отчетность). Уместно отметить, что п. 3 приказа N 186н признан утратившим силу приказ Минфина России от 15.01.1997 N 3 "О сводной годовой бухгалтерской отчетности организаций, составляемой федеральными министерствами и другими федеральными органами исполнительной власти Российской Федерации".

Правила составления и представления сводной отчетности будут регулироваться отдельными нормативными актами Минфина России (в частности, ПБУ 12/2010 "Информация по сегментам", утв. приказом Минфина России от 08.11.2010 N 143н).

Пунктом 2 приложения к приказу N 186н внесены изменения в приложение к приказу Минфина России от 24.03.2000 N 31н "О внесении изменений в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету". В дополнительных комментариях эти изменения не нуждаются, т.к. носят технический характер - признаны утратившими силу те нормы, которые были включены в Положение или приведены в новой редакции.

ПБУ 6/01

Наиболее существенным изменением, внесенным в ПБУ 6/01, является повышение стоимостного критерия отнесения активов к категории объектов основных средств до 40 тыс. руб. Тем самым указанный критерий согласован с аналогичным критерием, применяющимся с 2011 года для целей налогообложения. Отметим, что новыми документами системы нормативного регулирования бухгалтерского учета в учреждениях также используется указанный стоимостной критерий.

Кроме того, внесены изменения в пп. 14 и 15 ПБУ 6/01, регулирующие проведение переоценки основных средств. Уточнено, что переоценка проводится в соответствии с нормативными актами по бухгалтерскому учету, а не законодательством РФ (как это было ранее).

Результаты переоценки отражаются по состоянию на конец (а не начало) отчетного года. Кроме того, указано, что суммы дооценки в части, равной сумме ранее проведенной уценки, теперь будут относиться исключительно в состав прочих доходов, а уценка в части, равной сумме ранее проведенной переоценки, - в состав прочих расходов организации (ранее - на счет учета нераспределенной прибыли/непокрытого убытка). Правило, в соответствии с которым суммы переоценки в прочей (основной) части относятся на увеличение или уменьшение добавочного капитала организации, сохранено. Однако исключена норма, в соответствии с которой при выбытии объектов основных средств суммы, ранее учтенные на счете учета добавочного капитала, должны были списываться на счет нераспределенной прибыли (непокрытого убытка).

Методические указания по бухгалтерскому учету ОС

Изменения, внесенные в Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств, утв. приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н (далее - Методические указания), являются развитием изменений, внесенных в ПБУ 6/01.

В пункте 24 Методических указаний уточнен состав расходов, включаемых в первоначальную стоимость ОС, - исключены регистрационные сборы. В пунктах 43-48 изменены сроки проведения переоценки основных средств и правила отражения в учете ее результатов. Аналогичные изменения, внесенные в Положение, прокомментированы выше. Следует обратить внимание на следующие (дополнительные) изменения. В пункте 43 исключен абзац, которым допускалось использование при определении текущей (восстановительной) стоимости объектов основных средств различных источников информации. Таким образом, предполагается, что основанием для пересчета могут быть только документально подтвержденные рыночные цены. В пункте 47 Методических указаний исключена норма, в соответствии с которой результаты переоценки не должны включаться в данные бухгалтерской отчетности предыдущего отчетного года и приниматься при формировании данных бухгалтерского баланса на начало отчетного года. С учетом изменения сроков проведения переоценки и порядка отражения в учете ее результатов, изменение представляется логичным и очевидным.

В пункте 48 Методических указаний помимо уточнения (изменения) правил списания сумм дооценки в части, равной ранее произведенной дооценке (с обратным знаком), практический пример заменен двумя примерами, в которых рассмотрен порядок определения результатов переоценки и их отражение в бухгалтерском учете в различных ситуациях.

Новая редакция п. 52 Методических указаний уточняет порядок принятия к учету и начисления амортизации объектов недвижимости, по которым закончены капитальные вложения. Фактически норма не изменилась, но стала однозначной - ранее организации предоставлялось право начислять или не начислять амортизацию до момента государственной регистрации подобных объектов. Тем самым нормы Методических указаний можно считать приведенными в соответствие с требованиями налогового законодательства.

В пункте 53 признан утратившим силу последний абзац, в соответствии с которым допускалось единовременное списание на увеличение производственных затрат сумм стоимости объектов основных средств дешевле 10 тыс. руб., а также приобретенных книг, брошюр и т.п. изданий. Первая часть данной нормы фактически не действует, т.к. объекты стоимостью менее 40 тыс. руб. основными средствами не являются и учитываются в составе материально-производственных запасов. Что же касается печатной продукции, то исключение указанной нормы из текста Методических указаний означает, что книги и прочие издания, включенные в состав основных средств, будут списываться путем начисления амортизации (при условии, что их цена более 40 тыс. руб. за единицу).

Помимо этого признан утратившим силу п. 69 Методических указаний, которым регулировался порядок создания и использования резерва на ремонт основных средств. По нашему мнению, исключение данной нормы из текста Методических указаний не означает запрета на создание резерва, т.к. в иные документы системы нормативного регулирования бухгалтерского учета корреспондирующие поправки не вносились, а создание подобных резервов широко применяется в налоговом учете.

То же можно сказать о признании утратившим силу п. 84 Методических указаний, которым уточнялся порядок отражения в учете списания стоимости ОС - общее правило не изменилось (сохранено в Инструкции по применению Плана счетов), но ссылки на операционные доходы и расходы явно устарели. Кроме того, по тексту Методических указаний термины "внереализационные" и "операционные" применительно к доходам и расходам заменены на "прочие". Причины изменений очевидны - понятия "внереализационные" и "операционные" в ПБУ 9/99 "Доходы организации", утв. приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, и ПБУ 10/99 "Расходы организации", утв. приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, не применяются уже четыре года.

ПБУ 18/02

Изменения, внесенные в ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций", утв. приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н, коснулись уточнения схемы учета и отражения в учете отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств и некоторых особенностей представления отчетности о размере отложенных налоговых активов и обязательств.

Для целей бухгалтерского учета (который осуществляется непрерывно) существенным является установление суммы, на которую тот или иной показатель изменился в течение отчетного периода. Прежняя редакция пп. 14 и 15 устанавливала порядок расчета таких изменений, но в тексте они назывались собственно отложенными налоговыми активами и обязательствами. В новой редакции эта неточность устранена. Кроме того, уточнено, что изменение может иметь разный знак, т.е. отложенные налоговые обязательства или активы в отчетном периоде могут как возникать, так и погашаться. С учетом этого факта уточнен текст соответствующих норм, закрепленных в пп. 14 и 15 ПБУ 18/02. Соответствующее уточнение внесено и в текст п. 24 ПБУ 18/02, который устанавливает особенности включения показателей об отложенных налоговых активах и обязательствах в отчет о прибылях и убытках.

Кроме того, уточнено, что в случае изменения ставок налога на прибыль величина отложенных налоговых активов подлежит пересчету на дату, предшествующую дате начала применения измененных ставок. Результаты такого пересчета (как по отложенным налоговым активам, так и обязательствам) теперь будут относиться на счет учета прибылей и убытков (99), а не на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка).

Корректировка п. 19 ПБУ 18/02 фактически изменила условия, при которых организация может сворачивать сумму отложенных налоговых активов и обязательств. Если ранее для этого необходимо было выполнение двух условий общего характера и, по нашему мнению, очевидных (наличие в организации отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств и учет их при расчета налога на прибыль), то теперь условие более конкретное - сворачивать указанные данные запрещено в случае, когда налоговым законодательством предусмотрено раздельное формирование налоговой базы. По общему правилу раздельное формирование налоговой базы практикуется в тех случаях, когда разные виды доходов облагаются по разным налоговым ставкам.

ПБУ 3/2006

Изменения, внесенные в ПБУ 3/2006 "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте", утв. приказом Минфина России от 27.11.2006 N 154н, коснулись только одного элемента учета - отнесения сумм курсовой разницы, возникающей в результате пересчета выраженной в иностранной валюте стоимости активов и обязательств организации, используемых для ведения деятельности за пределами Российской Федерации, в рубли. Ранее такая разница в учете отражалась в общем порядке - в составе прочих доходов или расходов организации (п. 13 ПБУ 14/2007).

В соответствии с изменениями, внесенными приказом N 186н в п. 19 ПБУ 3/2006, в указанной ситуации разница будет включаться в добавочный капитал организации. Уточнено также, что при прекращении организацией деятельности за пределами РФ (полном или частичном) часть добавочного капитала, соответствующая сумме курсовых разниц, относящихся к прекращаемой деятельности, присоединяется к финансовому результату организации в качестве прочих доходов или расходов. Соответствующие изменения (в части ссылок на пункты ПБУ 3/2006, содержащие отличный от общего порядок принятия к учету курсовых разниц) внесены в п. 13.

ПБУ 14/2007

Изменения, внесенные в ПБУ 14/2007 "Учет нематериальных активов", утв. приказом Минфина России от 27.12.2007 N 153н, коснулись уточнения порядка учета результатов переоценки (и обесценения) объектов нематериальных активов. Изменения полностью аналогичны тем, которые внесены в нормативные акты, регулирующие учет основных средств: переоценка проводится не на начало, а на конец отчетного года, а ее результаты отражаются в составе прочих доходов и расходов (а не на счете учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка)).

Приказом N 186н внесены также изменения в Методические указания по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утв. приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н, и Методические указания по бухгалтерскому учету специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды, утв. приказом Минфина России от 26.12.2002 N 135н.

В дополнительных комментариях эти изменения не нуждаются, т.к. являются исключительно техническими и терминологическими: термины "внереализационные" и "операционные" применительно к доходам и расходам заменены на "прочие".

В. Захарьин,

ведущий эксперт по

бухгалтерскому учету и налогообложению,

к.э.н.

"Налоговый вестник: комментарии к нормативным документам для бухгалтеров", N 5, май 2011 г.